中级财务会计课件 所得税

第三节所得税课程导入案例：某企业2013年收入800万元，其中国债利息收入30万；费用610万元，其中行政罚款10万元。收入－费用＝利润总额800－610＝190纳税所得－扣除项目＝应纳税所得额（800－30）－（610－10）＝170——会计准则和税法规定不同存在的差异，在计算所得税费用时，按照税法进行调整会计法下所得的利润。

应交所得税＝应纳税所得额×税率借：所得税费用

贷：应交税费——应交所得税

应纳税所得额＝利润总额＋纳税调整增加额－纳税调整减少额利润总额<>应纳税所得额是不是就是利润表中的所得税费用？差异分为永久性差异与暂时性差异所得税费用＝当期所得税＋递延所得税费用（－递延所得税收益）递延所得税费用

＝递延所得税负债的增加＋递延所得税资产的减少递延所得税收益

＝递延所得税负债的减少＋递延所得税资产的增加递延所得税资产：现在多交，以后少交所得税的——可抵扣暂时性差异递延所得税负债：现在少交，以后多交所得税——应纳税暂时性差异

应付税款法——是指本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的会计处理方法。

应付税款法的缺陷所得税费用等于应交所得税，收入、费用是按会计准则的权责发生制等原则确认的，但利润表中的所得税费用却是按税法规定计算的，这是一个很大的弊端。纳税影响会计法——当会计与税务产生收入、支出上的暂时性差异时，应当以会计口径的利润认定所得税费用，以税务口径的利润认定应交所得税，二者之差通过待摊、预提来调整，其中待摊费用使用“递延所得税资产”科目、预提费用使用“递延所得税负债”科目。

一、所得税会计概述（一）所得税会计的概念

所得税会计采用了资产负债表债务法核算所得税，是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。注意：所得税准则规范的是资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量。【例1】2010年12月1日取得一批存货，成本为100万元。2010年12月31日，计提存货跌价准备20万元。2011年将上述存货全部对外销售，2011年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调减20万元，由此2011年会少交所得税=20×25%=5（万元）。站在2010年12月31日看，由于此项存货的存在，以后会少交所得税5万元，应确认递延所得税资产5万元。2010年12月31日：存货的账面价值=100-20=80（万元），存货的计税基础为100万元。

核心分录：

借：所得税费用（会计立场）

递延所得税资产（或贷方）

贷：应交税费——应交所得税（税务立场）

递延所得税负债（或借方）

（一）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值；

（二）确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础；

（三）确定应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异和递延所得税资产和与递延所得税负债；

（四）计算确定当期应纳税所得额和应交所得税；

（五）确定利润表中的所得税费用

（二）基本核算程序确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础确定暂时性差异符合条件的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产税前会计利润加上纳税调整增加额，减去纳税调整减少额计算应交所得税计算所得税费用

一、资产的计税基础

——指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。

资产的计税基础＝未来可税前列支的金额

＝成本－本期及以前期间已税前列支的金额

二、资产和负债的计税基础

初始确认时,账面价值=计税基础后续计量时，会计与税收处理有差异：

账面价值=实际成本－会计累计折旧－固定资产减值准备

计税基础=实际成本－税法累计折旧（1）折旧方法、折旧年限产生的差异（2）因计提固定资产减值准备产生的差异

1.固定资产【例1】甲公司于20×9年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价3000000元，使用年限为l0年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。2×10年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2200000元。分析：2×10年12月31日，该项固定资产的账面价值=3000000-300000×2-200000=2200000(元)计税基础=3000000-3000000×20％-2400000×20％=1920000(元)该项固定资产账面价值2200000元与其计税基础1920000元之间的280000元差额，代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额，产生未来期间应交所得税的增加，应确认为递延所得税负债。【例2】甲公司于20×5年l2月20日取得某设备，成本为l6000000元，预计使用l0年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。20×8年12月31日。根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9200000元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。分析：20×8年12月31日，甲公司该设备的账面价值=16000000-1600000×3=11200000(元)，可收回金额为9200000元，应当计提2000000元固定资产减值准备，计提该减值准备后，固定资产的账面价值为9200000元。该设备的计税基础=16000000-1600000×3=11200000(元)资产的账面价值9200000元小于其计税基础ll200000元，产生可抵扣暂时性差异。除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。2.无形资产

