应收账款质押贷款业务的会计处理

应收账款质押贷款业务的会计处理

为了规范公司对信贷银行等金融机构贷款的会计准则，财政部于2003年通过了关于公司和信贷银行等金融机构关于信贷权利和财务管理的短期规定（财务会计第14号，以下简称“短期规定”）。本文根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《暂行规定》,结合《企业会计准则解释第5号》(财会19号)的相关说明,对应收账款质押取得借款和应收账款的出售的会计处理进行阐述,并简要分析其经济后果。一、金融资产转移的会计处理应收账款质押贷款的实质是一种商业信贷行为,企业在取得银行等金融机构信贷资金的同时,需要承担相应的债务以及该应收债权所对应的、债务人到期无法偿付的信用风险;其取得借款时所质押的应收债权只是企业承诺对银行承担债务的一种担保。在此种情况下,应收账款的所有权并未转移给银行,仍由企业负责催收;若质押的某些应收账款无法收回而成为坏账,或是收回的数额不足以偿还借款本息,发放贷款的金融机构仍可要求借款企业偿还。应收账款质押贷款和出售业务均属金融资产转移,根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定,金融资产转移涉及会计处理的核心是判断该转移是否符合终止确认条件。从经济实质上看,由于应收账款质押贷款过程中应收账款的所有权并没有发生转移,企业仍承担或有负债的责任,因此不符合金融资产的终止确认条件,即债权人企业以应收账款质押取得借款时不得转销该应收账款,而应将收到的对价确认为一项金融负债。在会计处理上,企业应将取得的借款作为“短期借款”予以确认;对于银行扣除的利息费用,参照《企业会计准则解释第5号》中对企业开展信用风险缓释工具相关业务时所收取的信用保护费的相关处理要求,在应收账款到期前按照实际利率法进行摊销,计入各期损益。[例1]A企业2013年3月1日因销售商品取得应收账款100000元,对方承诺6月30日付款。因资金紧张,2013年5月1日A企业将该100000元应收账款质押给某银行取得借款80000元,借款期限为2个月,同时银行按该应收账款的1%收取手续费,按12%的年利率一次性扣除短期借款利息1600元。应收账款仍由A公司负债催收,6月底收回账款并发生3000元现金折扣及1000元坏账损失,同时归还银行借款。则A企业的会计处理如下:(1)5月1日企业从银行取得借款时:(2)5月份摊销短期借款的利息:(3)6月份收回该应收账款,并扣减3000元现金折扣及1000元坏账损失:(4)6月份摊销短期借款利息,同时归还银行借款:二、《物权法》第业条件下的应收账款出售《票应收账款出售融资是指债权人企业(借款人)将其因销售商品、提供劳务等日常经营活动形成的应收债权出售给银行等金融机构,从而取得金融机构(贷款人)提供的贷款。应收账款出售后由受让方(即金融机构)负责催收,当应收账款到期无法从债务人处收回时,按照金融机构对无法收回的部分是否有权向借款人企业进行追索,又分为有追索权的应收账款出售和无追索权的应收账款出售。对于应收账款出售的会计处理,《暂行规定》指出,“企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构,在进行会计核算时,应按照‘实质重于形式’的原则,充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件,如与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移等,应按照出售应收债权处理,并确认相关损益。否则,应作为以应收债权为质押取得的借款进行会计处理。”(一)关于企业应收账款的会计处理。根据《企业会计准则第23号—有追索权的应收账款出售对于附追索权的应收债权出售的会计处理,《暂行规定》指出,“企业在出售应收债权的过程中如附有追索权,即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时,银行有权力向出售应收债权的企业追偿,或按照协议约定,企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权,应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担。在这种情况下,应按本规定中关于对以应收债权为质押取得借款的会计处理原则执行”。同时根据《企业会计准则解释第5号》的说明,企业对采用附追索权方式出售的金融资产,应当根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定,确定该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否已经转移。企业已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的,应当终止确认该金融资产;保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,不应当终止确认该金融资产;既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,应当继续判断企业是否对该资产保留了控制,并根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定进行会计处理。也就是说,债权人企业将应收账款以附追索权的方式出售给银行后,若仍对该项债权的实现承担保证责任即实际上保留了应收账款有关的所有风险和报酬,此种情况下企业不应当终止确认该应收账款,会计核算可比照前面所述的应收账款质押借款的基本原则进行处理。(二)应收账款的处理对于无追索权的应收账款出售,若债权到期无法收回,银行不能向出售应收账款的债权人企业进行追偿,债权人企业只需承担销售折扣、销售折让和销售退回等正常经营损失。为此,银行在提供贷款时通常会根据预计将发生的销售折扣、销售折让和退回的金额预留部分余款以应对应由企业承担的该项损失,待实际发生时再予以冲销。在会计处理上,由于与应收账款有关的风险、报酬已完全转移,符合金融资产的终止确认条件,企业应将所售应收账款予以转销,并在扣除预计发生的销售退回、销售折让等款项后确认资产出售损益。[例2]2013年5月1日A企业因急需资金将100000元应收账款以无追索权的方式出售给某银行,协议约定:在应收账款到期无法收回时,银行不能向A企业追偿。银行按应收账款的5%收取手续费,并预留应收账款总额的5%以备抵可能发生的销售折扣、销售折让和销售退回。5月份银行共收回账款95000元,实际发生销售退回3000元,坏账损失2000元。假定不考虑其他因素,A企业的会计处理如下:(1)5月1日出售应收账款时:(2)5月份发生销售退回收到退回的商品时:(3)月底企业与银行进行结算,收回余下的暂扣款:在第(3)笔分录中,由于坏账风险由银行承担,企业只承担销售折扣以及销售折让和退回的风险,故暂扣款只用于抵减实际发生的销售退回3000元,尚可收回未用完的暂扣款2000元。三、业的生产率对于应收账款融资产生的经济后果,从财务报表和财务指标方面来看,将应收账款质押或出售给金融机构以换取货币资金,有利于增强企业的资产周转率和资产营运能力,加速资金周转。比较而言,以应收账款质押取得借款和有追索权的应收账款出售在获得融资的同时也增加了企业债务,一定程度上提高了企业的资产负债率;而在无追索权的应收账款出售方式下,报表中体现的是企业货币资金的增加以及应收账款的减少,在未造成负债增加的同时提高了企业的现金比率,有利于进一步优化企业的财务结构。从对利益相关者的影响来看,应收账款融资不仅是企业获取融资的有效途径,也有助于贷款银行扩大保理业务规模,进一步加强企业和银行间的后续联系与合作,降低银行重新对企业进行信用调查和信用评估的成本;但是过度增加负债水平可能会损害已有小规模债权人的利益,或导致其与股东及管理层的利益冲突。从对契约关系的影响来看,银行在接受企