关于亏损建造合同核算方法的思考

关于亏损建造合同核算方法的思考

一、当期费用的计算《企业会计准则》（2010年版，以下简称“解释”）中关于施工失败的描述：施工承包商实际设计的资产属于施工承包商的仓库，在最终阶段进行价值测试。如果建造合同的预计总成本超过合同总收入,则形成合同预计损失,应提取损失准备,并确认为当期费用。合同完工时,将已提取的损失准备冲减合同费用。《企业会计准则应用指南》(2006版,以下简称《指南》)中对亏损建造合同给出了会计核算办法,即建造承包商按建造合同准则确定合同预计总成本超过合同总收入的,应按其差额,借记“资产减值损失”科目,贷记“存货跌价准备”科目,合同完工时,借记“存货跌价准备”科目,贷记“主营业务成本”科目。期末“存货跌价准备”科目贷方余额,反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。《准则》和《指南》只给出了一般情况下亏损建造合同的核算方法,而不同会计期间建造合同总预算发生变动,合同亏损额度将随之变动,在每个会计期间需根据亏损额度变动情况调整“存货跌价准备”科目余额,在项目完工结束时,将已提取的损失准备冲减合同成本。本文试图举例阐述在建造合同预算总成本变动情况下,合同亏损额度增加和减少的两种情况会计处理方法。二、非洲银行提供项目资金中国RB公司在非洲M国承建一条15公里普通公路项目,合同造价900万美元,由非洲银行提供项目资金,合同工期为2010年12月1日至2012年1月31日。RB公司经过调研后编制了项目总预算,预计总收入为900万美元,预计总成为800万美元,该项目为免税项目,不考虑税收,对办理结算,收到工程款业务不作表述。(一)rb公司的年度实际建设支出和相关会计准则如下1.材料施工合同的处理实际施工后发现当地原材料匮乏,而且价格昂贵,不得已从邻国进口水泥等原材料,经过一个月的施工,实际发生成本95万美元,预计为完成合同尚需发生成本855万美元,预计亏损达50万美元,该合同的结果能够可靠估计,RB公司年末应进行如下会计处理:2.合同总成本为100关系。合同总成本为100.第二年实际发生成本805万美元,年末该项目尚未完工,预计为完成合同尚需发生成本100万美元,即合同总成本为1000万美元,预计亏损达100万美元。RB公司第二年末做了如下会计处理:账务处理如下:第二年末合同预计损失为100万美元,应计提10万美元存货跌价准备,第一年(合同预计损失为50万美元)已经计提了5万美元存货跌价准备,需补提5万美元存货跌价准备。3.关于会计处理第三年实际发生成本100万美元,年末该项目已完工,即合同总成本为1000万美元,实际亏损100万美元,RB公司项目完工时做了如下会计处理:分录如下:第三年该项目已完工,需将已提取的存货跌价准备冲减合同费用,即冲减“主营业务成本”科目。以上对亏损建造合同的分析和会计处理只是实际工作中遇到的一般情况,即随着施工进度的扩大,亏损金额亦将增加,下面给出第二年度预计亏损减少和第三年度的会计核算方法。4.合同总成本为400关系第二年实际发生成本805万美元,年末该项目尚未完工,预计为完成合同尚需发生成本30万美元,即合同总成本为930万美元,预计亏损达30万美元。RB公司第二年末做了如下会计处理:账务处理如下:第二年末合同预计损失为30万美元,应计提0.969万美元存货跌价准备,第一年(合同预计损失为50万美元)已经计提了5万美元存货跌价准备,需冲销4.031万美元存货跌价准备。5.冲减合同费用第三年实际发生成本30万美元,年末该项目已完工,即合同总成本为930万美元,实际亏损30万美元。RB公司项目完工时做了如下会计处理:分录如下:第三年该项目已完工,需将已提取的存货跌价准备0.969万美元(5万美元-4.031万美元)冲减合同费用,即冲减“主营业务成本”科目。此案例只分析了合同总收入不变情况下,合同总成本发生变动导致合同亏损额度变动的核算方法。实际工作中遇到的情况更为复杂,比如合同总成本不变,合同总收入发生变动,合同总收入与合同总成本同时发生变动,各种排列组合都有可能发生。读者可根据以上分析会计核算办法推出其他几种可能出现的情况会计处理方法,这里不再一一熬述。三、规划合同运营费用的计算公式以上分析让我们清楚地看到,在亏损建造合同单一预计总成本变动情况下是如何计提资产减值损失的。实际工作中出现的各种情况要复杂得多,而且每个会计期间如何根据亏损额度的变化来调整“存货跌价准备”科目余额是会计账上核算的关键。我们必须根据项目后续进展情况来分析调整“存货跌价准备”科目余额,以准确核算出亏损建造合同的当期损益。第一年合同完工进度=95÷(95+855)×100%=10%第一年确认的合同收入=合同总收入×10%=900×10%=90(万美元)第一年应确认的合同费用=预计总成本×10%=(95+855)×10%=95(万美元)第一年确认的合同毛利=收入-费用=90-95=-5(万美元)第一年计提的合同损失减值准备=[(95+855)-900]×(1-90%)=5(万美元)分录如下:第二年合同完工进度=(95+805)÷(95+805+100)×100%=90%第二年确认的合同收入=合同总收入×90%-90=900×90%-90=720(万美元)第二年应确认的合同费用即实际发生的成本=805(万美元)第二年确认的合同毛利=收入-费用=720-805=-85(万美元)第二年应计提的合同损失减值准备=[(95+805+100)-900]×(1-90%)=10(万美元)第三年合同完工进度=(95+805+100)÷(95+805+100)×100%=100%第二年确认的合同收入=合同总收入×100%-90-720=900×100%-90-720=90(万美元)第三年应确认的合同费用即实际发生的成本=100(万美元)第三年确认的合同毛利=收入-费用=90-100=-10(万美元)第二年合同完工进度=(95+805)÷(95+805+30)×100%=96.77%第二年确认的合同收入=合同总收入×96.77%-90=900×96.77%-90=780.93(万美元)第二年应确认的合同费用即实际发生的成本=805(万美元)第二年确认的合同毛利=收入-费用=780.93-805=-24.07(万美元)第二年应计提的合同损失减值准备=[(95+805+30)-900]×(1-96.77%)=0.969(万美元)第三年合同完工进度=(95+805+30)÷(9