营改增后,建筑企业面临的10大涉税疑难问题破解与不同项目管理模式下的财税管理体系构建

营改增后，建筑企业面临的10大涉税疑难问题破解与不同项目管理模式下的财税管理体系构建主讲人：中国财税培训金牌讲师清华大学、中国社会科学院研究生院特聘教授、财政部财政科学研究所博士后肖太寿

第一讲、建筑企业营改增后的涉税10大疑难问题处理目录涉税疑难问题一：建筑企业预收账款的财税处、税收风险及规避之道涉税疑难问题二：建筑企业工程进度结算和最后结算的税务处理涉税疑难问题三：甲供材和甲控材的税务处理涉税疑难问题四：建筑企业新老项目交替过程中的税务处理涉税疑难问题五：建筑企业增值税差额征税的财税处理目录涉税疑难问题六：建筑企业混合销售的涉税处理涉税疑难问题七：建筑企业资质共享老项目的账务调整技巧及资质共享新项目的财税风险管控涉涉税疑难问题八：建筑企业自购机械设备、周转材料、工地上自建临时建筑物的税务处理涉税疑难问题九：建筑企业机械设备租赁的税务处理涉税疑难问题十：农民工工资的税务处理

涉税疑难问题一：建筑企业预收账款的财税处、税收风险及规避之道

（一）建筑企业预收账款或收取业主开工保证金增值税纳税义务时间的处理

1、建筑企业预收账款增值税纳税义务时间的法律依据根据财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（二）项的规定，纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。根据以上规定，当建筑企业收到预收账款时，建筑企业的增值税纳税义务时间是预收账款的当天。（一）建筑企业预收账款或收取业主开工保证金增值税纳税义务时间的处理

2、建筑企业预收账款未及时申报缴纳增值税的税收风险。

在建筑业务实践中，建筑企业收到发包方预付工程或开工保证金时，建筑企业必须产生增值税纳税义务时间，依法向发包方开具增值税发票，并在工程所在地国税局依法预缴增值税。特别提醒，开工保证金是指业主或发包方为了鼓励建筑施工企业及时开工，给予施工企业的一笔预付款，将于今后抵施工企业的工程结算款。因此，建筑企业收到业主支付的预付款时，绝对不可以向业主或发包方开收据，等到发包方与建筑企业工程结算时，抵减工程款。否则，建筑企业是延期缴纳增值税，有税收风险：一旦被税务稽查机关查出，将会面临罚款、税收滞纳金和罚款的行政处罚。案例分析：总承包合同中的开工保证金和履约保证金条款的税务处理和账务处理

甲房地产企业与乙建筑总承包企业签订的建筑合同中约定开工保证金条款：甲在合同签订之后的2个工作日之内向建筑企业乙支付100万元开工保证金，该开工保证金将于以后冲减甲给乙的工程款。甲房地产企业与丙建筑总承包企业签订的建筑合同中约定履约保证金条款：丙在合同签订之后的7个工作日之内必须向甲支付100万元的履约保证金。请问以上保证金条款应如何进行账务和税务处理？案例分析：总承包合同中的开工保证金和履约保证金条款的税务处理和账务处理根据合同保证金条款的约定来看，开工保证金是业主支付给建筑总承包方的预付款项，而履约保证金是建筑总承包企业支付给业主的保证金或押金。根据增值税纳税义务时间的规定，本案例中保证金的账务和税务处理如下：第一，甲在合同签订之后的2个工作日之内向建筑企业乙支付100万元开工保证金的账务和税务处理如下：案例分析：总承包合同中的开工保证金和履约保证金条款的税务处理和账务处理由于开工保证金是指业主或发包方为了鼓励建筑施工企业及时开工，给予施工企业的一笔预付款，将于今后抵施工企业的工程结算款。实质上合同约定的开工保证金就是发包方预付给建筑企业的预收账款，产生增值税纳税义务时间。账务处理如下。案例分析：总承包合同中的开工保证金和履约保证金条款的税务处理和账务处理甲的账务处理：借：预付账款（收到业主开工保证金/(1+11%）应交税费——应交增值税（进项税）(收到业主开工保证金/(1+11%)×11%

贷：银行存款乙的账务处理：借：银行存款贷:预收账款(收到业主开工保证金/(1+11%)应交税费-------应交增值税(销项税)(收到业主开工保证金/(1+11%)×11%案例分析：总承包合同中的开工保证金和履约保证金条款的税务处理和账务处理第二，甲房地产企业与丙建筑总承包企业签订的建筑合同中约定履约保证金条款：丙在合同签订之后的7个工作日之内必须向甲支付100万元的履约保证金的账务和税务处理。所谓的履约保证金是施工企业为了遵守合同的履行，因业主或发包方的要求而给予业主或发包方的一种有押金。在财务的处理上，履约保证金与开工保证金是完全不同的。

案例分析：总承包合同中的开工保证金和履约保证金条款的税务处理和账务处理甲的账务处理：借：银行存款贷：其他应付款——收到丙履约保证金丙的账务处理：借：其他应收款——支付甲履约保证金贷:银行存款建筑企业向甲支付履约保证金没有发生纳税义务时间，甲应向丙开收款收据。（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理

