同一控制下的企业吸收合并会计与税务处理探究

摘要：新形势下，企业为提升市场竞争力，抓住机遇抵御风险，需在决策效率、运营成本、资源配置等多方面改善，实现外部环境下的企业内部资源最优配置。文章主要对同一控制下企业吸收合并的实践案例展开剖析，结合高速公路企业的特点，以吸收合并为出发点，介绍合并中涉及的财税概念。希望通过分析企业在合理运用财税规则下的吸收合并操作实践，实现产业结构优化升级，提高经济效益，及企业可持续发展。关键词：同一控制；吸收合并；会计与税务处理市场竞争瞬息万变，重大战略机会稍纵即逝，企业提升决策效率、质量势在必行。为此优化组织机构，压缩管理层级，加快提质增效，谋求企业内部资源重组的相应案例也逐渐增多。在同一控制下，企业合并方股东通过支付相应的合并价格获得被合并方净资产，而被合并方注销成为合并企业组成部分，整个过程涉及合并方、被合并方及股东，其中被合并方在合并后虽然已经失去独立法人地位，但是合并方仍属于独立法人。企业吸收合并与企业发展有着直接关系，其不仅符合企业未来的发展方向，也符合时代的发展要求，而企业在同一控制下的合并吸收会计与税务处理工作不仅可帮助企业优化管理工作，也可提高自身的经济效益，增强综合竞争力。一、相关概念阐述（一）公允价值在《企业所得税法实施条例》中，公允价值即为可变价值，是根据市场价格所确定的一种价值。公允价值在会计准则中规定其是在资产或负债交易过程中双方在交换资产及债务清偿过程中产生的一种双方认同的交易价格。根据《企业重组业务企业所得税管理办法》规定，企业合并需根据具有合法资质的中国资产评估机构进行价值评估，将其作为公允价值。（二）企业合并、吸收合并、合并方和被合并方在进行资产重整时，可以通过吸收合并、分立出售等方法将有形财产及相关债权债务进行整合；向其他机构或人员转移劳工等。前者指合并企业前后受到同一方（多方）最终控制，这种控制不是暂时的，主要包括吸收合并、新增合并、控股合并。吸收合并是合并方支付被合并方股东相应的合并对价，从其股东手中获得被合并方净资产，此时被合并方已注销，整个过程涉及合并方、被合并方及股东这三方。（三）股权支付和非股权支付股权支付是企业在重组过程中获得资产的企业，以本企业股份或股权进行支付的形式。该支付方式在会计准则中是指发行权益性债券的合并对价方式。若是合并企业的合并对价为所持有的第三方和无控制权的企业股份和股权，根据规定将其定义为非股权支付。但在后续印发的文件中规定，控股企业实质上就是本企业直接持股所拥有的企业，这一规定扩大了股权支付范围，即所有以本企业直接持有股份、股权的企业股份和股权为合并对价的都可定性为股权支付。非股权支付则是本企业采用现金、存款、应收账款、有价证券、固定资产等作为支付方式。非股权支付实质上就是除企业股权以外的所有支付方法，主要包括货币资产、非货币资产、债务。但是在债务中，支付对价承担债务可分为合并企业直接承担、受让债务、根据法定程序合并方承担被合并方欠款这三种。（四）同一控制下吸收合并的优势1.降低企业成本。企业处于同一控制条件，对税务、会计工作进行合并，能够提高税务处理的合理性，企业运营成本随之下降。合并后一般税务、特殊税务处理方式加以区分，有助于减少成本，同时促企业提质增效。2.提升企业效益。在同一控制的条件下，企业为实现稳定发展，采用吸收合并的方式提升企业效益。由于会计利润和税务利润在计算口径上有所不同，导致企业难以顺利获得效益。因此，要引导企业进行吸收合并，更好地缓解企业税负，降低企业税务缴纳，提升企业整体效益水平。（五）同一控制下一般性税务与特殊性税务的区别1.税务政策的区别。符合特殊性处理条款的合并（分立）公司，可以继承被兼并（分立）的公司尚未享有的税收优惠，而适用一般性税务处理的合并（分立）公司，税务处理政策不变，仍与存续企业的有关政策保持一致。我国财政部门高度关注企业发展，重视企业重组的税务处理工作陆续在2009年的财税59号文件与2010年第4号公告中，对所得税管理出台新规定。实行特殊性税务处理的公司，凡是符合《税法》第五十七条规定的关于企业总体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生变化的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税务政策。如果合并之前，公司的剩余税务减免期限不能完全相同，则按照合并当日的公司资产与合并后公司的总资产的比率，对其进行单独核算。在實施一般性税务处理的情况下，如果双方的企业在符合《税法》第五十七条的《税收减免》中的有关税收优惠的条件下，可以按照《税法》第57条的有关税收优惠政策，对该公司的税收优惠予以保留。已取消或已解散的公司所享有的税务减免，将不能继续保留，因兼并或分立而设立的公司，将无法继续享有以上优惠。