税收范畴的不规范表述

税收范畴的不规范表述

最近，关于税制改革的讨论很多，但在各种媒体和文章中，经常发现对一些税收领域的误解和错误。不规范的表述,确有误导受众之嫌,不仅影响国家财税制度的实施效力,影响对财税政策的理解与执行水平,而且易使纳税人怀疑国家制度和政策的权威性,影响财税改革的顺利推进。一、纳税人与负税人混淆了从概念上看,所谓纳税人就是法律、行政法规规定的向国家(或政府)负有纳税义务的单位和个人,所谓负税人就是由于纳税人变动价格而被动承受纳税人所缴纳税款负担的单位和个人。可见,纳税人是税法或税收条例上所明确规定的,缴税是义务,而负税人是客观上因纳税人实行税负转嫁而成为税负的实际承担者。税负转嫁理论认为,当纳税人对价格的调整达到或超过所纳税款额度时,税负实现了完全转嫁或超额转嫁,由交易的对方即负税人承担,此时纳税人与负税人是分离的;当纳税人不能变动价格或价格的变动没能达到所纳税款水平时,纳税人本身就要负担税款的全部或部分,纳税人本身就是负税人或是部分负税人。现实中将纳税人与负税人混淆的情况并不少见。有一篇文章讲到有书店和超市为顾客开具价、税分列的发票,意在培养社会公众的纳税意识和纳税人的权利、义务观念,为顾客提供清晰的价、税信息,是与国际惯例接轨。该文作者认为,消费者在购物、交款时实际已经缴了税,作为持有价税分开发票的购物者,“我们都是纳税人”了,而有些顾客不仅不领情,反说商店不应该将企业缴的税转嫁到消费者头上,吵着要商家说清楚,使得商家不得不取消了这一有利于纳税人的重大举措,实在是“纳税者的悲哀”。这里且不说文章中的其它关于税收、价格等的错误信息,仅从上述文字中就可以明显地看出作者对纳税人与负税人身份的误解误判:书店与超市向顾客零售商品开具的发票上的税额显见得是增值税,而这里增值税的纳税人只能是商家,不是消费者。《增值税暂行条例》第一条对纳税人的界定很清楚:在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税义务人(简称纳税人)。明显地,作为购物的消费者是不应该也不可能成为增值税的纳税人的,但却极有可能因商家调整价格进行税负转嫁而成为负税人。理性的纳税人通过调整价格转嫁税负是市场经济下再自然不过的经济现象,不想转嫁税负的纳税人反而是有违市场规则的,作为负税人的消费者没必要大惊小怪,向商家兴师问罪更是没有道理。二、将居民身份证作为我国法上的居民居民与非居民是国际税收中最常见也是最基本的概念,无论是在法人所得税还是个人所得税中,对跨国纳税人的征税都有必要首先明确其居民与非居民身份,否则就会影响有关国家的税收利益,甚或发生税收管辖权的纠纷。税法上的所谓居民是指符合实行居民管辖权的国家税法中关于住所、居所、居住时间以及管理机构所在地、注册登记地或其它类似标准的规定而在该国负有全面或无限纳税义务的跨国自然人或跨国法人,非居民自然是不符合上述判断居民身份相关标准规定而又与该国有一定经济联系而只须负有限纳税义务的跨国纳税人。就自然人而言,我国是按住所与居住时间两个标准来判断自然人居民身份的,对此个人所得税法第一条规定得很清楚:在中国境内有居所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税;在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人,从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。具体说来,凡在中国有永久性住所即个人因户籍、家庭、经济利益关系等而在中国习惯性居住的自然人就是中国的税收居民,凡于一个纳税年度在中国境内居住满365天(临时离境的不扣减日数)的自然人也是中国的居民纳税人,是居民纳税人就必须将其来自中国境内和境外的全部所得向中国政府负无限纳税义务;而不符合住所和居住时间标准规定的自然人作为中国税收上的非居民纳税人,仅就其来自中国的所得向中国政府负有限的纳税义务。现实生活中我国个人所得税的居民纳税人既包括在中国有住所的中国公民,也包括虽无住所但在中国居住超过一定时间的外国公民。近年来探讨个人所得税改革的文章日益增多,但常见一些文章对个人所得税中居民与非居民身份的判断发生混乱。