1、建筑企业预收账款预缴增值税和城市维护建设税及附加的税收政策依据根据财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（二）项的规定，纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。根据以上规定，当建筑企业收到预收账款时，建筑企业的增值税纳税义务时间是预收账款的当天。（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理另外，根据《财政部国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》（财税〔2016〕74号）第一条的规定，建筑企业跨地区提供建筑服务应在建筑服务发生地预缴增值税时，以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理

2、建筑企业预收账款会计核算的政策依据会计核算的政策依据：财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）二级科目“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。

二级科目“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理

2、建筑企业预收账款会计核算的政策依据财政部关于《增值税会计处理规定》有关问题的解读第三条“关于企业提供建筑服务确认销项税额的时点”规定：根据《规定》第二（二）1项，企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理

2、建筑企业预收账款会计核算的政策依据企业提供建筑服务，在向业主办理工程价款结算时，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生的时点的，应贷记“应交税费——待转销项税额”等科目，待增值税纳税义务发生时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；增值税纳税义务发生的时点早于企业向业主办理工程价款结算的，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税务处理因此，基于以上税收政策规定，建筑企业收到业主或发包方预付工程款及预缴增值税及附加时的账务处理如下:（1）一般纳税人的建筑施工企业选择一般计税方法计征增值税的情况下借：银行存款贷:预收账款[收到业主预付款/(1+11%)]应交税费-------应交增值税(销项税)[收到业主预收款/(1+11%)×11%]（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理（2）一般纳税人的建筑施工企业选择简易计税方法计征增值税的情况下借：银行存款贷:预收账款[收到业主预付款/(1+3%)]应交税费-------简易计税[收到业主预收款/(1+3%)×3%]（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理（3）建筑企业在工程所在地税务局通过建筑企业自身银行账户向国税局划转预交增值税及附加时：借：应交税费——预交增值税[一般计税时：应预缴税款=预收账款÷(1+11%)×2%；简易计税时：应预缴税款=预收账款÷(1+3%)×3%]贷：银行存款同时：借：税金及附加贷：银行存款（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理

特别提醒：实践中，建筑企业在工程施工所在地预缴增值税及相关城建税附加，存在以下两种情况：

第一种是，建筑企业没有设立临时银行结算户，在预交增值税及附加时，往往通过项目部的主管会计，向总公司总部申请税款数额，审批后，总公司把税款转让主管会计个人卡，然后主管会计通过个人银行卡在工程所在地税务局纳税大厅刷卡，缴纳税款。

第二种是，建筑挂靠行为中的预缴增值税及附加。一般是挂靠人先垫资在工程所在地税务局缴纳税款及附加，然后，挂靠人凭缴税凭证回被挂靠方进行报销。

（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理通过以上分析，如果出现第一种情况，则账务处理如下：借：内部往来——项目部预缴增值税及附加贷：银行存款同时：借：应交税费——预交增值税[一般计税时：应预缴税款=预收账款÷(1+11%)×2%；简易计税时：应预缴税款=预收账款÷(1+3%)×3%]贷：内部往来——项目部预缴增值税及附加借：税金及附加贷：内部往来——项目部预缴增值税及附加

（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理如果出现第二种情况，则账务处理如下：借：应交税费——预交增值税[一般计税时：应预缴税款=预收账款÷(1+11%)×2%；简易计税时：应预缴税款=预收账款÷(1+3%)×3%]贷：内部往来——项目负责人（实质上是挂靠人）借：税金及附加贷：内部往来——项目负责人（实质上是挂靠人）（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理项目负责人（实质上是挂靠人）凭工程所在地预缴增值税及附加缴税凭证回被挂靠方财务报销时的账务处理如下：

借：内部往来——项目负责人（实质上是挂靠人）贷：银行存款（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理

（4）建筑企业月未结转时的账务处理。

根据财会[2016]22号文件的规定，月末，建筑企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目。基于此规定，建筑企业在工程所在地国税局预缴增值税，在预缴增值税所在月的月末进行如下账务处理：

借：应交税费——未交增值税贷：应交税费——预交增值税

（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理

2、建筑企业预收账款预缴增值税的处理根据《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）第四条、第五条、第七条和国家税务总局公告2016年第53号第八条和《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）第四条第（三）项的规定，建筑企业跨县（市、区）提供建筑服务，预收账款按照以下规定预缴增值税：

（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理

（1）一般纳税人的建筑企业跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率计算应预缴税款。计算公司如下：应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+11%)×2%

（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理

（2）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。计算公司如下：应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%

（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理

（3）小规模纳税人的建筑企业跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。计算公司如下：应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%

（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理

（4）建筑企业取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。建筑企业应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。建筑企业一个项目预缴的增值税时，不能抵减另外一个项目应预缴的增值税。只能在建筑企业注册地申报增值税时，且都是一般计税方法的项目之间，每个项目在工程所在地已经预缴的增值税可以抵减在建筑企业注册地申报缴纳的增值税。

（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理

（5）建筑企业跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示以下资料：①与发包方签订的建筑合同复印件（加盖纳税人公章）；②与分包方签订的分包合同复印件（加盖纳税人公章）；③从分包方取得的发票复印件（加盖纳税人公章）。该分包方向总承包方开开具增值税发票时，必须在增值税发票上的“备注栏”中必须注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目的名称。