特别是：在兼并过程中，被兼并的公司可以在合并之前，继续享有对其在合并之前的剩余期间的税务减免。在公司的存续和分立过程中，公司可以在分立之前保留的公司享有对其在公司的剩余期间的税收优惠，其减免税额度是根据公司在分立之前年度的所得税（损失计为0）乘以分立后公司的总资产的比重。应指出，在并购之前，根据企业所得税税收法规对公司的税务优惠，对与其相关的生产、经营活动的收入给予的税收减免；具体税收政策与一般税收政策基本相同，在减免期间，受让项目的继续经营的公司可以在剩下的时间里，享有相关的税收减免。2.税务清算操作方面的区别。就特殊性税务处理而言，除了与非股权支付相应的资产转移或亏损以外，合并方所取得的资产的计税基础为被合并方出售的资产的计税基础，也就是相关资产的计税基础在合并前后不发生变化；这样才能进行相应的税务清算操作。因此，未来的税收折旧、摊销、减值以及未来的处理收益或亏损，都是根据这一历史税收基础进行的。而在一般性税务处理中，企业所获得的资产必须以其公允价值为依据，而且其税收上的折旧、摊销、减值等也应当以此为依据。今后，该资产的处理将会进行相应的税务处理。当被合并方进行税务注销处理时，无论是采用哪种处理方法被合并方均需向税务局提交注销税务登记税款清算鉴证报告、企业当期所得税汇算清缴纳税申报审查报告。当税务局收到企业提交的相关报告及证明资料后，则会出具税务事项通知书。待满足企业税务注销处理的要求后，税务部门将出具清税证明，被合并方才完成税务注销手续。被合并方的资产、负债，在税务注销完成后，须依据账面价值完成转让，此时利润累计数据、资产负债双双“归零”，利润不再累计，负债清零，合并工作得以完成。被合并方的所得税，应及时归入到合并方企业中。即合并方企业需要快速驗收被合并方的资产与负债，短期内完成被合并方企业的产权手续变更，被合并方所得税汇入合并方企业的所得税汇算清缴中，在年底汇总后一起上报给相关部门。若被合并方存在特殊税务，合并方必须前往税务部门备案，执行合并企业的特殊税务处理办法，一般税务、特殊税务全部完成汇算清缴，合并企业的年度汇算清缴工作才算完成。二、企业在相同控制下，会计、税务处理的吸收合并降低成本、提高企业稳定性与竞争力，是同一控制下，会计与税务吸收合并的显著优势：一方面可降低成本。通过科学的税务处理方法减少企业运营成本，为企业创造更多效益。合并企业不仅可保障自身效益，同时也可获取被合并方资产和负债。另一方面企业为应对市场竞争，实现稳定发展，可通过合并吸收调整运营架构，降低纳税额。由于会计和税务口径存在差异，处于相同控制模式下，会计与税务处理统一化，有利于企业减税，节省成本。（一）吸收合并确认无论税务类型如何，企业吸收合并会计与税务处理工作中，合并方企业会计处理工作，必须遵循以下要求：一是根据合并方取得被合并方资产显示的原账面余额借记相关资产科目，根据取得被合并方负债以及资产备抵项目所显示的原账面余额贷记相关科目；二是根据合并对价支出资产或是所承担负债显示的账面价值贷记相关科目，根据企业股权和股份的合并对价按照协议将其计入实收资本或是股票面额中，即贷记实收资本科目或是股本科目，之后根据差额贷记（或借方）资本公积-资本溢价科目、盈余公积等科目，这些科目的界限都是余额冲减达到0。（二）一般性税务处理下合并企业的所得税会计处理根据一般性会计税务处理要求：合并方需根据公允价值明确被合并方的资产和负债计税基础，而被合并方及其股东则需根据清算处理所得税，其亏损不可在合并方上结转弥补。案例一：例如a1、a2公司为A公司全资子公司，股本100万元，A公司对a2公司投资计税基础为700万元，2020年a1公司以土地使用权为对价（其中：土地使用权的账面价值和计税基础为700万元，公允价值1000万元），对a2公司进行吸收合并。a2公司年末结转后年度需弥补亏损210万元，此时递延所得税为55万元。合并时，a1公司预计应纳税所得额可用来弥补a2公司的亏损，国家发行的国债最长期利率为5%。三家公司的企业所得税率在25%。2021年1月a2公司基本情况见表1。根据上述资料分析：这一案例符合该研究特征，判断是否可使用一般税务处理，需寻找案例中是否有股权支付，若无，则采用一般处理办法。1.a1公司账务处理。（1）账务处理必须处于同一控制下，严格遵守会计准则，在被合并方企业尚未完全并入合并方企业前，其资产、负债数据仍旧从被合并方账面中获取。当合并完成，合并方企业可综合分析支付、净资产等情况，计算差额以调整股东权益。借：原材料440万固定资产510万资本公积50万贷：长期借款300万无形资产700万（2）明确递延所得税，也就是根据公允价值对被合并方资产负债进行计税确定，将账面价值减去计税基础所得差值可知递延所得税。