如不止一篇文章在讲到现行个人所得税制对工薪所得扣除额标准上存在的不公平表现时说:对居民与非居民适用不同的扣除额标准,对非居民附加扣除3200元,适用4000元的月扣除标准,而对本国居民的实际负担范围变化却没能及时调整扣除额标准,仍保持800元水平,致使两者相差5倍,形成对本国居民的政策歧视。很明显,作者这里把是否是中国公民作为判断居民身份的标准了,认为本国居民就是指中国人,而非居民就是指外国人。从前面的分析可以看出,这里对居民与非居民的界定是不准确的,以居民作为判断是否适用附加减除费用的依据也是错误的。我们知道,《个人所得税法》第六条第三款以及实施条例第二十五条、二十六条、二十七条、二十八条等对此有明确的规定,即在每月减除800元费用基础上再适用附加减除费用3200元规定的纳税人不是以是否是居民为依据的,而是看该纳税人是否具有涉外性。所谓涉外性可以理解为纳税人或者是在中国工作的外国公民,或者是在外国工作的中国公民,只要符合这两点之一,就可享有工薪所得月扣除标准4000元的待遇。作为非居民的外国公民有来自中国境内的工薪所得自然可以享受月扣除标准4000元的待遇,而外国公民若在中国工作时间较长成为中国的居民,以及中国公民因住所在中国境内即使其在国外工作也仍然是中国居民,这两种情形同样都是可以享受工薪所得月扣除标准4000元的待遇的。三、税收照顾的范围税收优惠与税收照顾都属于税收支出范畴。所谓税收支出,也称税式支出,是指政府在正规税制结构之外,为实现特定的政策目标而给予符合条件的纳税人或课税对象以各种税收减免待遇所形成的、以牺牲政府税收收入为代价的财政援助。与直接拨款形式的财政支出相比,税收支出相当于政府给予纳税人的财政补贴,具有与直接支出类似的功效,所以也可称之为间接支出。按其作用不同,税收支出可由刺激性的税收支出——税收优惠与扶持性的税收支出——税收照顾两部分构成,其中税收优惠是促进经济增长、改善资源配置等的政策安排,目的在于鼓励、引导纳税人响应国家号召,使其生产经营决策体现政府的政策意图,以利于改善社会就业状况、市场供求状况、产业产品结构,鼓励纳税人开发新产品新技术,吸引外资和外国先进技术等。常采取的税收优惠形式有税收豁免、投资抵免、加速折旧、优惠税率、盈亏互抵、优惠退税等,公益救济性捐赠等税收扣除项目也带有税收鼓励的性质。如对兴办商贸型企业吸收下岗失业人员达到一定比例可享受减免3年营业税、所得税等待遇,对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业和外商投资企业,在一定期限内按15%的税率征收企业所得税等,都属于税收优惠的内容。税收照顾是对纳税人由于客观原因在生产经营上发生临时困难而无力纳税所采取的扶持性、救助性的政策安排,目的是补助某些暂时有困难的纳税人,扶持某些经济活动,给予纳税人以恢复正常生产经营状况、休养生息的机会,以利提高未来的纳税能力。常采取的税收照顾形式有起征点、免征额、税收豁免、税收扣除、纳税推延等。如国家为扶持受“非典”冲击影响较大的民航、旅游业尽快复苏,财政部和国家税务总局曾联合下文对民航的旅客运输业务和旅游业免征营业税、城市维护建设税、教育费附加至2003年年底;对受水旱灾害影响较大地区的农民当年应缴农业税实行的灾歉减免等,就属于税收照顾的范围。但常见政府文件及有关媒体上以税收优惠指代税收照顾的现象。如某报报道:“非典疫情发生后,全省各级地税部门积极采取有效措施,及时为受非典影响较重行业落实税收优惠政策。据统计,截止2003年9月底,全省地税部门共为相关行业减免各项地税税收10024万元,其中:旅游业690万元,饮食业4743万元,旅店业1573万元,交通运输业2692万元,娱乐业326万元。”很明显,由于上述都是在非典时期受冲击较大的行业,故而国家通过减免税加以扶持,以促进其加快恢复发展,可见上述政策都属于税收照顾。还有如2004年1月媒体报道说有关部门公布了“五项涉农税收优惠政策”,包括免除农民缴纳个人所得税的义务、提高农民缴纳增值税的起征点以及流动性小商小贩不必办理税务登记等。媒体的报道说是税收优惠,实际上早在1994年有关部门联合下发的《关于个人所得税若干政策问题的通知》中,就已经规定了个体户和个人从事种植业等不缴个人所得税,对农民就更没有缴纳个人所得税之说。从现行税制看,农民从事种植业、养殖业等缴纳农业税而不缴纳个人所得税是合法合规的。