（三）建筑企业预收账款预缴增值税的税收风险及规避之道1、建筑企业预收账款的税收风险

建筑企业预收账款的税收风险是：当施工企业只有一个项目的情况下，而且工程还没有动工，由于税法规定建筑服务收到预收款时，纳税义务时间已经发生，而造成了收到预收款时，确认销项税额，没有可以抵扣的进项税额。造成了建筑施工企业工程没有开工前，就要缴纳增值税，占用了施工企业的资金流。案例分析1、案情介绍

甲建筑公司通过招投标，承揽了一条省道建设工程，工程总造价6.6亿元。按合同约定，此合同采取包工包料方式，且在开工之前，建设方即政府先拨付工程启动资金1.11亿元。请分析政府先拨付工程启动资金1.11亿元的税务处理中的纳税风险。案例分析2、纳税风险分析（1）相关的税收政策依据

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，包工包料的建筑工程必须选择增值税一般计税方法计征增值税。同时《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第四十五条第（二）项规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”案例分析2、纳税风险分析根据《国家税务总局关于发布<纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）第四条的规定，一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。案例分析2、纳税风险分析（2）税务处理施工企业在纳税申报期内需要在劳务发生地预缴2个点的增值税：增值税销项税额=1.11亿元÷（1+11%）×2%=200万元同时，在纳税申报期内需要在机构所在地申报9个点的增值税：

当期销项税额=1.11亿元÷（1+11%）×11%=1100万元；由于没有开工建设，所以当期进项税额=0；

应纳税款=当期销项税额-当期进项税额-预缴税款=1100万元-0-200万元=900万元案例分析2、纳税风险分析由于建筑工程就本工程项目未开工就收到了启动资金1.11亿元，因为没有进项税额抵扣，同时施工企业又没有别的施工项目，只有一个施工项目的情况下，该施工企业只能把1.11亿元确认的销项税额1100万元作为应纳税额完税。因此，建筑企业收到业主的预收款，产生增值税销项税额与进项税额的倒挂，增加了收到预收账款当期的增值税负担，严重影响了施工企业的资金流。（三）建筑企业预收账款预缴增值税的税收风险及规避之道

2、建筑企业预收账款税收风险的控制措施从以上分析可知，建筑企业为了规避收到业主预收款，产生的增值税销项税额与进项税额的倒挂问题，节约资金流，提高资金的使用效益。必须采用以下控制办法：第一，当施工企业只有一个项目（该项目建筑企业采用一般计税方法）的情况下，而且工程还没有动工，建筑企业提前做采购计划，与供应上签订采购合同。合同中约定：预付一部分货款或定金给供应商，供应商必须在建筑施工企业工程未开工前收到业主支付预付款的增值税纳税申报期限内（一般在收到预收账款的下个月的15日之前），向施工企业开具17%税率的增值税专用发票。

（三）建筑企业预收账款预缴增值税的税收风险及规避之道

2、建筑企业预收账款税收风险的控制措施

第二，如果建筑企业已经有正在施工的项目，但是该项目采用简易计税方法计征增值税。建筑企业为该简易计税项目所发生的采购材料或设备，可以要求供应商先开17%税率的增值税专用发票来抵扣，然后等到该一般计税方法的项目已经开工，产生增值税进项税额有抵扣时的增值税申报当月，把前面简易计税项目发生的已经抵扣过的增值税进项税额进行进项税额转出处理。涉税疑难问题二：建筑企业工程进度结算和最后结算的税务处理（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的会计处理、发票开具和报产值的方法

1、会计核算依据财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）规定：“待转销项税额”科目是核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的会计处理、发票开具和报产值的方法财政部《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）的规定：按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目。（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的财税处理

按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的财税处理

财政部关于《增值税会计处理规定》有关问题的解读第三条“关于企业提供建筑服务确认销项税额的时点”的第二款规定：

企业提供建筑服务，在向业主办理工程价款结算时，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的财税处理企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生的时点的，应贷记“应交税费——待转销项税额”等科目，待增值税纳税义务发生时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；增值税纳税义务发生的时点早于企业向业主办理工程价款结算的，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的财税处理

2、会计核算根据以上政策依据，建筑企业工程进度结算，业主支付和未支付进度款而会计上确认收入，增值税纳税义务未发生时的账务处理：（1）工程进度结算，业主支付的部分工程款已经开票，而业主拖欠的部分工程进度款未开票的账务处理如下：

借：银行存款（应收账款）

贷：工程结算

应交税费——应交增值税（销项税额）（增值税纳税义务时间已经产生的结算款计算的增值税销项税额）

应交税费—待转销项税额（增值税纳税义务时间没有产生的结算款计算的增值税销项税额）

（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的财税处理

（2）业主拖欠的部分工程进度款实际发生增值税纳税义务时的账务处理分以下两种情况处理。

第一，当该项目是一般计税方法的项目时的账务处理如下：借：应交税费—待转销项税额

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）第第二，当该项目是简易计税方法的项目时的账务处理如下：

借：应交税费—待转销项税额

贷：应交税费—简易计税（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的财税处理

3、业主支付和未支付进度款的增值税纳税义务时间。

根据财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十一条的规定，施工企业增值税纳税义务时间具体规定如下：

第一，纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产过程中或者完成后收到款项。（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支

