房地产开发项目财税疑难问题处理

第一讲土地返还款的税务处理房地产全程税务规划——战略+筹划+风险房地产纳税分析房地产税负重、征税环节多、涉及16个税种税收政策复杂而多变各地政策执行尺度不一税收征管严、稽查多税务规划战略结构风险化解税收筹划获取土地

设计建安环节

资金运筹与成本分摊预售与销售

项目清算与增值

自持物业营业税契税、印花税、土地使用税

土地增值税

企业所得税

房地产业务流程及涉税问题

房地产项目公司国土局发改委规划局房管局建设局规划局建设局房管局建设局签定拿地合同设立项目公司立项用地许可证拆迁许可证初步设计审查审批施工图审查备案工程招投标及备案建设工程规划许可证施工许可证商品房预售许可证专业验收综合验收竣工验收办证备案交房土地出让金返还拆迁还房甲供材成本分拆加计扣除汇算清缴税款预征土增税清算自持物业售后回租售后返租股权收购负责部门步骤涉税要点工商局税务局环卫局卫生局取得土地返还款的税务指引与筹划取得土地返还款如何记账？观点一：取得土地使用权，以实际支付的土地价款作为土地成本，实际收到的出让金返还款直接冲减土地成本。观点二：土地返还款具有政府补助的性质，计入营业外收入。【处理原则】：如果企业通过招拍挂取得土地使用权且已全部缴纳了土地出让金并取得全额票据的，后期所取得的土地返还款应作为营业外收入。【筹划技巧】：土地返还款尽量不要冲减土地成本。取得土地返还款的税务指引与筹划大连的地方政策——土地返还款不得计入扣除项目《关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函【2008】188号）规定：“纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的相关证明等合法有效凭据，计算取得土地使用权所支付的金额。凡取得票据或者其他资料，但未实际支出土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目”。取得土地返还款的税务指引与筹划青岛的地方政策——从政府部门取得拆迁补偿及财政补贴款项，抵减开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。《房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》（青地税发【2008】100号）规定：“对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得补偿以及财务补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额”。政府返还土地出让金的六种处理模式政府返还土地出让金营业税企业所得税土地增值税拆迁换房（用于购买安置房）视为销售不动产，缴纳建筑业营业税。计征企业所得税，先挂预收账款，后转入主营业务收入回迁房收入用于拆迁（代理拆迁、拆迁补偿）（1）建筑物拆除平整土地：建筑业营业税（2）代理支付动迁补偿款差额应按服务业——代理业征收营业税（1）取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务收入扣除相对应的成本费用，差额应计入当年应纳税所得额（2）代理支付动迁补偿款额，应计入当年的应纳税所得额不征收土地增值税。原因：不属于产权转让行为。政府返还土地出让金的六种处理模式政府返还土地出让金营业税企业所得税土地增值税基础设施（道路、防洪、排水......）属于BT项目，按照建筑业营业税处理；如果协议约定返还款用于项目内开发企业自行承担的城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程支出，则应按照企业取得政府补贴处理，不征收营业税。计征企业所得税属于提供基础设施建设劳务收入，不属于转让不动产收入，不征收土地增值税。公共配套同上计征企业所得税如认定为向政府销售不定产项目的，征收土地增值税；不认定的冲减土地征用及拆迁补偿费。政府返还土地的六种处理模式政府返还土地出让金营业税企业所得税土地增值税政府将土地出让金返还给其它有关企业或个人不征收营业税。属于财税【2011】70号文件规定，作为不征税收入。否则，缴纳企业所得税。不征收土地增值税。未约定，仅作为补助或奖励。不征收营业税。计征企业所得税。不征收土地增值税。土地一级开发的税收政策一些纳税人（以下称投资方）与地方政府合作，投资政府土地改造项目（包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。其中，土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行，投资方负责按计划支付土地整理所需资金；同时，投资方作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。土地一级开发税收政策

