管理会计学课件

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第一章管理會計概論

2經濟環境、經濟理論與管理會計的發展3

管理會計的形成和發展受社會實踐及經濟理論的雙重影響：一方面，社會經濟的發展要求加強企業管理；另一方面，經濟理論的形成又使這種要求得以實現。

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以成本控制為基本特徵

的管理會計階段

1、近代會計的形成

2、企業的生存和發展並不僅僅取決於產量的增長，更重要的取決於成本的高低。

3、為在激烈的市場競爭中戰勝對手，必須要求企業加強內部管理，提高生產效率以降低成本、費用，獲取最大限度的利潤

階段1一、社會經濟發展的基本特徵5

經濟理論有了很大的發展，其中古典組織理論對管理會計形成的影響最大。古典組織理論有三個學派：科學管理學派、官僚學派和行政管理學派。（一）官僚學派強調的是一個正式的、機械性的組織結構，由組織中的統治集團實行控制。這種控制的實現要通過以下四個方面：①勞動分工；②規範化的權力體制；③經營過程的規劃與標準；④工作責任的詳細說明。

二、經濟理論的發展

6（二）科學管理學派

科學管理學派由泰勒（F.Taylor）創立，他所宣導的組織形式與官僚學派一樣，也是正式的和機械性的，但其重點在於對工作任務的適當說明。他認為，對於完成每項工作來說，總存在著一個“最佳途徑”，管理的職責在於為工作提供明確的指導，選拔最適合於該項工作的工人來完成該項工作，並用最有效的方法對這些工人進行培訓。同時，工人們被假設只受經濟獎勵的激勵，即如果工人生產的產品產量達到最大化、最有效率的話，那他就會得到最大的報酬，而且工人們也只滿足於報酬的最大化。

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為了提高生產和工作效率，泰羅在諸如時間研究、動作研究等科學試驗的基礎上，制定出在一定客觀條件下認為可以實現並且最有效率的標準操作方法，並以此方法訓練全體工人，從而制定出較高的標準。標準制定後，要求嚴格按標準進行，不允許浪費的存在。為了使工人完成較高的標準，除了使工人掌握標準的操作方法外，還對工人使用的工具、機械、材料以及作業環境加以標準化。

8（三）行政管理學派

行政管理學派的重點不是經營水準的最大效率問題，而是注重組織內較高一級的管理問題。20世紀20年代，法約爾發展了一系列管理原則，強調勞動分工、個人權責的明確劃分、命令與紀律、集權以及個人的首創精神與集體團結精神。

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隨後，到20世紀60年代，該學派又進一步發展，包括金字塔組織結構學說、管理控制跨度的限制、平行協調與工人參與，以及權力的上下分派以保證下屬人員願意接受管理權威，等等。斯隆將協調分權的概念加以公式化，說明經營活動的分權化與政策決策的集中權是組織管理的一個極為有效的手段。10

古典組織理論這三個學派的共同點是：①強調行為的理性化，假設組織追求的是經營的高效率。②組織被看作是一個機械系統，對組織進行正式分解的方式包括勞動分工、命令鏈、明確的責權劃分、有限的控制跨度，以及直線---參謀人員作用的區分，效率的取得主要通過將活動結構化，並對工人進行控制。

11③人類被看成主要受經濟獎勵的激勵，適當的獎勵計畫被認為足以引導工人的業績達到最佳。12

古典組織理論最大的缺點是：①它們將組織世界看成是個自然世界，而不考慮人的因素。②該學派所提出的管理原則太一般化，不能為組織管理提出具體的措施。比如，他們指出應對工作詳細加以說明，但並未告訴人們應如何說明。

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簡言之，古典學派最大的缺陷在於其側重點放在“沒有人的組織”上，強調的是“機器模型”，而完全被忽視了人的因素。同時，他們認為完成任何一件工作都有一個最佳途徑，並以此引出一系列管理原則。

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該階段，管理會計以成本控制為基本特徵，以提高企業的生產效率和工作效率為目的，其主要內容包括以下幾個方面：

1、標準成本

2、預算控制

3、差異分析

三、管理會計的形成

151、標準成本

是指按照科學的方法制定在一定客觀條件下能夠實現的人工、材料消耗標準，並以此為基礎，形成產品標準成本中的標準人工成本、標準材料成本、標準製造費用等標準。標準成本的制定，使成本計算由事後的計算和利用轉為事前的計算和利用，是現代會計管理職能的重大體現。

162、預算控制

是指按照人工、材料消耗標準及費用分配率標準，將標準人工成本標準、標準材料標準、標準製造費用標準以預算形式表現出來，並據以控制料、工、費的發生，使之符合預算的要求。

173、差異分析

即在一定期間終了時，對料、工、費脫離標準的差異進行計算和分析，查明差異形成的原因和責任，藉以評價和考核各有關方面的工作業績，促使其改進工作。18以預測、決策為基本特徵