1）对于内部研究开发形成的无形资产税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。账面价值＝开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出

计税基础＝会计入帐价值的150%结论：形成暂时性差异，但不确认所得税影响【例3】甲公司当期发生研究开发支出计10000000元，其中研究阶段支出2000000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2000000元，符合资本化条件后发生的支出为6000000元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。分析：甲公司当年发生的研究开发支出中，期末所形成无形资产的账面价值为6000000元，可在税前扣除的金额为6000000元。对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的l50%作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为9000000元(6000000×150%)。该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础9000000元之间的差额3000000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。2）无形资产在后续计量

会计：

①使用寿命有限的无形资产

账面价值＝无形资产原价－累计摊销－无形资产减值准备

②使用寿命不确定的无形资产，

账面价值＝无形资产原价－无形资产减值准备

计税基础＝实际成本－税收规定的累计摊销

【例4】甲公司于20×9年1月1日取得某项无形资产，成本为6000000元。企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。20×9年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。分析：会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其账面价值为取得成本6000000元。该项无形资产在20×9年12月31日的计税基础为5400000元(6000000-600000)。

该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础5400000元之间的差额600000元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。

1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

会计：账面价值＝公允价值

税收：计税基础＝成本

2）可供出售金融资产

会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益

账面价值＝公允价值

税收：计税基础＝成本

3.以公允价值计量的金融资产

练习题甲公司于2013年6月自公开市场以每股12元的价格取得A公司普通股100万股，作为可供出售金融资产核算，另发生交易费用10万元，2013年12月31日，甲公司该股票投资尚未出售，当日市价为每股8元，则甲公司2013年年末该资产的暂时性差异为（）。A.可抵扣暂时性差异307.5万元B.可抵扣暂时性差异410万元C.0D.可抵扣暂时性差异400万元【答案】B

（1）投资性房地产

①成本模式进行后续计量（与固定资产、无形资产类似，可能会产生会计与税法折旧、摊销额的差异。）

会计：帐面价值＝成本－累计折旧（摊销）－减值准备

税收：计税基础＝成本－税收累计折旧（摊销）

②公允价值模式后续计量

会计：帐面价值＝期末公允价值

税收：计税基础＝成本－税收累计折旧（摊销）

4.其他资产

2010年12月31日甲公司将其自用的办公楼对外出租，采用公允价值模式后续计量。该办公楼原价1000万元，累计折旧100万元，未计提减值准备，转换前该办公楼账面价值与计税基础相同。转换后税法规定该办公楼尚可使用10年，采用直线法计提折旧，预计净残值为零，转换日该投资性房地产的公允价值为910万元。2012年12月31日，该投资性房地产公允价值为950万，甲公司该项投资性房地产的计税基础为（）万元。A.950B.910C.900D.720答案[D]练习题

有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。（2）其他各种资产减值准备

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

负债的计税基础＝账面价值－未来可税前列支的金额

一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是个别涉及费用的负债

（二）负债的计税基础

（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债

税法规定，与产品销售相关的支出应于实际发生时税前列支

计税基础＝0

1.预计负债

【例5】企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了200万元的预计负债。假定税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。预计负债账面价值＝200万元预计负债计税基础＝账面价值200万－可从未来经济利益中扣除的金额200万＝0产生可抵扣暂时性差异

（2）如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除的预计负债（如因债务担保确认了预计负债，涉及诉讼的环保部门罚款支出）

计税基础＝账面价值【例6】假如企业因债务担保确认了预计负债500万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。如果税法规定不允许税前扣除。账面价值＝500万元计税基础＝账面价值500万元－可从未来经济利益中扣除的金额0＝500万元

（1）若预收时计入应纳税所得额

【例题7】企业收到客户预付的款项100万元，假定税法规定应计入当期应纳税所得额。

会计：账面价值＝100

税收：计税基础＝100－100＝0（2）若预收时不计入应纳税所得额

计税基础＝账面价值-0

【例题8】企业收到客户预付的款项100万元，假定税法规定与会计规定一致。

会计：账面价值＝100万元

税收：计税基础＝100－0＝100万元

2.预收账款

3.应付职工薪酬

计税基础＝账面价值

如，某企业2012年底确认了职工薪酬1000万元，假设计税标准为800万元，即税法只允许扣除800万元，差额200万元不允许抵扣，应调增应纳税所得额。应付职工薪酬的账面价值为1000万元计税基础＝1000－0＝1000万元，不产生暂时性差异差额200万为永久性差异

