第2章 成本会计的发展及其职能和分类

第二章成本会计的发展及职能和分类

第一节成本会计的形成和发展

一、早期成本会计阶段（1880～1920）

二、近代成本会计阶段（1921～1945）

三、现代成本会计阶段（1945年以后）

第一节成本会计的形成和发展

一、早期成本会计阶段（1880～1920年）成本会计的产生早期成本会计阶段取得的主要成果早期成本会计阶段对成本会计的定义

成本会计起源于英国，后来传入美国及其他国家。19世纪30年代末，英国首先完成了产业革命，当时英国是资本主义最发达的国家。随后，西方其他各国也先后完成了产业革命。产业革命既是生产技术的巨大革命，也是社会生产关系的大变革，它促进了资本主义生产力的迅速发展。随着产业革命的完成，用机器劳动代替了手工劳动，用工厂制代替了手工工场；企业规模逐渐扩大，出现了竞争，生产成本得到企业主的普遍重视。英国会计人员为了满足企业管理上的需要，对成本会计进行研究，起初是在会计账簿之外，用统计方法来计算成本。为了提高成本计算的精确性，适应企业外部审计人员的要求，将成本计算同复式簿记结合起来，这样，利用账户对应关系反映材料和人工消耗，及其相对应的价值转移和增值的全过程，并借助借贷平衡原理，稽核会计业务记录的正确性，从而形成了成本会计。这个时期是成本会计的初创阶段，由于当时的成本会计仅限于对生产过程中的生产消耗进行系统的汇集和计算，用来确定产品生产成本和销售成本，所以称之为记录型成本会计。成本会计的产生

早期成本会计阶段取得的主要成果在这一时期，成本会计取得以下进展：⑴建立材料核算和管理办法。如设立材料账户和材料卡片，并在卡片上标明“最高存量”和“最低存量”，以确保材料既能保证生产需要，又可以节约使用资金；建立材料管理的“永续盘存制”，采取领料单制度（当时称领料许可证）控制材料耗用量，按先进先出法计算材料耗用成本。⑵建立工时记录和人工成本计算方法。主要做法是对工人使用时间卡片，登记工作时间和完成产量；将人工成本先按部门归集，再分配给各种产品，以便控制和正确计算人工成本。早期成本会计阶段取得的主要成果⑶确立了间接制造费用的分配方法。随着工厂制度的建立，企业生产设备大量增加，间接制造费用增长很快，成本会计改变了过去那种只将直接材料和直接人工列入成本，却将间接制造费用作为生产损失的做法，而是将间接制造费用也计入生产成本。于是，对间接制造费用的分配进行了研究，在实践中先后提出了按实际数进行分配和间接费用正常分配理论。⑷制造业根据生产特点，采用分批成本计算法或分步成本计算法计算产品成本。1750年，英国J•多德森（J·Dodson）在《会计人员或簿记方法》一书中介绍了分批成本计算方法。1777年，英国的W·汤姆逊（W·Thompson）以亚麻制袜为例，从亚麻存货账户开始，记录了不同步骤的消耗，最后算出每双袜子的成本，可以说是分步成本法的萌芽。早期成本会计阶段取得的主要成果

⑸在理论研究方面，出版了许多成本会计著作。随着理论研究的不断深入，成本会计著作纷纷出版。被称为第一本成本会计著作的是1885年出版的由H·梅特尔夫（H·Metcalfe）著的《制造成本》一书；英国电力工程师E·加克（E·Garcke）和会计师J·M·费尔斯（J·M·Fells）合著的《工厂会计》于1887年问世，该书提出了在总账中设立“生产”、“产成品”、“营业”等账户来结转产品成本，最后通过“营业”账户借贷双方余额的结算，确定为营业毛利。成本会计记录与财务会计记录的结合，可以从会计上加强对材料和人工的管理。《工厂会计》一书对于成本会计的建立，具有极为重要的意义，在会计发展史上被认为是19世纪最著名、最有影响的成本会计专著。早期成本会计阶段取得的主要成果⑹建立了成本会计组织。在组织方面，美国于1919年成立了全国成本会计师联合会；同年，英国成立了成本和管理会计师协会。这些成本会计组织成立后，开展了一系列的成本会计研究，为成本会计的理论和方法基础的奠定做出了贡献。