的管理會計階段

1、廣泛推行職能管理，利用行為科學研究的最新成果來改善人際關係

2、從重視單一品種的大批量生產轉到按顧客要求進行多品種的小批量生產，以提高市場競爭力

階段2一、社會經濟發展的基本特徵193、由於市場競爭的日趨激烈，企業開始重視對市場的調查研究，借助最新研究成果，加強生產經營的預測和決策工作。

4、電腦技術的迅速發展，為定量化管理提供了保障20

企業再簡單地依靠提高生產和工作效率及內部標準化管理已顯得不從心了。於是，將企業管理的重心轉到提高經濟效益上來已經水到渠成了。21

（一）行為科學旨在創造一種適當的激勵機制，激勵人們確定這樣的行為準則：每一個成員只有依靠組織才能有所作為，脫離組織則一事無成，從而在組織與成員之間形成一種同舟共濟、患難與共的關係；每一個成員只有在組織整體目標實現的同時，才能最大限度地實現個人目標；二、經濟理論的迅速發展

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組織的各個方面均應以組織整體目標與成員個人目標的協調一致為出發點，只有這樣才能充分發揮各方面的積極性和創造性，才能不斷增強企業的活力和凝結力，才能為企業長期健康發展提供有力的組織保障。23

行為科學以新古典組織理論為基礎，其產生主要是為了滿足管理界日益增長的“應該注重組織內人的因素”的需要。其側重點在於人際關係和人力資源，其主要貢獻在於提出了群體動態、非正式組織、管理監督風格、參與管理和自我實現等幾個概念。

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新古典組織理論的主要貢獻：（1）既強調正式組織的存在，也強調非正式組織的存在（2）強調應該綜合考慮影響人的行為的多重因素25新古典組織理論的不足：

①不能為組織設計提供一個全面的框架。②過於強調工人的士氣，甚至以犧牲某些經濟的、政治的和其他環境的變數為代價。③宣導分散決策和參與管理，而忽視了環境的和管理上的不同點。④認為組織內的一致性是組織的目的，即使在現實中，組織內部也是不可能一致的，甚至是相互衝突的。

26（二）系統理論

系統理論認為，組織系統的各個部分是相互聯繫、相互依存、相互制約的；系統內部、系統之間以及系統與外部，要進行物質、能量和資訊交換，並通過交換形成一種穩定有序狀態。

部分1部分4部分2部分3部分5其他企業27

一般系統理論則將組織者作一個開放的系統，因此強調：組織對其所處環境的依賴性；對組織的研究不是組織的目的，而是幫助織織適應環境的手段；由於環境影響而產生的組織業績水準的不規則性是組織實現其功能不可分割的因素，應認真進行研究。總之，對於不同的環境而言，沒有一個最佳的組織結構可以被通用。28（三）決策理論

（1）決策貫徹管理的全過程，管理就是決策。（2）由於個人能力所限，只能在某時間內處理較少數量的資訊，因而不可避免地顯示出有限理性，當面對一個問題時，他們只尋求解決該問題的第一方式，而不會不斷地尋找，直到找到最優的解決方式，這就是著名的“以滿意代替最優”的思想。

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（3）由於一個決策者可能同時面對幾個目標，有時這些目標之間還會相互衝突。這時就應找出該期間的最主要的目標，並設法予以完成。隨著時間的推移，其他目標的重要性也會顯現出來，這時，就要再排一個順序，依次予以完成，這就是所謂的“目標排列”思想。30

1、以標準成本制度為主要內容的管理控制繼續得到了強化並有了新的發展。責任會計將行為科學的理論與管理控制的理論結合起來，不僅進一步加強了對企業經營的全面控制（不僅僅是成本控制），而且將責任者的責、權、利結合起來，考核、評價責任者的工作業績，從而極大地煥發了經營者的積極性和主動性。

三、管理會計的發展31

2、管理會計在強化控制職能的同時，開始行使預測、決策職能。隨著各種預測、決策的理論和方法廣泛引入會計工作，逐步形成了以預測、決策為主要特徵並與管理現代化要求相行之有效應的會計資訊管理體系，理論體系更加完善，內容更加豐富。

32預算控制預測決策考核和評價職能管理會計的主要職能331、預測

是指運用科學的方法，根據歷史資料和現實情況，預計和推測經濟活動未來趨勢和變化程度的過程，包括：銷售預測、成本預測、利潤預測、資金需要量預測等內容。34決策

是指按照既定的目標，通過預測、分析、比較和判斷，從兩個或兩個以上的備選方案中選擇最優方案的過程，包括：經營決策（如產品品種決策、產品組合決策、生產組織決策、定價決策）、投資決策等內容。35預算