付进度款的财税处理

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

第二，纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的财税处理基于以上税收政策规定，施工企业与房地产企业或发包方进行工程进度结算，增值税纳税义务时间为工程结算书签订之日。具体分以下两种情况。（1）业主已经支付的部分工程款的增值税纳税义务时间为收到工程款的当天。（2）业主拖欠施工企业的部分工程款，增值税纳税义务时间分两种情况考虑：

一是如果工程结算书中或建筑承包合同中没标明发包方拖欠的部分工程款未来收款的时间，则增值税纳税义务时间为工程结算书签订之日；二是如果工程结算书中标明发包方拖欠的部分工程款未来收款的时间，则增值税纳税义务时间为工程结算书或建筑承包合同标明的未来收款的时间。

（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的财税处理

4、业主支付和未支付进度款的发票开具技巧根据以上业主支付和未支付进度款增值税纳税义务时间的分析，业主支付和未支付进度款的发票开具技巧如下：

（1）业主已经支付的部分工程款的增值税纳税义务时间是收到工程款的当天。具体开票方法如下：

第一，当施工企业对该项目选择一般计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为11%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或11%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的财税处理第二，当施工企业对该项目选择简易计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为3%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或3%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的财税处理

（2）业主拖欠施工企业的部分工程进度款，如果工程结算书中或建筑承包合同中没标明发包方拖欠的部分工程款未来收款的时间，则增值税纳税义务时间为工程结算书签订之日。具体的开票方法如下：

第一，当施工企业对该项目选择一般计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为11%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或11%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的财税处理第二，当施工企业对该项目选择简易计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为3%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或3%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的财税处理（3）如果工程结算书中标明发包方拖欠的部分工程款未来收款的时间，则增值税纳税义务时间为工程结算书或建筑承包合同标明的未来收款的时间。施工企业由于还没有发生增值税纳税义务时间，就不给业主开具增值税发票。等到业主将拖欠的工程款给施工企业时再按照以下两种情况开具增值税发票。

（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的财税处理第一，当施工企业对该项目选择一般计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为11%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或11%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的财税处理第二，当施工企业对该项目选择简易计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为3%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或3%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的财税处理（4）业主或发包方拖欠施工企业部分工程进度款（含增值税）要不要向发包方或业主开具增值税专用发票呢？还要从以下两方面来分析：①如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税大于或等于发包方拖欠施工企业的部分工程进度款÷（1+11%）×11%时，则，施工企业向发包方全额开具工程结算款（含增值税）的增值税发票。具体开票方法如下：第一，当施工企业对该项目选择一般计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为11%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或11%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的财税处理第二，当施工企业对该项目选择简易计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为3%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或3%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的财税处理

②如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税小于或等于发包方拖欠施工企业的部分工程进度款÷（1+11%）×11%时，则，施工企业向发包方开具发包方已经支付工程进度款（含增值税）的增值税。具体开票方法如下：第一，当施工企业对该项目选择一般计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为11%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或11%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。第二，当施工企业对该项目选择简易计税方法计征增值税时，施工企业必须向业主开具税率为3%增值税专用发票（业主依照税法规定可以抵扣增值税进项发票的情况下）或3%税率的增值税普通发（业主依照税法规定不可以抵扣增值税进项发票的情况下）。（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的财税处理（5）业主支付和未支付进度款，施工企业如何报产值。在实践当中，业主支付和未支付进度款时，不少施工企业在报产值时，往往出现以下三种报产值的方法：第一，以业主实际支付的工程款报产值；第二，以施工企业向业主开具的发票金额（不含增值税）报产值；第三，以施工企业提交给业主审批的工程量确认单或工程计量确认单上的工程量报产值。

（一）建筑企业工程进度结算中，业主支付和未支付进度款的财税处理以上三种报产值的方法，前面两种都是错误的，只有第三种才是正确的。因为营改增后的建筑企业的产值是：一般计税方法的项目产值是：工程结算款（最后决算款）÷（1+11%）；简易计税方法的项目产值是：工程结算款（最后决算款）÷（1+3%）。如果按照前面两种方法报产值，则会出现建筑企业报产值与开具增值税发票一一致。只有第三种报产值的方法，施工企业报的产值与开具增值税发票所对应的收入保证一致。案例分析：某房地产企业支付和未支付部分工程进度款的账务处理分析（1）案情介绍

某房地企业与建筑总承包方进行工程进度结算，结算价为1000万元（含增值税），房地产企业支付500万元（含增值税）给施工企业，拖欠施工企业500万元（含增值税）工程款，具体如下图所示：案例分析案例分析：某房地产企业支付和未支付部分工程进度款的账务处理分析

请就问施工企业给房地产公司开具500万元（含增值税）增值税专用发票，还是开具1000万元（含增值税）增值税专用发票？房地产企业支付和未支付进度款500万元，施工企业如何进行会计核算？假设本施工企业选择一般计税方法计征增值税。案例分析：某房地产企业支付和未支付部分工程进度款的账务处理分析

1、建筑企业增值税纳税义务时间

根据财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的规定，施工企业增值税纳税义务时间具体规定如下：纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

案例分析：某房地产企业支付和未支付部分工程进度款的账务处理分析

基于此规定,本案例中的施工企业收到房地产公司支付的500万元工程进度结算款时,施工企业必须发生了增值税纳税义务,增值税纳税义务时间是施工企业收到房地产公司支付500万元工程进度结算款的当天。施工企业必须向房地产公司开具500万元的增值税专用发票，在工程所在地国税局，按照“500万元÷（1+11%）×2%”计算预缴增值税，扣除工程所在地预缴的增值税在施工企业所在地国税局申报缴纳增值税。案例分析：某房地产企业支付和未支付部分工程进度款的账务处理分析