当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。在上述过程中，投资方的行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税；规划设计单位、施工单位提供规划设计劳务和建筑业劳务取得的收入，应照章征收营业税。——《关于纳税人投资政府土地改造项目的有关营业税问题的公告》（国家税务局公告2013年第15号）BT项目的税务指引BT项目解析及风险分析所谓BT,即是“BuildTransfer”英文字母缩写，意即“建设—移交”。BT项目是政府利用非政府资金来进行非营利性基础设施建设的一种融资模式。主要运作主题及模式为合同授予方是政府（包括政府有关部门或政府授权的企业），BT项目公司负责该项目的投融资和建设施工，项目完工后移交给政府，政府根据回购协议在规定期限内支付回购资金。【风险点分析】：BT项目分为两种模式，一种是投资建设方即做投资又提供建造服务；另一种是投资建设方仅进行投资，而未直接提供建造服务。BT项目的涉税处理BT模式缴纳营业税的三种模式（1）以取得的回购款项按照“建筑业”税目全额缴纳营业税。——《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》（渝地税发【2008】195号）（2）已取得的回购款项扣除支付给建筑施工企业工程承包款总额后的余额，按照“建筑业”税目缴纳营业税。——安徽省宣城市地方税务局、广东省惠州市地方税务局和河南省地方税务局。（3）以取得的回购款项扣除支付给建筑施工企业工程承包款总额后的余额，按照“服务业-代理业”税目缴纳营业税。——江西省地方税务局2010年第4号公告第二讲房地产规范账务核算模式房地产项目税收筹划与会计核算一、税收策划与会计核算的关系1、会计核算时达到税收筹划目标的基础。2、一切税收筹划都要通过会计核算来实现。3、规范的会计核算时实现税收筹划的关键。房地产项目税收筹划与会计核算二、房地产项目会计核算的特点1、产品的成本核算复杂2、经营收入及其相关税金的核算与其他行业不同3、涉税环节多、税种多4、涉及的费用多房地产项目税收筹划与会计核算三、常用的会计科目

开发产品预收账款开发成本投资性房地产开发间接费用房地产项目税收筹划与会计核算四、预收账款的处理1、一般企业《企业会计准则应用指南—会计科目和主要账务处理》（2205预收账款）核算企业按照合同规定向购货单位预收款项。销售实现时，按实现的收入记入主营业务收入。2、房地产企业《营业税暂行条例实施细则》（财务部国家税务局第52号令）第二十五条纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。房地产项目税收筹划与会计核算五、会计账务的建立如何设立“开发成本”的子目？土地征用及拆迁补偿费前期工程费基础设施费建筑安装工程费公共配套设施费开发间接费财法字【1995】6号《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》国税发【2009】31号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》房地产项目税收筹划与会计核算六、“开发成本”科目核算的内容1、“开发成本—土地征用及拆迁补偿费”科目核算的内容土地征用及拆迁补偿费是指房地产企业为取得土地开发使用权而产生的各项费用。房地产项目税收筹划与会计核算一、土地征用及拆迁补偿费【土地买卖或转让、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等】【土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿净支出、安置动迁用房支出等】1.土地征用费土地买家或出让金拍卖佣金大市政配套费税金（契税、耕地占用税）土地使用费土地闲置费土地开发费补交地价款（变更、超面积）合作款项（地价及相关税费）其他2、拆迁补偿费拆迁补偿费安置及动迁费回迁房建造费农作物补偿费危房补偿费其他房地产项目税收筹划与会计核算2、开发成本—前期工程费前期工程费是指在取得土地开发权后、项目开发前期的筹建、规划、设计、可行性研究、水文地质勘察、测绘、“三通一平”等前期费用。

