会计准则的“政治程序观”与“经济后果观”分析

会计准则的“政治程序观”与“经济后果观”分析

【论文关键词】政治程序经济后果利益均衡

【论文摘要】随着资本市场的发展及其对会计信息重大需求，新会计准则应运而生，经济后果凸显，人们更加关注会计准则的制定机制。本文分析了会计准则的“政治程序观”和“经济后果观”，并探讨了我国会计准则制定的几点启示，以深化对会计准则制定程序及经济后果的认识，明确我国会计准则制定的方向，提高会计信息的质量。

一、会计准则的“政治程序观”与“经济后果观”的兴起

1.“政治程序观”。在无会计管制下，由于信息不对称，按照公司意愿生产的信息不能满足投资者的需要，公司与投资者之间的博弈可能导致选择上的“囚徒困境”。因此，公司与投资者需要一个共同的代理者——会计准则制定机构根据双方的利益制定会计信息生产的准则。从政治学角度看，会计准则制定权是权力主体通过制定会计准则，规范权力客体会计行为的一种能力。经济上占统治地位的社会主体必然取得政治上的权力。谁拥有政治资源也就拥有了获得政治权力的基础。政府拥有生产资料，暴力工具等资源，与企业投资者、股东、债权人相比，有显着的优势。会计准则的实施需要有强有力的权威来保证，政府是最佳的选择。从经济学角度看，会计准则是一种公共物品，具有非排他性，由此决定了人们不能像从市场上自主控制消费品一样控制会计准则的消费，交易费用的存在使人们不可能通过私人方式达成协议，私人不能提供公共品，只能由政府来提供。从实践角度看，当今世界相当多国家的会计准则的制定过程中，政治因素对会计准则制定的博弈过程有着重大的影响，甚至由政府部门直接颁布实施，“政治程序观”认为会计准则的制定过程实际上是一种政治程序，是政治化的过程。

2.“经济后果观”。会计准则的经济后果一般是指会计信息依据会计准则产生并提供给信息使用者，不同会计准则产生不同的会计信息，从而影响各利益主体的利益分享和社会资源分配格局。会计准则的“经济后果观”是在20世纪60年代出现的和“技术观”相对立的一种观点。简言之，就是不同的会计准则和会计程序形成各个主体不同的利益分配格局。美国的另一位学者Rapaport在《会计准则的经济影响》中也提出相似的观点。通常在有效市场下，只要公司对其所运用的会计政策做出充分披露，市场便会识破由会计政策变动所引起的盈余变化，做出敏感反应。但大量实证研究表明，不影响现金流量的会计政策最终会影响公司股价，对于这一现象的解释，就是所谓的会计“经济后果观”。

二、对“政治程序观”与“经济后果观”的评析

1.“政治程序观”评析。我国基本会计准则制定以借鉴英美模式为主，具体会计准则借鉴了国际会计准则，这与1990年前后的知识存量以及1992年以后国际化的主流意识形态有关。谢德仁认为不论是1992年以前还是以后，中国会计规则制定权合约安排变迁具有供给主导型变迁以及政府干预的特征。陈冬华、陈信元以世纪星源的非货币性交易为例，对我国的会计准则制定进行案例研究后发现，会计准则的制定不仅仅是会计层面的技术问题，还关乎利益协调的政治问题。杜兴强指出我国上市公司管理当局几乎不参与我国会计准则的制定。会计准则作为一种公共物品，由于交易费用的存在，只能由政府提供，这样可利用政府的强制性克服因“搭便车”造成的公共物品的短缺。在我国，会计准则的性质一直被界定为行政法规。政府确实能够弥补某些市场失灵，但是对于某些失灵，政府却是无能为力的。因此，在制定会计准则的过程中，该如何处理政府与各利益主体的关系，制定程序如何规范仍存在不少问题。

2.“经济后果观”评析。会计准则是一种微观经济政策，具有经济后果。许多知名学者从多角度对会计准则的经济后果展开了研究，一般认为会计准则对经济的影响体现在三个方面：一是对公司财务报告的接受者的影响。面对不同信息内容的财务报告，股东将会做出不同的抉择。二是对搭便车者的影响。在公司财务报告公开后，那些并不是公司法定财务报告的接受者，可以无代价地取得公司报告信息。三是对报告公司自身的影响。报告公司为了取得市场的正面评价，而选择使得财务报告更“漂亮”的经济行为。这样准则就不再是一个纯技术性的规范了。当制定中的准则会影响企业的净利润时，利益主体在参与准则制定过程中，必然努力消除这些影响，最后准则成为各利益主体能接受的结果。关注会计准则的经济后果，要求制定机构具有高度的独立性和权威性，制定人员有广泛的代表性，制定程序的科学性和民主性，以实现准则制定的公平性和有效性。该观点显然忽视了与政治程序相结合，缺乏从政治角度来分析会计准则的经济后果，两者如何结合，发挥相得益彰的作用有待进一步研究。

三、对我国会计准则制定的启示

结合本文对两种观点的分析，笔者认为我国会计准则制定模式是：坚持政府主导的在会计目标约束下的政治程序与经济后果相结合。

1.政府主导与程序民主相结合。在我国，会计准则的性质被界定为行政法规，法律发布对全社会具有最高约束力。立法程序应该彰显民主的理念，保障民众的参与权利，扩展民众参与的渠道或形式。因此，在准则制定过程中，应注重程序民主，充分听取各方意见，吸收更多的利害关系集团参与，使会计准则具有较高的权威性与有效性。我国准则制定几乎淡化了经济后果，像听证会这样的公开程序，尚未进入制定机构的议事日程，从而制定的准则难免带有制定者的自身效用。为了维护各方利益，在准则制定机构中应该吸收各利益主体的代表，使公有制经济与其他多种所有制经济的利益代表都有权参与会计准则的制定。

2.加强会计准则制定的独立性。我国目前的会计准则制定机构是会计准则委员会，隶属于财政部会计司。只有加强准则制定机构的独立性，才能保证准则制定过程的独立性，制定结果的公正性。准则制定机构的独立性主要是人员的独立以及经济的独立，这就需要把准则制定机构从现有的行政体系中分离出来，成为一个独立运行的机构，吸引政府界、学术界、职业界等优秀人才来参与准则研究与制定。准则制定机构的经费应由政府财政部承担，但对准则制定的技术方面不干预，准则制定机构独立地从事研究、制定等技术工作。

3.体现各相关主体利益均衡性。会计准则具有经济后果，其制定过程必然引起各利益集团的关注，尤其是那些可能会承担不利经济后果的利益集团，必然会试图对准则的制定或修订施加影响，以迫使准则制定机构改变可能对其不利的规定。会计准则制定行为就是这种由政府、会计职业界、投资者、债权人等利益相关者基于自身利益，对制定中的准则实施各种政治策略的行为。目前我国对会计准则的研究大多借助于逻辑推理和主观判断，往往局限于规范研究，较少考虑经济后果。借鉴美国经验，我国也应对会计准则的经济后果开展实证研究，对颁布前的准则经济后果进行预测，考虑社会各界对准则的需求和准则实施的影响，以促进准则制定合理性，体现各相关主体利益均衡，增强准则的有效性。

参考文献：

谢德仁.企业剩余索取权：分享安排与剩余计量[M].上海：上海三联书店，2001.

陈冬华，陈信元.中国会计准则制定中的利益协调.会计