房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间如何判断？从以下两个方面来判断：

一是如果施工企业与房地产公司在建筑合同中约定定：工程进度结算的时间，按照结算工程款的一定比例进行支付，剩下的工程结算款于工程最后验收合格后（或者于工程最后验收合格并经相关政府部门审计后）进行支付。则房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间为今后工程最后验收合格后的当天。案例分析：某房地产企业支付和未支付部分工程进度款的账务处理分析

二是如果施工企业与房地产公司在建筑合同中虽然有以下约定：工程进度结算的时间，按照结算工程款的一定比例进行支付，但没有约定：剩下的工程结算款于工程最后验收合格后（或者于工程最后验收合格并经相关政府部门审计后）进行支付。则房地产公司拖欠施工企业的工程进度款500万元的增值税纳税义务时间为施工企业与房地产公司进行1000万元工程进度结算书或1000万元的工程进度审批单签订之日。案例分析：某房地产企业支付和未支付部分工程进度款的账务处理分析2、业主拖欠施工企业工程款的发票开具

根据财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的规定，施工企业提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为增值税的纳税义务时间。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。因此，本案例中的施工企业收到房地产企业的500万元（含增值税），必须向房地产企业开具500万元（含增值税）11%税率的增值税专用发票。案例分析：某房地产企业支付和未支付部分工程进度款的账务处理分析

房地产企业拖欠施工企业的500万元（含增值税）要不要向房地产企业开具增值税专用发票呢？要从两方面的分析：

第一，如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税大于或等于1000÷（1+11%）×11%时，则，施工企业向房地产企业开具1000万元（含增值税）11%税率的增值税专用发票。

第二，如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税小于或等于500÷（1+11%）×11%时，则，施工企业向房地产企业开具500万元（含增值税）11%税率的增值税专用发票。案例分析：某房地产企业支付和未支付部分工程进度款的账务处理分析

3、会计核算：当500万元没有发生增值税纳税义务时间时：借：银行存款500万应收账款500万贷：工程结算1000÷（1+11%）应交税费——应交增值税（销项税）500÷（1+11%）×11%万应交税费——待转销项税额500÷（1+11%）×11%万案例分析：某房地产企业支付和未支付部分工程进度款的账务处理分析会计处理：当收到500万元，发生增值税纳税义务时间时：借：应交税费——待转销项税额500÷（1+11%）×11%万贷：应交税费——应交增值税（销项税）500÷（1+11%）×11%万

（二）营改增前业主拖欠建筑企业工程款，建筑企业确认收入未计提营业税及附加，营改增后发生增值税纳税的税务处理

《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第二条第（二）项第3款规定：“企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入”。（二）营改增前业主拖欠建筑企业工程款，建筑企业确认收入未计提营业税及附加，营改增后发生增值税纳税的税务处理

同时，《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第一条第（八一）项规定：“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。基于以上规定，建筑企业在2016年4月30日之前已经确认收入，但因未发生营业税纳税义务为未计提营业税，营改增后（2016年5月1日之后），发生增值税纳税义务时间时的账务调整如下：（二）营改增前业主拖欠建筑企业工程款，建筑企业确认收入未计提营业税及附加，营改增后发生增值税纳税的税务处理

1、选择一般计税方法计征增值税的建筑施工企业按照以下方法进行账务调整。

借：主营业务收入

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）[营改增前确定的主营业务收入÷（1+11%）]×11%2、选择简易计税方法计征增值税的建筑施工企业按照以下方法进行账务调整。

借：主营业务收入

贷：应交税费——简易计税[营改增前确定的主营业务收入÷（1+3%）]×3%

案例分析：某建筑企业营改前确认收入，未计提营业税，营改增后缴纳增值税的账务调整1、案情介绍

某建筑企业与业主或发包方在2016年2月28日进行工程进度结算1000万元，发生的合同成本为700万元，业主支付500万元工程款，拖欠施工企业500万元工程进度款，建筑企业向发包方开具500万元的建安发票，申报缴纳营业税。案例分析：某建筑企业营改前确认收入，未计提营业税，营改增后缴纳增值税的账务调整

但筑企业与业主或发包方签订的建筑承包合同中约定：业主与施工企业进行的工程进度结算，按照结算工程量支付50%的工程进度款，剩余的50%工程进度款与工程最后验收合格后再进行支付。建筑施工企业对发包方拖欠的500万元工程进度款没有开具发票，也没有进行计提营业税及附加。假设城市维护建设税率为7%，地方教育附加率为3%，因此，建筑企业进行如下账务处理（单位：万元）：案例分析：某建筑企业营改前确认收入，未计提营业税，营改增后缴纳增值税的账务调整结算工程款时：借：银行存款500