早期成本会计阶段对成本会计的定义早期研究成本会计的专家W·B·劳伦斯对成本会计作过如下定义：“成本会计就是应用普通会计的原理、原则，系统地记录某一工厂生产和销售成品时所发生的一切费用，并确定各种产品或服务的单位成本和总成本，以供工厂管理当局决定经济的、有效的和有利的产销政策时参考。”第一节成本会计的形成和发展

二、近代成本会计阶段（1921～1945年）近代成本会计阶段取得的主要成果

近代成本会计阶段对成本的定义

近代成本会计阶段取得的主要成果

㈠标准成本制度的产生

㈡预算控制的完善

㈢成本会计的应用范围更加广泛㈣形成了完全独立的成本会计学科

标准成本制度的产生

20世纪初，资本主义企业推行泰罗制的科学管理制度。这个制度“一方面是资产阶级剥削的最巧妙的残酷手段，另一方面是一系列最丰富的科学成就”。所以，得到资本家的普遍重视，先在美国广泛推行，以后又传播到世界各工业发达国家。泰罗制的科学管理方法，也给成本会计提供了启示。泰罗的科学管理方法，也给成本会计提供了启示。19世纪末，英国的E·加克和J·M·费尔斯提出了标准成本的观念；以后，美国工程师H·埃默森倡导了标准成本的应用，为生产过程成本控制提供了条件。这样，成本会计的职能扩大了，发展成为管理成本和降低成本的手段，使成本会计的理论和方法有了进一步完善和发展，形成了管理成本会计的雏形，它标志着成本会计已经进入一个新的阶段。预算控制的完善

西方国家普遍认为控制成本最有效的办法除了制定标准成本外，还有预算控制，它与标准成本制度是成本控制的两大支柱。1921年，美国国会公布了《预算和会计法案》，对于民间企业实行预算控制产生了很大影响。1922年，芝加哥大学麦金赛教授出版了预算控制研究的第一部专著《预算控制》一书，对预算控制的发展产生了重大影响。1922年，美国全国成本会计师协会第三次会议以“预算编制和使用”为专题展开研究。发展全面预算，即以利润为目标，把各个单项预算密切联系在一起。1928年，美国西屋公司的一些会计师和工程师根据成本与产量的关系，设计了一种弹性预算方法，分别编制弹性预算和固定预算。弹性预算是20世纪30年代成本会计的重大进步，也是节约间接费用的最好方法。成本会计应用范围更加广泛和深入

在这一时期，成本会计的应用范围从原来的工业企业扩大到各种行业，并由企业的制造部门深入应用到企业内部的各个主要部门，特别是应用到企业经营的销售方面。

成本会计形成了完全独立学科

在近代成本会计的后期，出版了不少成本会计名著。从而使成本会计具备了完整的理论和方法，形成了完全独立的学科。如：美国的尼科尔森（J·L·Nicholson）和罗尔巴克（F·D·Rohrback）合著了《成本会计》一书，陀耳（J·L·Dohr）所著的《成本会计原理和实务》等。近代成本会计阶段对成本的定义英国会计学家杰·贝蒂在这一时期对成本会计定义：“成本会计是用来详细地描述企业在预算和控制它的资源（指资产、设备、人员及所耗的各种材料和劳动）利用情况方面的原理、惯例、技术和制度的一种综合术语。”第一节成本会计的形成和发展

三、现代成本会计阶段（1945年以后）现代成本会计阶段取得的主要成果开展成本的预测和决策

实行目标成本计算

实施责任成本核算

实行变动成本计算法

推行质量成本核算

开展成本的预测和决策

为了主动控制成本，现代成本会计逐步转向把成本的预测和决策放在重要地位。运用预测理论和方法，建立起数量化的管理技术，对未来成本发展趋势作出科学的估计和测算。运用决策理论和方法，依据各种成本数据，按照成本最优化的要求，研究各种方案的可行性，选取最优方案，谋取企业的最佳效益，从而使成本会计向预防性管理方向发展。实行目标成本计算