房地产项目税收筹划与会计核算二、前期工程费【指项目开发前其发生的水文地质勘查、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用】【规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘查、测绘、“三通一平”等支出】1、报批报建费规划管理费拆迁管理费施工许可证费工程造价管理费人防报建费土地登记费新材料基金图纸审查费定额测定费定额劳保费城市绿化费其他2、规划设计费总体规划设计费单位设计费管线设计费改造设计费施工图设计费小市政施工图设计费环境设计费人防设计费可行性研究编制费制图费、晒图费规划设计模型制作费方案评审费其他房地产项目税收筹划与会计核算二、前期工程费【指项目开发前期发生的水文地质勘查、汇测、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用】【规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘查、测绘、“三通一平”等支出】3、勘查丈量费建筑面积尺量费产权面积实测费楼房放线验线费地基测量钉桩费水文勘测费地质勘测费文物勘测费地基勘测费沉降勘测费日照勘测费其它4、工程招标费工程招投标管理费工程招投标交易服务费工程招投标代理服务费房地产项目税收筹划与会计核算二、前期工程费【指项目开发前期发生的水文地质勘查、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用】【规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘查、测绘、“三通一平”等支出】5、三通一平费临时道路临时用电临时供水建设场地平整6、临时设施费临时办公室临时场地占用费临时借用空地租金临时围墙临时围栏临时围板其他7、其他挡光费危房补偿鉴定费施工噪音管理费给排水工程费排洪工程费排污工程费房地产项目税收筹划与会计核算3、“开发成本—建筑安装工程费”科目核算的内容建标【2013】44号

项目开发过程中发生的列入建筑安装工程施工图预算项目内的各项费用（含向承包方支付的临时设施费和劳动保险费），包括相应的甲供材料、设备费。具体包括土建工程费、安装工程费和装修工程费等。

房地产项目税收筹划与会计核算三、建筑安装费【指开发项目开发过程中发生的各项建筑费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费】【是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费】1、基础工程费土石方工程桩基工程2、主体工程费柱梁板工程墙体工程楼地面工程屋盖工程3、安装工程费电梯工程费暖通空调工程费消防工程费门窗工程费弱电系统工程费其他4、装修工程费内外墙装修费室内精装修费样板房装修费电梯间装修费公共部位装修费其他房地产项目税收筹划与会计核算4、“开发成本基础设施费”科目核算的内容

基础设施费是指项目开发过程中发生的小区内、建筑安装工程施工图预算项目之外的道路、供电、供水、供气、供热、排污、排洪、通信、照明、绿化等基础设施工程费用、红线外两米与大市政接口的费用，以及向水、电、气、热、通信等大市政公司缴纳的费用。房地产项目税收筹划与会计核算四、基础设施费【指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费】【小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出】1、社区管理工程费供电工程费燃气工程费供暖工程费通讯工程费照明工程费电视工程费智能化系统费其他2、环卫工程费垃圾站（箱）建设费公厕建设费其他3、园林工程费道路工程费绿化工程费景观工程费其他房地产项目税收筹划与会计核算5、“开发成本—公共配套设施费”项目核算内容

配套设施费是指房屋开发过程中，根据有关法规、产权及其收益权不属于开发商，开发商不能有偿转让也不能转作自留固定资产的公共配套设施支出。

房地产项目税收筹划与会计核算五、公共配套设施费【指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或者无偿赠与地方政府、政府公共事业单位的公共配套设施支出】【包括不能有偿转让的开发小区公共配套设施发生的支出】1、不可经营公共配套设施消防设施水泵房水塔锅炉房居委会岗亭自行车棚变电所其他2、可经营公共配套设施幼儿园/托儿所/学校邮局/医院图书馆/阅览室健身房游泳池球场其他3、其他配套设施人防工程设施地下室地下车位/车库其他房地产项目税收筹划与会计核算6、“开发成本—开发间接费”科目核算内容

