保险公司企业所得税制度设计的国际经验与启示

保险公司企业所得税制度设计的国际经验与启示

新《企业所得税法》及其实施条例自2008年开始实施。新《企业所得税法》和《实施细则》没有规定保险公司所得税的缴纳。在此之前,对保险公司的所得税课征是延用《国家税务总局关于保险企业所得税若干问题的通知》(国税发第169号)以及《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》(国税函906号)这两个规范性文件。在这两个规范性文件中,已经考虑到了保险行业的特点,并且结合我国的实际情况,对保险公司所得税税前扣除内容和范围都作了原则性的规定。新的企业所得税法实施以后,对保险企业所得税制度如何重新进行设计,这将是一个很现实、也很有意义的课题。本文在借鉴国际上对保险公司征收所得税的三个基本原则的基础上,拟就财产保险公司所得税制度设计提出政策建议。一、保费收入保险公司是专门经营风险的一个特定行业,它是全社会各经济主体风险的汇集地,其它行业所面临的各类风险通过向保险公司承保后,最终将汇集到保险公司,由保险公司承担,保险公司所收取的保费并不一定足以支付实际发生的赔款支出,因为保费收入只是按照历史数据或大数原则而制定,但实际损失发生的概率可能会大于历史数据或偏离大数原理。因此,各国在对保险公司的征收企业所得税时,都遵循了下面三个原则。(一)关于税收征管中的当期收入、费用和在同一期限内生产经营费用的计算权责发生制是会计核算的一项基本原则,在我国《金融企业会计制度》第一章第八条规定,金融企业的会计核算应当以权责发生制为基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应当作为当期的收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期收付,也不应当作为当期的收入和费用。新企业所得税法实施条例第二章第九条规定,企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。这一原则在财产保险公司如何运用,这涉及到保费收入确认和成本费用税前扣除两个方面问题。(二)财产保险公司的风险承担《金融企业会计制度》第一章第七条第十一款规定:金融企业的会计核算,应当遵循谨慎性原则,不得多计资产或收益,也不得少计负债或费用。财产保险公司的保费如何与其承担的风险相配比,这是谨慎性原则在财产保险公司的运用。国际上,关于保险责任与其风险的关系有两种假设:其一假设保险公司的承保风险在其承保期间内是均匀分布的,那么,就可以将保费收入与取得成本、赔款支出之间按比例平均进行分配;其二是假设保险公司承保的风险在承保期间内是非均匀分布,比如随时间推移不断增加或减少,这就需要运用其它方法将保费收入与取得成本、赔款支出等相关的费用按谨慎性原则进行配比。一般而言,保费取得成本和保险赔款支出是保险公司面临的两类主要成本费用。(三)财产保险公司风险由于财产保险公司的保费收入与赔款支出在时间上的不一致性,在计算企业所得税的应纳税所得额时是否需要对赔款支出进行贴现,以体现货币的时间价值,这也是税法必须加以明确规定的条款。上述三个问题产生的根源就是在于财产保险公司赔付款和保费收入的收取时间不一致性,保险公司为了应付未来的大额的赔付支出,必须提取足额的各类准备金,包括未赚保费准备金和未决赔款准备金,其中,未赚保费准备金又包括未到期责任准备金和长期责任准备金,而未决赔款准备金又包括已报告未决赔款准备金和未报告未决赔款准备金。未赚保费准备金实际上就是为了体现权责发生制原则而设计的准备金;而未决赔款准备金就是为了实现谨慎性原则而设立的准备金;而对提取的未决赔款准备金进行贴现则是为了解决时间不一致所产生的货币时间价值问题。二、财产保险公司的运行为了说明上述三个原则在国际上处理的惯例,我们通过一个案例数据加以对比说明。假设某财产保险公司承保一项财产保险公司,保险期限为一年,当年的7月1日收到保费收入,并且保险责任也从当年7月1日到次年同日。保费收入为1000元,支付保险佣金支出200元,在承保后2.5年,发生赔款支出900元,保费收入的投资收益率为10%。表1列示了财产保险公司承保上述业务后的三年内现金流量情况。企业所得税税率按25%计算,公司亏损可以向以后年度结转五年。(一)因优化责任保险的会计核算表1数据是按照现金流量计算而得,没有考虑会计核算的权责发生制,如果严格按照权责发生制原则进行会计核算,并以此作为计算企业所得税的应纳税所得额,则需对表1数据进行三个方面的修正:第一收入方面。由于1000元的保费收入实际承保期限是第一年只有半年,第二年也只有半年,因此,第一年确认保费收入500元,第二年确认保费收入500元;第二费用方面。