应收账款500

贷：工程结算1000申报营业税及附加时：借：应交营业税15

应交城市维护建设税1.05

应交教育费费附加0.45

贷：银行存款16.5案例分析：某建筑企业营改前确认收入，未计提营业税，营改增后缴纳增值税的账务调整同时，按照完工百分比法结转收入时；

借：主营业务成本700

工程施工——合同毛利300

贷：主营业务收入1000工程结算与工程施工结平时：借：工程结算1000

贷：工程施工——合同成本700----合同毛利300案例分析：某建筑企业营改前确认收入，未计提营业税，营改增后缴纳增值税的账务调整

由于本工程在2016年4月30日前未进行完工，假设在2017年5月1日才完工，2017年6月1日，施工企业与发包方进行最后的工程决算，发包方对本工程进行验收合格。2017年8月1日结清所有的工程款，并开具3%税率的增值税普通发票给发包方，请分析建筑施工企业2017年8月1日收到发包方2016年2月30日拖欠剩余的工程结算进度款500万元的账务调整?具体如下图所示：案例分析：某建筑企业营改前确认收入，未计提营业税，营改增后缴纳增值税的账务调整

2、2017年8月1日收到发包方2016年2月30日拖欠剩余的工程结算进度款500万元的账务调整分析

《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第二条第（二）项第3款规定：“企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入。案例分析：某建筑企业营改前确认收入，未计提营业税，营改增后缴纳增值税的账务调整

《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第一条第（八一）项规定：“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项第3款规定：“一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。案例分析：某建筑企业营改前确认收入，未计提营业税，营改增后缴纳增值税的账务调整

基于以上规定，该建筑企业在2016年2月30日已经确认收入，但因未发生营业税纳税义务为未计提营业税，营改增后（2017年8月1日之后），收到发包方2016年2月30日拖欠剩余的工程结算进度款500万元，发生增值税纳税义务时间的账务调整如下（单位：万元）：借：主营业务收入14.56

贷：应交税费——简易计税14.56[500÷（1+3%）]×3%（三）营改增前业主拖欠建筑企业工程款，建筑企业确认收入并计提营业税及附加，营改增后发生增值税纳税的税务处理

《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第二条第（二）项第3款规定：“营改增前已确认收入，已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入”。（三）营改增前业主拖欠建筑企业工程款，建筑企业确认收入并计提营业税及附加，营改增后发生增值税纳税的税务处理

财政部关于《增值税会计处理规定》有关问题的解读第四条关于“关于调整后的收入”规定如下：

《规定》第二（二）3项中，企业在全面推开营业税改征增值税前已确认收入且已经计提营业税但未缴纳的，根据调整后的收入计算确定销项税额时，该调整后的收入是指按照现行增值税制度调整后的收入，即不含税销售额。（三）营改增前业主拖欠建筑企业工程款，建筑企业确认收入并计提营业税及附加，营改增后发生增值税纳税的税务处理

同时财会[2016]22号）第二条第（二）项第3款还规定：“全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目”。根据此文件规定，建筑企业“营改增前已确认收入，已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时的账务调整如下：（三）营改增前业主拖欠建筑企业工程款，建筑企业确认收入并计提营业税及附加，营改增后发生增值税纳税的税务处理

1、将营改增前计提的营业税、城市维护建设税和地方教育费附加结转到收入时：

借：应交税费——应交营业税

应交税费——应交城市维护建设税

应交税费——应交教育费附加

贷记：主营业务收入（三）营改增前业主拖欠建筑企业工程款，建筑企业确认收入并计提营业税及附加，营改增后发生增值税纳税的税务处理

2、将调整后的收入计算确定缴纳增值税时：

当建筑施工企业对老项目选择一般计税方法计征增值税的情况下：

借：主营业务收入

贷：应交税费——待转销项税额[调整后的收入÷（1+11%）×11%]

发生增值税纳税义务时间时：

借：应交税费——待转销项税额[调整后的收入÷（1+11%）×11%]

贷：应交税费——应交增值税（销项税）

（三）营改增前业主拖欠建筑企业工程款，建筑企业确认收入并计提营业税及附加，营改增后发生增值税纳税的税务处理

2、将调整后的收入计算确定缴纳增值税时：

当建筑施工企业选择简易计税方法计征增值税的情况下：当没有发生增值税纳税义务时间时的账务处理如下：

借：主营业务收入

贷：应交税费——待转销项税额[调整后的收入÷（1+3%）×3%]发生增值税纳税义务时间时：

借：应交税费——待转销项税额[调整后的收入÷（1+3%）×3%]

贷：应交税费——简易计税[调整后的收入÷（1+3%）×3%]案例分析：某建筑企业营改前确认收入，计提营业税及附加但未缴纳，营改增后缴纳增值税的账务调整1、案情介绍

某建筑企业与业主或发包方在2016年2月30日进行工程进度结算1000万元，发生的合同成本为700万元，业主支付500万元工程款，拖欠施工企业500万元工程进度款，建筑企业向发包方开具500万元的建安发票，申报缴纳营业税。案例分析：某建筑企业营改前确认收入，计提营业税及附加但未缴纳，营改增后缴纳增值税的账务调整

但筑企业与业主或发包方签订的建筑承包合同中约定：业主与施工企业进行的工程进度结算，按照结算工程量支付50%的工程进度款，剩余的50%工程进度款与工程最后验收合格后再进行支付。建筑施工企业对发包方拖欠的500万元工程进度款没有开具发票，但是计提营业税及附加。假设城市维护建设税率为7%，地方教育附加率为3%，因此，建筑企业进行如下账务处理（单位：万元）：案例分析：某建筑企业营改前确认收入，计提营业税及附加但未缴纳，营改增后缴纳增值税的账务调整结算工程款时：借：银行存款500