是指用貨幣度量和非貨幣度量反映企業一定期間收入、成本、利潤、對資產的要求及資金的需要，反映經營目標和結果的計畫，包括：業務預算、專門決策預算和財務預算等內容。36控制

是指按預算要求，控制經濟活動使之符合預算的過程，包括：標準成本法和責任會計等內容。

37考核和評價

是指通過實際與預算的比較，確定差異，分析差異形成的原因，並據以對責任者的業績進行評價和對生產經營進行調整的過程，這一過程往往在標準成本法和責任會計的實施中表現出來。38以重視環境適應性為基本特徵

的戰略管理會計階段

1、競爭要求企業進行“顧客化生產”。

2、科學技術的發展為“顧客化生產”提供了可能。

階段3一、社會經濟發展的基本特徵39

（一）競爭環境推動管理會計的發展由於管理技術、生產技術和資訊技術突飛猛進，市場的競爭越來越激烈。如果企業仍將眼光局限在企業內部，只關注企業內部效率的提高，顯然是行不通的。在買方市場的情況下，企業的內部效率如果不能通過市場外化為效益，企業必然在競爭中一敗塗地。40

因此，企業不僅必須研究自身所處的內部環境（企業資源和能力等），還要研究企業的外部環境（競爭者、客戶、政府等），並及時傳遞環境變化的資訊，才能謀求生存和發展的機會。企業會計系統是企業管理體系的一個組成部分，它隨著會計環境（企業經營環境）的變化而變化，服務於企業的經營管理，尤其管理會計更是直接為企業的決策和管理提供依據。在內外環境的推動下，管理會計與戰略相結合，逐漸形成了戰略管理會計。41

(二)戰略管理需要戰略管理會計戰略管理的觀念和技術雖然日益受到矚目，但是強調會計資訊使用者內向性的管理會計，卻仍使用傳統的成本會計制度基礎，並沒有特別注意如何使用會計資訊支持戰略管理。直到20世紀80年代後期，在英、美、日等國學者的大力宣導下，管理會計才開始與戰略相結合，形成了以戰略為重點的管理會計——戰略管理會計。對於企業來說，只要存在戰略管理的需要，就必然會產生對戰略管理會計的需求。

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為了適應戰略管理的需要，一方面可將成本管理會計導入企業戰略管理並與之相融合；另一方面，更重要的是在成本管理會計中引入戰略管理思想，實現戰略意義上的功能擴展，形成諸如適應戰略決策需要的戰略成本分析、產品生命週期成本分析、平衡財務與非財務績效表等方法。隨著戰略管理的快速興起，管理會計也必然會朝著提供這種重視外部性因素和長期性資訊的管理會計資訊系統——戰略管理會計發展。

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企業的戰略管理行為被稱為戰略計畫(StrategyPlanning)，著眼於企業內部，強調企業現狀，只是把預算中的數字往前多推幾年，缺乏戰略調整空間。

二、經濟理論的整合與提升44

戰略管理是管理者確立企業長期目標，在綜合分析所有內外部相關因素的基礎上，制定達到目標的戰略，並執行和控制整個戰略的實施過程。企業戰略管理的過程一般包括三個階段：即戰略的制定、戰略的實施、戰略的評價和控制.

45外部環境分析內部環境分析

戰略制定

戰略實施戰略評價和控制46

管理過程包括了從企業內部和外部環境因素的分析到對企業戰略管理的結果進行評價和控制的一系列活動。為了制定企業戰略，高層管理者必須分析企業的內外環境，明確企業的優勢、劣勢、機會和威脅。戰略管理的關鍵就是要在不斷審視企業內外環境變化的前提下，尋求一個能夠利用優勢，抓住機會，弱化劣勢和避免、緩和威脅的戰略。管理者根據對企業優勢、劣勢、機會和威脅的分析、比較，明確企業的宗旨，樹立企業的目標，選擇企業的戰略，制定企業的政策，這就是企業戰略制定階段的主要內容。47

企業戰略確定以後，首先要建立一個戰略實施的計畫體系，其中包括各種行動方案、預算、程式，目的是將企業戰略具體化，使之在時間安排和資源分配上有所保障。然後，要根據新戰略來調整企業的組織結構、人員安排、領導方式、財務政策、生產管理制度、研究與發展的政策、企業文化等，目的是通過這些戰略措施使企業戰略的實施更有效率。

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對企業戰略管理的過程和結果要及時地進行評價。通過評價所得到的資訊要及時、準確地回饋到企業戰略管理的各個環節上去，以便企業的各級領導者採取必要的糾正行動。造成戰略實施的進度和結果與原來計畫不同的原因是多方面的。管理者在發現這些偏差之後，首先應重新檢查或調整戰略實施的計畫體系或實施措施；其次是檢查企業的政策、戰略、目標是否正確；最後是重新考慮企業的宗旨。49