实际计算时，根据账面价值和计税基础之差可以计算得到原材料的暂时性差异，而由于账面价值和计税基础数值一致因此长期借款并未有暂时性差异表现。对于一般性会计税务处理工作而言，被合并方亏损不可在合并方上结转弥补，因此a2公司的亏损不会在a1公司结转中弥补，也就不会出现递延所得税。在此基础上，a1公司递延所得税处理科目的借贷关系如下：资本公积、资产分别为75万元与75万元[（100+200）*25%]。（3）支付处理。a1公司在土地使用权的处理中，以对价支付为依据，计算应缴税款，其中关于纳入转让的税款为300（1000-700）万元。此时，a1账务科目记录为：借：资本公积75万贷：应交税费-应缴所得税75万（300*0.25%）2.a2公司账务处理：根据规定一般性税务处理要求，企业吸收合并的被合并方需根据企业清算处理企业所得税，因此a2公司需全额确定所得税，也就是在应缴所得税中纳入原计税基础与公允价值之间的差额300万元，计算得到应缴所得税为75万元{[（550-340）+（700-610）]*25%}。3.A公司账务处理过程中，被合并方与其股东接受清算处理时需要缴纳相应的企业所得税额，在对价支付依据下，此时合并数值是1000万元。a2公司接手账务后，计税基础额度为700万元，在应纳所得税中计入转让所得300万（1000-700），最后计算所得税为75万（300*0.25%）。案例二：A公司持有B公司100%股权，B公司只持有C公司55%股权，没有其他资产和收入，A公司直接持有C公司20%股权。为缩短管理链条、优化资源配置、改善决策效率、有效降低营运成本，现拟启动“A公司吸收合并B公司”工作。吸收合并完成后，A公司为存续公司，B公司注销，A公司直接持有C公司75%股权。吸收合并后A公司税务上产生18.49亿元股权处置损失，该损失是由于B公司清算时的留存收益作为免税的股息收入分回A公司，B公司剩余资产扣除免税的股息收入后的余额与A公司投资B公司股权的计税成本之间的差额确认的股权处置损失。A公司未来五年可弥补亏损为4.91亿元。吸收合并时，B公司的资产评估价值为26亿元，其账面净资产为4.57亿元。根据上述资料分析：双方企业的吸收合并，处于同一控制，持续跟进吸收合并工作，可采用一般税务处理（未发生股权支付）。具体方法为：B公司以26亿元评估价测算税费（净资产4.57亿元），需缴纳所得税5.35亿元，减少当年净利润5.35亿元；另外，A公司吸收合并B公司股权产生股权处置损失约18.49亿元，但未来五年可弥补亏损为4.91亿元，增加当年度净利润1.23亿元。总之，如采用一般性税务处理A公司当年现金流将减少5.35亿元，净利润减少4.12亿元。（三）特殊税务处理下合并企业的所得税会计处理根据特殊性税务处理要求：合并方需承接被合并方资产负债的计税基础，确定为合并方的计稅基础；被合并方合并前所得税相关事项均由合并方接收；被合并方股东获得合并方股权计税基础，确定被合并方原持有股权。案例一的税务处理方式同上，出现股权支付且双方企业处于同一控制，需采用特殊税务处理方式：1.案例一中，若出现股权支付，需进行如下的特殊税务处理模式：一是进行资产转移会计处理，特殊性税务处理与一般性相同，基于此可得记账科目为：借：原材料440万固定资产510万贷：长期借款300万股本100万资本公积-股本溢价550万二是明确递延所得税，按照规定在特殊性税务处理中，合并方承接被合并方资产负债计税基础，确定被合并方计税基础，在此基础上减去原账面价值所得差额就是暂时性差异，可以确定递延所得税额具体数值，进而根据要求调整所有者权益。实际操作时，账面价值-计税基础可得原材料暂时性差异，账面价值和计税基础基本一致则表示没有长期借款没有产生暂时性差异。对于特殊会计税务处理工作而言，合并方通过结转对被合并方进行一定程度弥补，同时根据规定被合并方净值产公允价值*截至合并业务发生当年年末国家发行最长时间利率即为合并方弥补被合并方亏损限额，可得a2公司亏损的递延所得税为50万元（1000*5%）。在此基础上，a1公司递延所得税处理科目为：借：递延所得税资产75万[（100+200）*25%]贷：资本公积-股本溢价50万-递延所得税负债25万2.a2公司账务处理过程中，被合并方所产生的股权支付对应资产在特殊性税务会计处理中不需要进行转让所得确认，也不需要进行损失确认，但是如果是非股权支付则需要对应资产进行转让所得确认操作。该案例在合并吸收过程中，由于出现股权支付，因此采用特殊税务处理法。3.A公司参照国家有关税法规定，对同一控制下的企业合并吸收进行税务处理，执行免税合并要求，也就是被合并企业不确认全部资产转让所得或损失，不计算缴纳所得税，合并方出现股权支付方式，被合并方按照特殊税务处理方式，最终a1公司的股权计税基础提高，达到700万元。以上述案例二为基础，税务处理方式受股权支付影响，未出现此支