应收账款500

贷：工程结算1000申报营业税及附加时：借：应交营业税15

应交城市维护建设税1.05

应交教育费费附加0.45

贷：银行存款16.5案例分析：某建筑企业营改前确认收入，计提营业税及附加但未缴纳，营改增后缴纳增值税的账务调整同时，按照完工百分比法结转收入时；

借：主营业务成本700

工程施工——合同毛利300

贷：主营业务收入1000工程结算与工程施工结平时：借：工程结算1000

贷：工程施工——合同成本700----合同毛利300

案例分析：某建筑企业营改前确认收入，计提营业税及附加但未缴纳，营改增后缴纳增值税的账务调整计提营业税及其附加时：

借：营业税金及附加33

贷：应交营业税30

应交城市维护建设税2.1

应交教育费费附加0.9案例分析：某建筑企业营改前确认收入，计提营业税及附加但未缴纳，营改增后缴纳增值税的账务调整

由于本工程在2016年4月30日前未进行完工，假设在2017年5月1日才完工，2017年6月1日，施工企业与发包方进行最后的工程决算，发包方对本工程进行验收合格。2017年8月1日结清所有的工程款，并开具3%税率的增值税普通发票给发包方，请分析建筑施工企业2017年8月1日收到发包方2016年2月30日拖欠剩余的工程结算进度款500万元的账务调整?具体如下图所示：案例分析：某建筑企业营改前确认收入，计提营业税及附加但未缴纳，营改增后缴纳增值税的账务调整2、2017年8月1日收到发包方2016年2月30日拖欠剩余的工程结算进度款500万元的账务调整分析

《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第二条第（二）项第3款规定：“营改增前已确认收入，已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入”。案例分析：某建筑企业营改前确认收入，计提营业税及附加但未缴纳，营改增后缴纳增值税的账务调整

同时财会[2016]22号）还规定：“全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，“应交税费——简易计税”科目，是核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务”。财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项第3款规定：“一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”案例分析：某建筑企业营改前确认收入，计提营业税及附加但未缴纳，营改增后缴纳增值税的账务调整

根据以上政策文件规定，建筑企业“营改增前已确认收入，已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时的账务调整如下：（1）将营改增前确认收入未发生营业税纳税义务时间的500万元计提的营业税、城市维护建设税和地方教育费附加结转到收入时：

借：应交营业税15

应交城市维护建设税1.05

应交教育费费附加0.45

贷：主营业务收入16.5案例分析：某建筑企业营改前确认收入，计提营业税及附加但未缴纳，营改增后缴纳增值税的账务调整（2）将调整后的收入计算确定缴纳增值税时：

调整后的收入为：营改前确认收入，但未发生营业税纳税义务时间而计提营业税及附加的500万－营改增前计提营业税及附加对应的“营业税金及附加”科目中的16.5万元+营改增后调整的主营业务收入16.5万元=500万元

借：主营业务收入14.57

贷：应交税费——简易计税14.57[500÷（1+3%）×3%]

（四）业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的账务处理、发票开具和税收风险及其规避之道

1、税收风险分析

建设方扣押总承包方质量保证金的税收风险主要体现在：建设方与总承包方进行工程结算时，扣押的质量保证金部分，总承包方给建设方开具增值税发票而提前缴纳增值税，占用了企业的流动资金。（四）业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的账务处理、发票开具和税收风险及其规避之道

2、业主扣押质量保证金的发票开具分析

在建筑总承包合同中必须有单独的一项质量保证金条款，该条款必须明确：建筑施工总承包企业应在项目工程竣工验收合格后的缺陷责任期内，认真履行合同约定的责任，缺陷责任期满后，及时向建设单位（业主）申请返还工程质保金。建设单位（业主）应及时向建造施工企业退还工程质保金（若缺陷责任期内出现缺陷，则扣除相应的缺陷维修费用）。业主扣押质量保证金时，建筑施工企业的应如何进行发票开具？分析如下：（四）业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的账务处理、发票开具和税收风险及其规避之道

根据财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的规定，施工企业增值税纳税义务时间具体规定如下：纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。而《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第四条规定：“纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。”（四）业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的账务处理、发票开具和税收风险及其规避之道

基于以上税收政策规定，业主扣押质量保证金时，建筑施工企业发票开具可以体现以下两种情况：

第一种发票开具情况：建设方与总承包方进行工程结算时而扣押的质量保证金部分，总承包方可以向发包方开具建筑服务业的增值税专用发票（当业主能够抵扣增值税进项的情况下）或增值税普通发票（当业主不能抵扣增值税进项税的情况下）。（四）业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的账务处理、发票开具和税收风险及其规避之道

第二种发票开具情况：建设方与总承包方进行工程结算时而扣押的质量保证金部分，总承包方可以等到发包方给建筑总承包方支付质押金、保证金时，再给发包方开具建筑服务业的增值税专用发票（当业主能够抵扣增值税进项的情况下）或增值税普通发票（当业主不能抵扣增值税进项税的情况下）。（四）业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的账务处理、发票开具和税收风险及其规避之道