戰略管理會計（StrategicManagementAccounting,SMA）是管理會計與企業戰略管理相結合的產物，是為企業“戰略管理”服務的會計。“戰略”一詞本是軍事術語，是指導戰爭全局的計畫和策略。當管理會計與戰略相結合，拓展了管理會計的範圍，強調的是企業全局問題，著眼於用戰略的眼光看待企業內部資訊、外部市場資訊和競爭者資訊。三、基於企業戰略的管理會計50

（一）戰略管理會計的產生著名管理學家西蒙於1981年在《戰略管理會計》一文中首次提出了“戰略管理會計”一詞。，當時定義為“用於構建監督企業戰略的有關企業及其競爭對手的管理會計數據的提供與分析”。他認為戰略管理會計應該側重於本企業與競爭對手的對比，收集競爭對手關於市場份額、定價、成本、產量等方面的資訊。51

戰略管理會計研究的主要內容應包括：市場份額的評估；戰略預算的編制（把本企業和競爭對手的資訊按多欄式預算格式加以對比反映）；競爭地位的變化研究（以企業現狀為起點，改變資本結構或定價策略將會給企業競爭地位造成的影響）等等。52

Bromwich提出，戰略管理會計是管理會計的發展，是未來處在高級管理崗位的管理會計人員所必須掌握的。他認為戰略管理會計不只是收集企業及競爭對手的資訊，更應該研究與競爭對手相比企業自身的競爭優勢和創造價值的過程，研究在其生命週期中，本身產品或勞務所能實現的、客戶所需求的“價值”，以及對這些產品及勞務的行銷能給企業帶來的長期收益。

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之後，Willson等人認為“戰略管理會計是明確強調戰略問題和所關注重點的一種管理會計方法。它通過運用財務資訊來發展卓越的戰略，以取得持久的競爭優勢，從而更加拓展了管理會計的範圍”。經過其他許多學者和會計學家們的補充與完善，初步形成了“戰略管理會計”的基本概念，即“戰略管理會計是一種收集並分析企業產品的市場和競爭對手的成本以及成本結構的資訊，並在一定時期內監察企業和競爭對手的戰略的管理會計”。

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20世紀80年代末，西方會計界人士提出，既然戰略管理會計源於企業戰略管理，那麼，不同的企業戰略所要求的戰略管理會計的側重點也就不同。

551987年，西蒙以調查問卷的形式，訪問了防衛者和開拓者。他發現在持防衛者戰略的企業中，戰略管理會計並不十分注重對預算的編制和控制，而是側重於研究影響戰略的不確定因素，如產品或技術的變化對企業現行低成本的影響；在持開拓者戰略的企業中，戰略管理會計極為重視預測數據、設立嚴格預算目標以及控制產品產量，對成本的控制則比較疏鬆。

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1989年，杉克對低成本戰略和高差異戰略所做的調查顯示：在持低成本戰略的企業中，戰略管理會計側重於使用傳統管理會計，用標準成本評價部門業績，用產品成本作為定價和編制彈性預算的基礎，力求完成預算目標，並重視分析競爭對手的成本。當然，隨著適時制生產系統（JIT）的建立，作業成本得以廣泛應用於低成本戰略的企業中，從而成為戰略管理會計的一項重要內容。57

在持高差異戰略的企業中，戰略管理會計注重市場行銷部門的成本效益分析，認為市場行銷是企業成功的關鍵因素，而預算控制和標準成本則放在次要位置。

58（二）傳統管理會計的局限性

1、成本計算傳統管理會計以成本性態作為研究的起點，推崇變動成本法，在使用傳統的生產技術進行生產，以追求“規模經濟”為目標的大批量生產方式下，這種成本計算方法可使利潤的實現建立在產品銷售實現的基礎上，具有較大的現實性。

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現代企業生產是建立在高度自動化基礎上的技術密集型生產：技術含量越高，製造費用所占比重越大，而製造費用的發生在“顧客化生產”方式下是由多因素驅動，與產品產量關係不大；自動化程度越高，必然由多技能的工人操作，直接人工與間接人工的界限逐漸模糊，人工成本大部分轉化為固定成本；但變動成本法只把直接材料計入產品成本，而這是實際產品成本中很小的一部分。相比之下，作業成本法則可以彌補變動成本法的不足之處。

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作業成本法以“作業”為中心，通過對作業成本的確認、計量，為盡可能消除“不增加價值的作業”、改進“可增加價值的作業”及時提供有用資訊，從而促使有關的損失、浪費減少到最低限度。

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作業成本法先將製造費用歸於每一作業，然後再由每一作業分配到產品中去。成本計算以“作業”為中心，把著眼點放在成本發生的前因和後果上，通過對所有作業活動進行動態跟蹤反映，提供了比較客觀、準確的成本資訊，有利於更好地發揮決策、計畫和控制作用。622、存貨控制