如果在政府的上项政策文件出台前,有对农民从事上述生产经营活动征收了个人所得税,属于违反税法规定的行为,应予以纠正,怎么现在反而成了对农民的税收优惠呢?还有,起征点的规定是明显的对低收入者的照顾,提高农民缴纳增值税的起征点虽然是有利于农民减负增收的好事,但它与其它几条规定一样,都不是税收优惠措施,而只是国家给予低收入农民阶层的一种税收照顾。由于农业生产自身的特点,农民从事上述生产经营活动,是不赚钱或赚钱少的,纳税人是因为收入低才享受国家的税收照顾,决不是因为收入低而获得政府的税收鼓励。如果是促进农民使用先进生产技术和优良品种、搞多种经营等以提高农业生产力的税收政策,那无疑是属于税收优惠的内容,而我们在相关文件中并没有看到这样的表述。一定意义上说,税收优惠属于锦上添花,税收照顾是雪里送炭;税收优惠长于事前引导与激励,税收照顾重在事后扶持与救助:(1)对于享受税收优惠的纳税人来说,政府推行税收优惠政策是希望有回报的,即是希望纳税人与政府心往一处想、劲往一处使,为政府分忧,帮助政府顺利达成经济的或社会的政策目标。政府给予纳税人的税收优惠,是纳税人应得的风险报酬。政府推行税收优惠政策,纳税人享受政策利益,这其中隐含着一种交换关系;(2)对于接受税收照顾的纳税人而言,政府推行这种政策是对处于弱势状态下的纳税人一定时期的特定补贴与扶持,政府所牺牲的税收利益真正是对纳税人的一种无偿让渡,并不指望有来自纳税人的直接报偿。但纳税人不仅不能因此产生依赖感,反而还应有借助政府的扶持之手尽快走出困境的紧迫感;(3)对于政府及财税部门来说,由于税收优惠与税收照顾具有不同的特点与功效,发挥作用的时点也不同,对税收优惠与税收照顾进行区分,可以根据不同时期经济社会发展面临的问题,针对不同的纳税人或经济活动制定不同的税收优惠或照顾政策,有利于控制税收减免范围和减免标准,避免政策制定的随意性,有利于加强对不同税收支出的管理,达到应有的政策效果,有利于提高财政预算的平衡能力和政府部门的行政能力。四、关于起征点的问题免征额与起征点在税制设计中都属于减轻纳税人负担的措施,其中免征额是课税对象中免于征税的货币金额,是在计算所得税应税所得额时从课税对象中加以剔除的部分。如果课税对象等于或小于免征额标准,则不征税;如果超过了免征额标准,则只对超过免征额以上的部分计算征税。税制设计中关于免征额的规定,一般是为解决纳税人最基本的生存发展需要等问题所作的税前扣除,如现行个人所得税制中工薪所得计税前按月扣除的800元标准即是。在减轻税收负担方面,免征额对某一税种或某些应税项目的所有纳税人都适用,凡符合条件的纳税人都可以享受该种待遇,体现对纳税人照顾的普遍性。起征点是课税对象达到征税条件时的临界点,课税对象未达到这一临界点时不征税;一旦课税对象达到起征点及以上,则起征点上的全部课税对象都要一并计算征税,而不仅仅是对超过部分才计税。起征点的规定一般多见于流转税制设计中,如2002年调整后的我国营业税税制中规定对从事营业税应税项目的个人,按期纳税的起征点为月营业额1000-5000元,按次纳税的起征点为每次(日)营业额100元。税制中规定起征点,意在对收入低而纳税能力不足的纳税人进行帮扶,范围限于某一税种的某些应税项目涉及的一定范围内的纳税人,体现税收照顾的特殊性。近年在各种经济文献、媒体报道甚或教科书上,将免征额误读为起征点的,大有泛滥成灾之势。这其中既有出自政府官员之口的,也见之于专家学者的表述,更多的是出自各种新闻媒体记者们的报道与评论。一篇来自《中华工商时报》的文章说:“我们都熟悉那个800元的标准,这个起征点是根据全国情况规定的统一标准。然而,由于各地经济发展速度不一样,国家允许各地地方税务局定一个‘个税免征额’。”且不说国家是否允许各地地税局自定免征额标准,就是在同一段文字中先后出现“起征点”与“免征额”两个术语的混用,已经让人难以理解、无所适从。又如“据新华社电:记者从南京市税收部门获悉,自2004年1月开始,南京市个人所得税的实际起征点将达到1200元。此次调整前,南京市的个人所得税起征点为1000元:全国统一标准800元加上南京根据本身情况上浮的200元。”此外还有:“23年坚如磐石,个人所得税起征点会提高吗?”、“大连个税起征点提至1200元,数地起征点超过800元”、“个人所