美国管理学家德鲁克（P.Drucker）在50年代所提出目标管理理论的广泛应用，使成本会计有了新的发展。在产品设计之前，按照客户能接受的价格确定产品售价和目标利润，然后确定目标成本；用目标成本控制产品设计，使产品设计方案达到技术适用、经济合理的要求。这样，成本会计扩展到技术领域，从经济着眼，从技术入手，把技术与经济结合起来，有效的促使成本降低。实施责任成本核算

二次大战后，随着美国企业规模的日益扩大和管理的日趋复杂，管理由集权制转为分权制。为了加强对企业内部各级单位的业绩考核，1952年，美国会计学家希琴斯（J·A·Higgins）倡导了责任会计，提出了建立成本中心、利润中心和投资中心相结合的会计制度，将成本目标进一步分解为各级责任单位的责任成本，进行责任成本核算，使成本控制更为有效。实行变动成本计算法

在变动成本计算模式下，只把变动成本计入产品成本，而把当期固定费用从销售收入中扣除，免去固定成本的分配计算程序。变动成本计算法是在1936年由美国会计师乔纳森·N·哈里斯（Harris）提出。由于这种方法没有将固定生产费用计入产品成本，不符合公认会计原则，因而没有得到广泛认可。从20世纪50年代开始，美国会计界对于变动成本法的研究逐渐增多，在实际成本制度和标准成本制度下都可应用这种方法。这种方法既减少了成本计算工作量，还为企业进行预测和决策创造了便利条件，是企业进行经营管理的重要方法之一。推行质量成本核算

随着工业生产发展，企业对质量管理日益重视。到60年代末，质量成本概念基本形成。所谓质量成本是指为了保证和提高产品质量而支出的一切费用，以及因未达到质量要求而造成的一切损失之和。质量成本包括预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本，有些企业还增加外部质量保证成本。质量成本核算按产品形成直到消费的全过程，对发生的各种质量成本进行的货币形态计量的核算。它是质量成本管理的基础，扩大了成本会计的研究领域。第二节当代成本会计的发展趋势

一、新制造环境对成本会计的冲击

二、管理理论与方法的创新对成本会计的影响

第二节当代成本会计的发展趋势

一、新制造环境对成本会计的冲击

新制造环境对传统的成本会计的影响新制造环境对传统的成本会计的影响所采取的对策新制造环境对传统的成本会计的影响

产品成本计算结果不正确

在新的制造环境下，机器人和电脑辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工，企业人工成本比重从传统制造环境下的20%～40%下降到现在的5%～10%，同时制造费用的比重大增，而且费用项目多样化。如果采用传统的方法按人工小时为标准进行费用分配，就难以正确计算各种产品成本。新制造环境充分利用了现代科学技术的最新成果，表现为自动化和电脑化两个特征。面对新制造环境对企业的冲击，如果继续使用传统的成本会计技术与方法，将产生以下问题：新制造环境对传统的成本会计的影响

不能有效发挥成本控制的职能作用

传统成本会计要将实际发生的成本与标准成本进行对比，以发挥成本控制的职能。在新制造环境下，这一控制职能将产生相反的作用。例如，为获得有利的差异，可能导致企业片面追求产量增加，从而造成存货增加；为获得有利的价格差异，采购部门可能购买质量低的原材料，或进行大宗采购，造成质量问题或形成材料库存积压；为获得有利的原材料数量差异，生产者可能将不良质量的产品转入下一工序，使废品损失进一步扩大，等等。第二节当代成本会计的发展趋势

二、管理理论与方法的创新对成本会计的影响

适时生产制度（JustInTimeSystem,JIT）

全面质量管理（TotalQualityManagement,TQM）

战略成本管理（StrategicCostManagement）基准管理（BenchmarkingManagement）和持续改进（ContinuousImprovement）