傳統管理會計採用“經濟訂貨量”對存貨進行控制。管理人員通過平衡訂貨成本、儲存成本和缺貨成本等來追求最優存貨，竭力尋求一個理想的經濟存貨量的數學模型。實際上，企業追求的目標應是企業的整體效益，而非存貨的局部效益。63

不斷追求經濟批量，會使管理人員錯誤地認為：只要按經濟批量採購、生產，企業就可以取得效益。這一模型本身只考慮了成本因素，沒有考慮時間因素，忽略了企業可以通過控制存貨購入、發出的時間減少存貨。在完善的市場經濟下，資源可以自由流動，此時存貨對企業來說就形成一種資源的閒置和浪費，是對決策錯誤及無效率的默許。

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“經濟訂貨量”模型極易導致存貨積壓。因此，企業應瞭解導致存貨佔用的原因，並通過消除這些因素，以減少生產過程中的存貨數量：在生產管理上，實行全面品質管理，保證原材料、零部件、產成品的品質；協調企業供、產、銷各個環節，減少生產準備時間和在產品存貨；及時與供應商溝通，讓供應商直接按企業生產所需時間供應零部件，以降低存貨水準，使儲存成本大大下降等。總之，儘量實現“零存貨”，每日訂貨的到達與每日生產需要量基本相等，從企業整個生產流程和資金運動的全過程考慮降低整體成本。

653、投資決策

對投資專案的經濟評價主要通過對專案在整個建設和生產經營期內的全部現金流入量、流出量，按“資本成本”統一換算為現值後進行比較研究。這種方法主要考慮的是財務效益，把重點放在直接材料和直接人工的節省上，這是與傳統的勞動密集和低技術密集的生產條件相適應的。66

但是，企業為提高其競爭和發展的能力，對投資專案的評價與取捨，不能僅僅考慮財務效益，還要考慮多樣化的非財務效益。如投資專案的結果對生產的靈活性、品質的適當性、對顧客需求反映的及時性和企業生產經營管理整體協調性的影響等。由此可見，投資專案的評價與取捨不能採用僵化的模式，而必須充分注意數量因素與品質因素並重，貨幣計量與非貨幣計量並重，數量計算與綜合判斷相結合。674、業績評價

傳統管理會計的業績評價，主要使用財務指標，資訊來源也主要取自會計資訊系統。管理會計的主要任務是為企業內部管理層提供及時、有用的管理決策資訊，因此，使用財務指標作為業績評價的依據，不僅時效性較差，而且與決策的相關性也較低。

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隨著企業的生產組織方式向“顧客化生產”轉變，管理者的目光開始從企業內部轉向企業外部，擴大市場份額、提高企業競爭優勢已成為企業關注的重點。在這種情況下，以衡量企業內部經營管理的財務指標作為管理會計業績評價的依據，顯然已經不能滿足管理者的要求。引入與戰略決策相關性高的其他非財務指標作為業績評價指標，已成為一種必然趨勢。69（三）戰略管理會計

研究的主要問題1、制定戰略管理目標企業的戰略目標可分為公司戰略目標、競爭戰略目標和職能戰略目標三個層次。公司戰略目標是關於經營思想、經營方向、業務範圍等方面的目標，是最高層次的目標；競爭戰略目標主要研究的是產品和服務在市場競爭中的目標問題；70

職能戰略目標主要明確在實施戰略過程中，公司各個職能部門應發揮的作用以及應達到的目標。戰略管理會計要從企業外部與內部收集各種資訊，提出各種可行的戰略目標，並進行論證比較，供各層管理者選擇、決策。71

2、成本管理企業生產戰略的制定需要以產品價格、性能、品質三個方面為座標進行綜合考慮，確立自己的產品生存空間，並注意顧客對這三方面的接受程度，即在適當的價位，生產出適當性能與品質的產品。因此，企業必須制定一套品質、性能、成本的綜合管理體系，使企業能夠對顧客群的變化迅速作出反應。日本的這套成本管理體系包括以下三部分。

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（1）確定現在產品與未來產品的產品組合。確定這一組合時，要考慮以下幾個方面的因素：企業應該明確成本管理在競爭中的關鍵程度。產品技術的成熟性。產品生命週期。（2）對未來產品進行成本管理。企業對未來產品的成本管理主要採用以下方法：目標成本法價值工程73（3）對現在產品進行成本管理

作業成本法生產過程控制完善成本計畫

743、投資決策

戰略管理會計對投資方案的評價除了使用傳統管理會計中的定量分析模型以外，還應用了大量的定性分析方法，如價值鏈分析、成本動因分析、競爭優勢分析等。754、人力資源管理在當今社會，技術已成為經濟發展的首要和關鍵因素，所以必須注重發揮人的價值和知識創新能力。人力資源既是重要的產權要素，也是戰略管理會計的重要內容。其核心是以人為本，通過一定的方法和技能來激勵員工以獲取最大的人力資源價值，並採用一定的方法來確認和計量人力資源的成本、價值、收益、進行人力資源的投資分析，幫助企業構建人力資源戰略。76