开发间接费是指房地产开发企业内部独立核算单位为直接组织和管理开发产品的开发建设和产生的各项费用。房地产项目税收筹划与会计核算六、开发期间费用【制企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等】【是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转摊销等】1、工资2、职工福利3、折旧费4、修理费5、办公费6、水电费7、劳动保护费8、工程管理费预决算编审费工程监理费工程保险费工程咨询费工程质量及安监费工程质量鉴定费工程验收费其他房地产项目税收筹划与会计核算六、开发间接费用【指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等】【是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等】9、周转房摊销10、营销设施建造费11、低值易消耗品摊销12、物业管理完善费公建维修基金前期物业管理费其他13、借款费用利息支出汇税损益14、其他第3讲成本核算对象与成本规划成本核算对象确定与成本规划一、成本核算对象确认

所有房地产开发项目中，成本项目的划分是相同的，成本项目的划分和确定不是企业自行确定的，而是由房地产行业有关规定所确定的。而成本对象的确定，则是房地产企业自行确定的，不同的房地产开发项目、其成本核算对象是不同的。成本核算对象的确定是企业在成本核算中面临的首要任务。也就是说，房地产企业在项目开发前，首先要确定开发项目的成本核算对象。成本核算对象的划分成本核算对象的确认原则（1）以单独编制设计预算和施工预算的单位工程成本对象。（2）对同一开发地点、结构类型相同的群体开发项目，如果开竣工时间相近，由同一单位施工，可以合并为一个成本对象。（3）单独建筑的停车场，应作为成本对象单独核算、但利用地下基础设施形成的停车场，作为公共配套设施处理。【税务指引】：成本对象在开工之前合理确定，并报税务机关备案。——国家税务总局公告2014年第35号领会掌握文件精神成本核算对象确定与成本规划成本对象二成本对象一成本对象三开发总成本成本项目一成本项目二成本项目一成本项目二成本项目三成本项目二成本项目一成本项目二成本项目二成本核算对象确定于成本规划二、开发成本的归集就是将成本支出记入各成本核算对象的过程。例：2014年3月，西南房地产开发公司通过竞拍拍得了A块土地，A块土地120亩，价款总额为3亿元，A块土地上整体项目规划分为商业区、住宅区河别墅区，具体技术经济指标还未知。成本核算对象确定与成本规划三、开发成本的分配就是将记入成本项目的成本支出进行合理分摊，并计入成本对象的过程。

国税发【2006】187号《国家税务局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或者其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。国税发【2009】31号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》

第二十九条企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。成本核算对象确定与成本规划其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按收益的原则和分配至各成本对象，具体分配方法按以下规定选择其一。1、占地面积法按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。2、建筑面积法按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。3、直接成本法按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。4、预算造价法按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。5、其他成本分配方法—层高系数建筑面积法成本分摊方法的税务指引层高系数建筑面积法：对同一项目中既包含住宅，又包含其他类型房产的，可以采用“层高系数建筑面积分摊法”作为成本分摊的计算方法。（1）计算层高系数在纳税人同一项目（包含不同类型房地产）中，选取住宅层高为基数，设定为1；层高低于住宅的，以1为系数；其他的用房层高高于住宅层高的，按其他类别用房层高与住宅层高之比，计算出其层高系数。某类型用房层高系数=该类型用房层高/住宅层高（2）计算层高系数面积总层高系数面积=∑（某类型用房层高系数×某类型用房可售建筑面积）某类型用房已售部分的层高系数面积=某类型用房层高系数×某类型用房已售建筑面积（3）计算不同类型用房已售部分可分摊的房地产开发成本=房地产开发总成本/总层高系数×某类型用房已售部分系数面积利息费用分摊的税务指引1.一般常见分摊方法直接成本法、预算造价法2、可以考虑的其他方法借款费用资本化【思考】：可以按照建筑面积法分摊利息成本吗？开发间接费用的税务指引开发间接费用国税发【2009】31号，企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。【税收筹划】：“管理费用”向“开发间接费用”的转化【会计处理】如何核算“开发间接费用”：设置一级科目还是二级科目？徒增税暂行条例实施细则（财法字【1995】6号）：直接组织、管理开发项目而发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销费。【税务指引】：会计核算的“项目营销设施建造费”如样板间、售楼部等设施建造支出以及开盘前发生的沙盘、模型