限制理论（Theory0FConstraints）适时生产制度（JustInTimeSystem,JIT）

JIT适时生产制度简称JIT，是一种由需求带动生产的制度。这种制度在20世纪70年代试行。其主要特点是：企业生产是以顾客需求（如订单）为起点，由后向前逐步推移来安排生产任务。上一生产步骤生产什么产品、生产多少，对产品质量要求和交货时间等，只能根据下一生产步骤提出的具体要求而定，至于原材料及零部件，只有当某一步骤需要时，采购部门才能购进。适时生产制度的目的是使原材料、零部件、产成品等各类存货保持在最低水平，尽可能实现“零存货”（zeroinventory），以降低存货成本。适时生产制度（JustInTimeSystem,JIT）

成本会计的应对在存货水平很低的情况下，会计人员为简化存货计价方法，可以采用倒推成本法（backflushcosting）。所谓倒推成本法，就是当产品完工或销售时，再倒过来计算在产品、产成品的生产成本的方法。这与传统成本计算方法正好相反，传统生产成本的记录、归集和分配是随着材料与产品实体的转移而转移，即生产成本的会计记录和生产成本发生的实物流动是同步的。

全面质量管理（TotalQualityManagement）20世纪50年代后，国外质量管理进入了全面质量管理阶段，简称TQM随着国际国内市场环境的变化，TQM已经成为企业竞争的一种战略武器，一种由顾客期望驱动的、持续改进产品质量的管理哲学。全面质量管理不同于传统质量管理，它从事后的质量检验转向以事先预防为主；从只管理产品质量转向管理产品质量赖以形成的工作质量；从专职人员的检验转向广泛吸收全体职工参加，把管理重点放在操作工人自我质量监控上，自动纠正质量缺陷，不合格品不允许转移到下一环节，以保证企业整个生产过程实现“零缺陷”，使整个企业处于质量改善环境中，并由顾客最终界定质量。全面质量管理是JIT顺利实施的一个必要条件。全面质量管理（TotalQualityanagement）全面质量管理与会计工作结合，产生了质量会计这一学科由于提高质量所产生的收益难以计量，质量会计发展的重点就放在质量成本会计上。它在以往质量成本核算的基础上，根据全面质量管理的要求，通过质量成本决策、建立最佳质量成本模型和质量成本控制等方法，进行质量管理，借以全面降低质量成本，提高产品社会效益、企业效益和用户效益。另外，在实行全面质量管理的情况下，绩效衡量标准包括了产品的可靠度、服务的及时性等促使管理人员努力提高产品质量的非货币性指标。战略成本管理（StrategicCostManagement）20世纪80年代，英国学者西蒙首先提出了战略成本管理。从90年代开始，实务界和学术界开始致力于战略成本管理研究，建立成本管理的新理论和新方法，以适应科学技术迅速发展和全球竞争带来的挑战。战略成本管理是为了获得和保持企业持久竞争优势而进行的成本分析与管理。一般认为，战略成本管理的内容包括价值链分析、战略定位分析、成本动因分析等。

价值链分析是通过对从原材料供应到产品消费的全过程的价值活动的成本与价值的比较分析，以实现企业竞争优势。战略成本管理（StrategicCostManagement）战略定位分析是对影响企业战略的诸多因素进行综合分析，确定企业应采取的战略，并建立与企业战略相适应的成本管理战略。一般认为企业可以通过成本领先战略、产品差异化战略和目标集聚三种竞争战略来取得竞争优势地位，前两种战略是要在全行业范围内实现竞争优势，而目标集聚战略却是为了特定市场服务，通过吸引顾客达到战略战略目标。成本动因是指导致企业成本发生的任何因素，即成本驱动因素。成本动因一般包括结构性成本动因和执行性成本动因结构性成本动因分析用来解释成本定位，执行性成本动因分析用来引导成本管理的方向和重点。基准管理和持续改进