作为佣金支出的200元是为取得保费收入而支付,因此,按照会计核算的配比原则,这200元的费用也是第一年和第二年各确认一半;第三赔款支出方面。尽管第三年支付了900元的赔款支出,但实际上这笔支出也是因为第一年和第二年的承保责任引起的,所以,按照权责发生制原则,900元的赔款支出也不应当在第三年确认,而是第一年确认为赔款成本450元,第二年确认赔款成本450元。按照权责发生制调整后重新计算保险公司的损益如表2所示。在实际工作中如何进行上述权责发生制原则的核算呢?第一收入的递延。保险公司的收入递延一般是通过未赚保费准备金进行。也就是说,保险公司在收到保费收入时全额确认收入,但是在年底允许保险公司提取未赚保费准备金,这笔准备金可以从保费收入中扣除,这就相当于将未赚保费收入递延到第二年确认。在上例中,第一年底,允许保险公司提取保费收入50%的未赚保费准备金,也就是500元,这笔准备金可以从保费收入中扣除,然后,等到第二年再将未赚保费准备金转回。第二费用的递延。允许保险公司将佣金费用递延到第二年。第三成本的预提。通过提取未决赔款准备金并税前扣除。(二)企业税收优惠政策有一些国家,如德国、奥地利、意大利等,并不要求把费用递延到承保的合同期内,这样,实际上对保险公司是一种税收上的鼓励条款,因为,这相当于提前确认了费用,并在企业所得税前扣除,所以减少前期的企业所得税,相当于把企业所得税款向后递延了。表3是按费用不作递延处理下的损益情况。(三)承担保费的利息,企业面临保障利润的不足这里主要是对未决赔款准备金进行了贴现处理。对未决赔款支出的贴现后提取金额计算从略。表4计算了税前扣除贴现后的未决赔款准备金的损益情况。从表5可以看出,在这四种原则下,第一种现金收付制下企业所得税缴纳得最多,特别是在收取保费的第一年,而在发生赔款支出的第三年,则产生了巨额的亏损,由于我国企业所得税规定只允许亏损向以后年度结转,这样导致这一亏损不能向前结转弥补,当然,只要保险公司持续经营,可以由以后年度的保险利润来弥补。其它三种原则下总的企业所得税额相同,差别在于企业所得税的缴纳时点不一样。在第四种贴现原则下,由于第一年和第二年提取的未决赔款准备金是按贴现后金额提取,小于实现数额,因此利润提前,企业所得税因此也提前缴纳。第二种权责发生制原则和第三种谨慎性原则对企业所得税没有影响,原因是第三种模式下,提前确认了费用,从而造成第一年亏损,但是由于企业所得税的五年向后结转补亏的规定,最终对所得税没有影响。三、未算款的金扣除按照《国家税务总局关于保险企业所得税若干问题的通知》(国税发第169号)以及《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》(国税函906号)的文件规定,我国税制在对保险公司的保费收入确认、佣金费用扣除、赔款支出扣除等方面主要规定及体现的原则分别如下:(一)保费收入确认。《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》(国税函960号)规定:“保险企业应当按保险合同的全额保费收入计入应税保费收入,缴纳企业所得税。保险企业支付的佣金不得直接冲减保费收入”。同时,2006年出台的新企业会计准则第25号原保险合同第八条规定,采取一次性收取保费收入的,在保险合同约定承担责任的当日按保险合同约定的保费总额确定保费收入金额。另外,原保险合同第十一条规定,保险人应当在确认非寿险保费收入的当期,按照保险精算确定的金额,提取未到期责任准备金,作为当期保费收入的调整,并确认未到期责任准备金负债。在企业所得税处理上,《国家税务总局关于保险企业非寿险业务未到期责任准备金税前扣除问题的通知》(国税函889号)对未到期责任准备金的扣除作了明确规定,允许保险公司按照保险精算的结果计提未到期责任准备金并税前扣除。这实际上是税法对未赚保费准备金扣除的明确规定。这也就是在税法上确立了保费收入确认的权责发生制原则。国际上对未赚保费准备金提取的方法有三种:即比例法(一般采取50%比例,故也称为1/2法)、以月为基础计提法(也称为1/24法)、以天为基础计提法(也称为1/365)。在前面所讨论的例子中,实际上是采用了1/2法。但是2004年中国保险监督管理委员会在《保险公司非寿险业务准备金管理办法》中第三章第十一条规定:“未到期责任准备金的提取,应当采用下列方法之一:(一)二十四分之一法(以月为基础计提);(二)三百六十五分之一法(以天为基础计提);(三)对于某些特殊险种,根据其风险分布状况可以采用其它更为谨慎、合理的方法。未到期责任准备金的提取方法一经确定,不得随意更改。”这就说明,我国的保险监督机关不允许采用简单的比例法,要求是1/24或1/365法,但是对上面所举的例子而言,这三种方法提取的准备金比例大致相近,稍微有差别,其中用1/2法为50%,按月计提(即1/24法)比例是13/24,而按日计提(即1/365)比例是183/365。