人力資源管理的內容包括人的行為問題研究，人力資源的價值、成本的確定以及為提高企業和個人績效而進行的人事戰略規劃、日常人事管理和一年一度的員工績效評價等。

775、戰略性績效評價傳統管理會計績效評價指標通常只看“結果”而不重視“過程”。戰略性績效評價是將評價指標與企業所實施的戰略相結合，根據不同的戰略採取不同的評價指標。這不僅改變了傳統管理會計的局限，而且將業績評價由財務指標系統擴展到了非財務指標系統。如採取產品差異戰略，則既注重新產品收入占全部收入的比率等財務指標，又注重新產品上市時間、產品市場佔有份額、產品創新率、技術進步率等非財務指標。78

戰略性績效評價強調績效指標既能肯定內部績效的改進，又能借助外部標準衡量企業的競爭地位和能力；既能考核分析企業戰略的執行結果和最初目標的實現情況，又能評價分析取得這一結果的業務經營過程。79

除了以上幾個問題以外，戰略管理會計的研究範圍還包括：戰略管理會計與企業組織形式的關係；戰略管理會計與企業戰略的關係；管理會計人員在戰略管理中的地位和任務等。80管理會計的屬性81

從20世紀二十年代到20世紀七十年代，認為管理會計只是為企業內部管理者提供計畫與控制所需資訊的內部會計。如:1966年，美國會計學會的《基本會計理論》認為：“所謂管理會計，就是運用適當的技術和概念，對經濟主體的實際經濟數據和預計的經濟數據進行處理，以幫助管理人員制定合理的經濟目標，並為實現該目標而進行合理決策。”一、國外對管理會計屬性的論述82

狹義管理會計研究的基本成果是： （1）管理會計以企業為主體展開其管理活動；（2）管理會計是為企業管理當局的管理目標服務的；（3）管理會計是一個資訊系統。

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（二）廣義管理會計研究階段

美國全美會計師協會管理會計實務委員會對管理會計的基本定義如下：管理會計是向管理當局提供用於企業內部計畫、評價、控制以及確保企業資源的合理使用和經管責任的履行所需財務資訊，確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。管理會計還包括編制供諸如股東、債權人、規章制定機構及稅務當局等非管理集團使用的財務報表。在上述定義中，財務資訊從廣義上說，包括用於解釋實際和計畫的商業活動、經濟環境以及資產和負債的估價的因果關係所必需的貨幣性和非貨幣性資訊。

84廣義管理會計研究的基本成果是：（1）管理會計以企業為主體展開其管理活動；（2）管理會計既為企業管理當局的管理目標服務，同時也為股東、債權人、規章制度制定機構及稅務當局等非管理集團服務；（3）管理會計作為一個資訊系統，提供的財務資訊包括用來解釋實際和計畫所必需的貨幣性和非貨幣性資訊；（4）從內容看，管理會計既包括財務會計，又包括成本會計和財務管理。

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我國學者通常是從狹義上來研究管理會計的。溫坤教授認為：“管理會計是企業會計的一個分支。它運用一系列專門的方式方法，收集、分類、匯總、分析和報告各種經濟資訊，藉以進行預測和決策，制定計畫，對經營業務進行控制，並對業績進行評價，以保證企業改善經營管理，提高經濟效益。”

二、國內對管理會計屬性的研究86

第一、從屬性看，管理會計屬於管理學中會計學科的邊緣學科，是以提高經濟效益為最終目的的會計資訊處理系統。第二、從範圍看，管理會計既為企業管理當局的管理目標服務，同時也為股東、債權人、規章制度制定機構及稅務當局、甚至國家行政機構等非管理集團服務。也就是說，其研究範圍並不局限於企業，從目前看有擴大研究範圍的傾向。

三、另一種觀點87

第三、從內容看，管理會計既要研究傳統管理會計所要研究的問題，也要研究管理會計的新領域、新方法，並且應把成本管理納入管理會計研究的領域。第四、從目的看，管理會計要運用一系列專門的方式方法，通過確認、計量、歸集、分析、編制與解釋、傳遞等一系列工作，為管理和決策提供資訊，並參與企業經營管理。88管理會計的研究對象89

通過現金流動，可以把企業生產經營中的資金、成本、利潤等幾個方面聯繫起來，進行統一評價，為改善生產經營、提高經濟效益提供重要的、綜合性的資訊。現金流動表現為現金流入和現金流出兩個方面，這兩方面在數量上和時間上的差別，最終會影響企業的經濟效益。

現金流動論90

現代管理會計的基本內容，包括成本性態分析與變動成本計算、盈虧臨界點與本—量—利分析、經營決策的分析與評價、資本支出決策的分析與評價、標準成本系統、責任會計等方面，而價值差量是對每一項內容進行研究的基本方法，並能貫徹始終。價值差量具有很大的綜合性，管理會計研究的“差量”問題，既有價值差量，又包括實物差量和勞動差量，後者是前者的基礎，前者是後者的綜合表現。

價值差量論91

管理會計的對象是以企業及所屬各級機構過去、現在和將來的資金總運動.