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。资产的帐面价值随着时间的推移，将逐步费用化。会计核算上的资产帐面价值与所得税法规定的计价金额之间的差异，从整个资产的使用期间来看,两者之间的差异将消失,因此这个差异是暂时性的。

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为：应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异。

三、暂时性差异

是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异（本期少交税，将来多交税）。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。

1）资产的账面价值大于其计税基础

2）负债的账面价值小于其计税基础（一）应纳税暂时性差异

【例7】甲公司2010年12月10日从证券公司借入A股票对外出售，实际售价为100万元，2010年12月31日该股票的公允价值为80万元。2011年1月20日，甲公司从证券市场上支付80万元购入A股票归还证券公司2010年12月10日借：银行存款100

贷：交易性金融负债1002010年12月31日借：交易性金融负债20贷：公允价值变动损益202011年1月20日借：交易性金融负债80贷：银行存款80借：公允价值变动损益20贷：投资收益202011年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调增20万元，站在2010年12月31日来看，此项负债账面价值为80万元，计税基础为100万元，属于应纳税暂时性差异。是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异（本期多交税，将来少交税）

可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。1）资产的账面价值小于其计税基础

2）负债的账面价值大于其计税基础（二）可抵扣暂时性差异

1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。（三）特殊项目产生的暂时性差异

（1）广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。【例8】A公司20×9年发生了2000万元广告费支出，发生已作为销售费用计入到当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入的15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×9年实现销售收入10000万元。其账面价值为0。其计税基础为500万元。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异【例9】甲公司于20×9年因政策性原因发生经营亏损2000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。

要求：分析上述业务形成的资产或负债的账面价值与计税基础及其差异。

分析：

该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。

下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（

）。

A.使用寿命不确定的无形资产

B.已计提减值准备的固定资产

C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产

D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金【答案】ABC练习（一）递延所得税负债的确认和计量

1.递延所得税负债确认的几种情况

除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应计入利润表中的所得税费用。

四、递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量（1）可供出售金融资产期末公允价值变动产生的应纳税暂时性差异对所得税的影响：

借：资本公积――其他资本公积

贷：递延所得税负债

（2）非同一控制下的企业合并，取得的资产应按照其公允价值入账。由于公允价值和其账面价值之间的差异所产生的应纳税暂时性差异对所得税的影响也应确认递延所得税负债。

借：商誉

贷：递延所得税负债

（3）其他的情况

借：所得税费用（有可能在贷方）

贷：递延所得税负债

2.递延所得税负债的计量

递延所得税负债期末余额＝期末累计的应纳税暂时性差异×适用的所有税税率

递延所得税负债本期发生额＝递延所得税负债期末余额－递延所得税负债期初余额

＋→递延所得税负债发生（贷）→所得税费用（＋借）－→递延所得税负债转回（借）→所得税费用（－贷）

【例10】甲公司2007年12月1日购入的一项设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税法规定该类由于技术进步更新换代较快的固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为0。2009年末企业对该项固定资产计提了40万元的固定资产减值准备，甲公司所得税税率为25%。甲公司对该项设备2009年度所得税处理时正确的是（）。

A.递延所得税负债30万元

B.递延所得税负债5万元

C.递延所得税资产30万元

D递延所得税资产5万元2008年末该项设备的账面价值＝1000－100＝900（万元）计税基础＝1000－200＝800（万元）应纳税暂时性差异＝900－800＝100应确认递延所得税负债100×25%＝25

2009年末该项设备的账面价值＝1000－100－100－40＝760（万元）计税基础＝1000－200－160＝640（万元），应纳税暂时性差异＝760－640＝120（万元），则2009末递延所得税负债应有金额＝120×25%＝30（万元）。2009年末应确认递延所得税负债＝30－25＝5（万元）。3.不确认递延所得税负债的特殊情况：1）商誉的初始确认

会计：商誉＝非同一控制下企业合并的合并成本-享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额税法：计税基础为0

准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债。（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。（3）与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在