可以看到,1/24法下比例最大,其次是1/365,最后才是1/2。从以上规定可以看出,我国税制对保险公司的保费收入确认上尽管是采取收付实现制,但是,通过未到期责任准备金对保费收入进行调整以后,也就相当于实行权责发生制原则。(二)保险企业当年支付的代理手续费可在不超过代理业务实收保费8%的范围内凭合法凭证据实扣除,保险企业当年支付的佣金可在不超过缴费期内营销业务实收保费5%的范围内凭合法凭证据实扣除。同时,《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》(国税函960号)也规定,保险企业的佣金支出,在不超过保险合同有效期内营销业务保费收入总额的5%部分,从保单签发之日起五年内,凭合法凭证据实在税前扣除。这就相当于允许保险公司将佣金递延到保险合同有效期内扣除。在费用扣除方面是采取谨慎性会计处理模式。但是,也允许保险公司通过实报实销的方式将费用递延到保单签发之日起的五年扣除。(三)关于赔款支出的权责发生制原则规定。主要是通过未决赔款准备金来进行会计核算,其中未决赔款准备金分为已报告未决赔款准备金和未报告未决赔款准备金。税法规定已报告未决赔款准备金按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取;未报告未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出的4%提取。赔款支出的已报告部分可以按实际支付额在税前扣除,但是未报告部分只能按实际赔款支出的4%提取,如果未报告的赔款支出金额超过当年的4%,那么就存在扣除不足,导致实际发生的赔款支出大于提取的准备金,导致准备金提取不足,从而提前缴纳了企业所得税。所以对赔款支出我国税法采取了部分的收付实现制。(四)对未决赔款准备金不进行贴现处理,这对保险公司而言是一种鼓励。因为贴现后可以提取的准备金小于实际支付的准备金,不要求保险公司按贴金后金额提取准备金可以使得保险公司递延企业所得税款。从表6、表7计算的数据可以看出,我国税制对财产保险业务征收的所得税负比收付实现制下税负还要重,其主要原因在于两个方面:其一佣金手续费的扣除标准不超过保费收入的5%,这相当于一部分佣金支出不能在税前列支,从而导致税负上升;其二未报告未决赔款准备金的扣除只能按照当年实际赔款支出的4%列支,如果某家保险公司当年没有赔款支出,或者赔款支出数额较少,那么导致该公司未决赔款准备金扣除不足,公司企业所得税负担加重。而且,在实际发生赔款支出时,由于数额较大,准备金计取不足,这样造成赔付期亏损,而我国企业所得税的亏损只有向以后五年纳税年度结转,不能向以前年度结转,如果保险公司连续几个年度发生亏损,有可能会造成一部分亏损无法在税前弥补,从而也加重了企业所得税的负担。四、长期责任保证金的扣除从2008年开始,我国保险公司也和其它企业一样,将执行新的企业所得税法及实施条例。《企业所得税法实施条例》第二章第九条明确规定,企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。因此,国家税务总局的各项规范性文件必须以权责发生制作为设计保险公司所得税制度的一项重要的基本原则,在此基础上,遵循国际惯例,充分考虑谨慎性原则和贴现原则。(一)充分实施权责发生制原则,按新《企业会计准则》要求,继续允许保险公司按保险精算结果调整保费收入,从而更加精确地在各会计和税务年度之间分配保费收入。特别是对未到期责任准备金,只要是符合保险监督管理部门要求的提取方法,企业所得税法都予以认同,允许在企业所得税前扣除。对长期责任准备金也允许按照保险精算的结果计提并税前扣除。由于新《企业所得税法》第二章第十条规定未经核定的准备金支出不得扣除。对于财产保险公司而言,上述各项准备金如何税前扣除必须经国家税务总局的核定才能税前扣除。对金融企业而言,目前允许扣除的准备金只有呆账和坏账准备金,其它一些准备金的税前扣除必须由国家税务总局以规范性文件的形式加以明确。另外,由于考虑到保险公司保费收入中有一部分属于未赚保费收入,在计征营业税时,也可以考虑仅对保险公司净已赚保费收入征税。(二)借鉴谨慎性会计原则,允许保险公司据实列支保险营销费用和佣金支出金额。这就意味着需要取消对保险公司佣金支出不超过保费收入5%以及保险营销费用不超过保费收入8%的比例限制。原企业所得税下这两项比例的确定实际上带有很大的主观因素,各个保险公司的经营情况不同,营销方式也不一样,一刀切地按同一比例税前扣除,不符合市场经济的规律,也可能会造成新的不公平现象。(三)允许保险公司按规定标准税前扣除防预费和保险保障基金防预费是指保险企业为了防止保险事故的发生,对保险标的采取的安全防御措施所发生的费用支出,原国税发168号文件规定,财产保险业务