資金總運動論92

第一、從實質上講，管理會計的對象是企業的生產經營活動。第二、從管理體現經濟效益的角度上看，管理會計的對象是企業生產經營活動中的價值運動。

四、另類觀點93

第三、從實踐角度上看，管理會計的對象具有複合性的特點。一方面，管理會計致力於使用價值生產和交換過程的優化，強調加強作業管理，其目的在於提高生產和工作效率。另一方面，在價值形成和價值增值過程中，管理會計強調加強價值管理，其目的在於提高經濟效益，實現價值的最大增值。

94管理會計的目標、職能和工作95

第一、管理會計是適應企業加強內部經營管理，提高企業競爭力的需要而產生和發展起來的，因此，管理會計的最終目標應設定在滿足社會需求的基礎上，實現價值的最大增值，提高企業的經濟效益。

一、管理會計的目標96

第二、實現提高經濟效益的最終目標，管理會計應實現以下兩個分目標：（1）為管理和決策提供資訊；（2）參與企業的經營管理。97

第三、管理會計應向各級管理人員提供以下經選擇和加工的資訊，這種資訊既包括各個來源形成的貨幣資訊(主要來源於財務會計和成本會計，反映價值的形成和價值增值過程)，也包括各種非貨幣資訊(如與作業、競爭等有關的資訊，主要反映使用價值的生產和交換過程)。98

（一）計畫（二）評價（三）控制（四）確保資源的有效利用（五）報告二、管理會計的職能99

（一）報告（二）解釋（三）資源管理（四）管理資訊系統的開發（五）完善管理技術（六）鑒定（七）管理

三、實現職能應完成的管理會計工作100管理會計的假設101

管理會計假設，是會計人員對那些未經確切認識和無法正面論證的經濟事物和會計事項，根據客觀的正常情況和趨勢所作出的合乎情理的判斷和解釋，它對於構架管理會計的基本理論體系具有重要意義。

102

（一）管理會計假設

1、會計實體假設

2、持續運作假設

3、會計分期假設

4、貨幣時間價值假設

5、成本性態可分假設

6、目標利潤最大化假設

7、風險價值可計量假設

103

（二）管理會計假設的基本分類

會計實體假設持續運作假設會計分期假設基本假設貨幣時間價值假設目標利潤最大化假設管理會計風險價值可計量假設假設成本性態可分假設具體假設本量利分析的假設未來現金流量可確知假設

104管理會計資訊的品質特徵105

管理會計被西方某些會計學家稱為“用於企業決策的會計”或直接稱為“決策會計”，不同的決策決定了不同的資訊需求，而任何與會計相關的決策都離不開相應的成本資訊，也就是說企業管理當局決策的多樣化直接導致了成本資訊的多樣化，即所謂的“不同目標，不同成本”。這樣，一些新的成本概念出現了，人們按照決策的不同需要也有了對成本的一些非傳統性的分類。

106成本分類

107(一)製造成本也稱生產成本，是指為製造(生產)產品或提供勞務而發生的支出。也就是我國《企業會計準則》第四十八條中所稱的“生產經營成本”。製造成本可根據其具體的經濟用途分為直接人工、直接材料和其他製造費用三類。

成本按經濟用途分類

108

生產方式的改變和改進對上述直接人工、直接材料和製造費用的劃分或三者的構成有直接的影響。如生產的自動化水準的提高會導致上述意義上的製造費用在生產成本總量中所占的比重增大；再如生產的專業化分工的加深會導致製造費用的形象更加“直接化”。109(二)非製造成本也稱期間成本或期間費用，通常可分為銷售成本和管理成本，其共同特點是其成本支出可以使企業整體受益，但難以描述這項支出與特定產品之間的關係。110

成本性態也稱成本習性，是指成本的總額對業務總量(產量或銷售量)的依存關係。按成本性態可以將企業的全部成本分為固定成本和變動成本。（一）固定成本是指其總額在一定期間和一定業務量範圍內，不受業務量變動的影響而保持固定不變的成本。成本按性態的分類111

固定成本總額雖不受業務總量變動的影響，但若站在單位業務量所負擔固定成本多寡的角度來考察，單位產品所負擔的固定成本與產量成反比關係，即產量的增加會導致單位產品負擔的固定成本的下降，反之亦然。