3、业主扣押质量保证金的账务处理

财政部《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）的规定：按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目。（四）业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的账务处理、发票开具和税收风险及其规避之道

按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。（四）业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的账务处理、发票开具和税收风险及其规避之道

财政部关于《增值税会计处理规定》有关问题的解读第三条“关于企业提供建筑服务确认销项税额的时点”的第二款规定：

企业提供建筑服务，在向业主办理工程价款结算时，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，（四）业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的账务处理、发票开具和税收风险及其规避之道企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生的时点的，应贷记“应交税费——待转销项税额”等科目，待增值税纳税义务发生时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；增值税纳税义务发生的时点早于企业向业主办理工程价款结算的，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。（四）业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的账务处理、发票开具和税收风险及其规避之道

基于以上两种开具发票情况下建筑施工企业的会计核算体现为以下两种情况：与第一种开具发票情况对应的建筑施工方的会计核算（以施工企业选择一般计税方法为例）：借：其他应收款——应收业主扣押质量保证金

贷：工程结算[发包方扣押质量保证金÷（1+11%）]

应交税费——应交增值税（增值税销项税）[业主扣押质量保证金÷（1+11%）×11%]（四）业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的账务处理、发票开具和税收风险及其规避之道

质保期过后，施工企业收到发包方支付的质押金、保证金时，施工企业的会计核算：

借：银行存款

贷：其他应收款——应收发包方扣押质量保证金与第二种开具发票情况对应的建筑施工方的会计核算（以施工企业选择一般计税方法为例）：借：其他应收款——应收业主扣押质量保证金

贷：工程结算[业主扣押质量保证金÷（1+11%）]

应交税费——待转销项税额[业主扣押质量保证金÷（1+11%）×11%]（四）业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的账务处理、发票开具和税收风险及其规避之道

质保期过后，施工企业收到发包方支付的质押金、保证金时，施工企业的会计核算：

借：应交税费——待转销项税额[发包方扣押质量保证金÷（1+11%）×11%]

贷：应交税费——应交增值税（增值税销项税）[业主扣押质量保证金÷（1+11%）×11%]（四）业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的账务处理、发票开具和税收风险及其规避之道

例如，某业主与建筑总承包方进行工程进度结算，结算价为1000万元（含增值税），业主支付900万元（含增值税）给施工企业，扣押施工企业质量保证金100万元（含增值税）。如果建筑施工企业就业主扣押的质量保证金100万元，向业主开具11%的增值税普通发票的情况下，建筑施工企业的会计核算为：借：其他应收款——应收业主扣押质量保证金100万元

贷：工程结算[业主扣押质量保证金÷（1+11%）]90.09万元

应交税费——应交增值税（增值税销项税）[发包方扣押质量保证金÷（1+11%）×11%]9.91万元（四）业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的账务处理、发票开具和税收风险及其规避之道

如果建筑施工企业就业主扣押的质量保证金100万元，没有向业主开具11%的增值税普通发票的情况下，建筑施工企业的会计核算为：借：其他应收款——应收业主扣押质量保证金100万元

贷：工程结算[业主扣押质量保证金÷（1+11%）]90.09万元

应交税费——待转销项税额[发包方扣押质量保证金÷（1+11%）×11%]9.91万元（四）业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的账务处理、发票开具和税收风险及其规避之道

质保期过后，施工企业收到业主支付的质押金、保证金时，施工企业的会计核算：

借：应交税费——待转销项税额[业主扣押质量保证金÷（1+11%）×11%]9.91万元

贷：应交税费——应交增值税（增值税销项税）[业主扣押质量保证金÷（1+11%）×11%]9.91万元（四）业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的账务处理、发票开具和税收风险及其规避之道

4、业主扣押施工企业质量保证金税收风险规避的合同签订技巧

从以上分析可发现，建筑施工企业针对发包方从支付施工企业工程款中扣押的质量保证金问题，为了节约资金流，提高资金使用效益，在签订总承包合同时，必须在建筑承包合同中有质量保证金开具发票条款。该条款必须明确注明：发包方扣押的质量保证金部分，施工企业不开具发票；（四）业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的账务处理、发票开具和税收风险及其规避之道

当质保期过后，施工企业收到发包方支付的质量保证金时，选择一般计税方法计征增值税的施工企业开具11%税率的建筑服务业的增值税专用发票（当业主能够抵扣增值税进项的情况下）或增值税普通发票（当业主不能抵扣增值税进项税的情况下）；选择简易计税方法计征增值税的施工企业开具3%税率的建筑服务业的增值税专用发票（当业主能够抵扣增值税进项的情况下）或增值税普通发票（当业主不能抵扣增值税进项税的情况下）。（四）业主从工程款中扣除建筑企业质量保证金的账务处理、发票开具和税收风险及其规避之道

4、肖太寿财税工作室（公众微信号：xtstax)温馨提示：根据国税函[2010]220号文件的规定，质量保证金部分没有开具发票的情况下，房地产企业不可以抵扣增值税进项税额。因此，当业主是房地产企业的情况下，房地产企业扣留建筑施工企业的质量保证金部分，肯定要求建筑施工企业可具增值税发票。基于以上分析，《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第四条规定：“纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。”只对业主是非房地产企业才适用。

（五）建设方代施工方扣缴水电费的税收风险及其控制的合同签订技巧

1、税收风险分析

在实践中，由