（BenchmarkingManagement&ContinuousImprovement）BM&CI管理方法的新趋势就是基准与持续改进的结合。基准就是以公司外部或内部最优的业绩标准来衡量企业自身的生产活动；持续改进意味着管理人员确定基准不是一次性的，而是一个持续不断改进提高的过程。基准和持续改进被称为“永无终点的比赛”，管理人员和员工不会满足于某一特定工作水平，而是谋求不断提高。采用这一方法的企业发现降低成本是一个永无止境的过程，公司总是可以找出办法使本年度的成本和费用低于去年，以前似乎高不可攀的目标现在竟然达到了。基准管理和持续改进

（BenchmarkingManagement&ContinuousImprovement）基准管理与持续改进对成本会计的影响主要表现在可以促使管理人员和会计师认识到降低成本要向本行业最好的公司学习，以同质产品的最低成本作为基准，了解自身与最优者的差距，并分析其原因，从而实行企业再造工程（reengineeringthecorporation），以增强企业竞争力。限制理论（Theory0fConstraints）

限制理论每个公司至少有一个瓶颈制约着它的发展，否则无论公司定下什么目标都会实现（如利润最大化）。企业发展的限制因素通常可以分为资源、市场、政策、原材料和后勤五大类。限制理论把企业看成是一系列链状相连的过程，如果薄弱的联结处得到了加强，那么整个链也就得到了加强，但是如果加强了其他的联结处，整个链就不会得到加强。限制理论（Theory0fConstraints）

限制理论对成本会计的影响使管理人员和会计人员认识到在有些情况下不能一味强调降低成本和费用，要有逆向思维，要在企业链条中的薄弱环节加大投入量，“为了省钱而花钱”。从总体上看，效益不仅没有下降反而可能有了增加。这也是“成本－效益”原则的另一种诠释。第三节成本会计的职能与任务一、成本会计的职能

二、成本会计的任务第三节成本会计的职能与任务一、成本会计的职能

成本预测

成本决策

成本计划

成本控制

成本核算

成本分析

成本考核

成本预测

成本预测，是指依据成本的有关数据及其与各种技术经济因素之间的依存关系，结合企业发展前景及应采取的各种措施，通过一定程序、方法和模型，对未来成本水平及其变化趋势做出的科学估计。成本预测是成本决策的前提。企业不仅应该在成本决策之前进行成本预测，为成本决策提供依据，而且还应该在成本计划执行过程中进行成本预测，以便及时掌握成本变化趋势，为进行成本事中控制提供帮助，从而保证企业完成成本计划。进行成本预测有助于企业减少生产经营的盲目性，有利于选择最优方案，并可以提高企业降低成本的自觉性。成本决策

成本决策，是指在成本预测的基础上，按照既定目标要求，运用专门方法，对有关生产经营的成本方案进行计算分析，从中选择最优方案。企业可以根据市场需求和其他方面的要求，通过成本预测，确定生产经营的几个备选方案。运用专门方法进行认真的分析论证。确定最优方案，制定目标成本。做好成本决策对于企业正确制定成本计划，促进企业提高经济效益，具有十分重要的意义。成本计划

成本计划，是根据成本决策所确定的方案和目标，具体规定计划期内各种生产耗费水平和各种产品成本水平，并提出实现规定成本水平所应采取的具体措施。成本计划执行的过程，也是进行成本控制的过程。成本计划是建立成本管理责任制的基础，对于企业进行成本控制、挖掘降低成本的潜力，具有重要作用。会计期末，当企业计算出实际消耗的各种生产费用后，可以与计划成本进行对比，以分析企业成本计划的实际完成情况。成本控制

成本控制，是指预先制定成本标准作为各项费用消耗的限额，在生产经营过程中，将实际发生的费用严格控制在限额标准之内，随时揭示和及时反馈实际费用与限额标准之间的差异，并要系统分析成本差异原因，以便采取措施，消除生产中的损失和浪费。企业应在规定的成本费用开支范围内，分别制定有关成本标准，包括原材料、燃料、工资等的费用消耗标准和数量消耗标准，并根据制定的标准控制生产过程中实际发生的各项费用，以保证完成成本目标和成本计划水平。成本控制包括事前控制、事中控制和事