112總額單位產品113

固定成本通常又細分為酌量性固定成本和約束性固定成本。酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者任意性固定成本，是指管理當局的決策可以改變其支出數額的固定成本。例如廣告費、職工教育培訓費、技術開發費等。這些成本的基本特徵是其絕對額的大小直接取決於企業管理當局根據企業的經營狀況而作出的判斷。

114

約束性固定成本是指管理當局的決策無法改變其支出數額的固定成本。例如廠房及機器設備按直線法計提的折舊費、照明費、行政管理人員的工資等。約束性固定成本是企業維持正常生產經營能力所必須負擔的最低固定成本，其支出的大小只取決於企業生產經營的規模與品質，因而具有很大的約束性，企業管理當局的當前決策不能改變其數額。正由於約束性固定成本與企業的經營能力相關，因而又被稱作“經營能力成本”，又由於企業的經營能力一旦形成，短期內難以改變，即使經營暫時中斷，該項固定成本仍將維持不變，因而也被稱為“能量成本”。115

固定成本的相關範圍。前面在給固定成本下定義時曾冠以“在一定期間和一定業務量範圍內”這樣一個定語，也就是說固定成本的“固定性”不是絕對的，而是有限定條件的，或者說是有範圍的。這種限定條件或者說範圍在管理會計中叫作“相關範圍”，表現為一定的期間範圍和一定的空間範圍。

116

正確理解固定成本的相關範圍還必須解決這樣一個問題，就是當原有的相關範圍被打破，固定成本是否還表現為某種固定性，答案是肯定的。117

（二）變動成本是指在一定的期間和一定業務量範圍內其總額隨著業務量的變動而成正比例變動的成本。如直接材料費、產品包裝費、按件計酬的工人工資、推銷傭金以及按加工量計算的固定資產折舊費等，均屬於變動成本。與固定成本形成鮮明對照的是，變動成本的總量隨業務量的變化呈正比例變動關係，而單位業務量中的變動成本則是一個定量。118總額單位產品119

變動成本也可以分為酌量性變動成本和約束性變動成本。酌量性變動成本是指企業管理當局的決策可以改變其支出數額的變動成本。如按產量計酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計算的銷售傭金等。約束性變動成本是指企業管理當局的決策無法改變其支出數額的變動成本。這類成本通常表現為企業所生產產品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型。120

需要說明的是，現實經濟生活中幾乎不存在可以將變動成本總額與業務量的關係描述為絕對線性關係的事例。但是這並不妨礙我們在一定的業務量範圍內假設它們之間存在這種線性關系，並以此進行成本性態分析。而且，如果我們能夠合理地確定上述相關範圍，那麼將變動成本總額與業務量之間的非線性關係描述為線性關係，同樣不妨礙我們為相關的預測和決策行為提供數據支持。這樣一來，成本性態分析方法的適用面也就廣了。121(三)混合成本顧名思義是指那些“混合”了固定成本和變動成本兩種不同性質的成本。混合成本專案繁多，根據其發生的具體情況，通常可以分為以下三類：

1、半變動成本

2、半固定成本

3、延伸變動成本122

固定成本與變動成本只是經濟生活中諸多成本性態的兩種極端類型，多數成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進一步分解為固定成本和變動成本兩部分。

混合成本的分解

123

一、歷史成本法歷史成本法的基本做法就是根據以往若干時期(若干月或若干年)的數據所表現出來的實際成本與業務量之間的依存關係來描述成本的性態，並以此來確定決策所需要的未來成本數據。歷史成本法通常又分為高低點法、散佈圖法和回歸直線法三種。

124

二、帳戶分析法帳戶分析法是根據各個成本、費用帳戶(包括明細賬戶)的內容，直接判斷其與業務量之間的依存關係，從而確定其成本性態的一種成本分解方法。

125

三、工程分析法是運用工業工程的研究方法來研究影響各有關成本專案數額大小的每個因素，並在此基礎上直接估算出固定成本和單位變動成本的一種成本分解方法。基本步驟：(1)確定研究的成本專案；(2)對導致成本形成的生產過程進行觀察和分析；(3)確定生產過程的最佳操作方法；(4)以最佳操作方法為標準方法，測定標準方法下成本專案的每一構成內容，並按成本性態分別確定為固定成本和變動成本。126

（一）完全成本法所謂完全成本法，是指在產品成本的計算上，不僅包括產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的製造費用(變動性的製造費用和固定性的製造費用)。其特點是：完全成本法及變動成本法127

（1）符合公認會計準則的要求。完全成本法強調持續經營假設下經營的“均衡性”，認為會計分期既然是對持續經營的人為分割，這種分割決定於企業內部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性製造費用轉銷的時間選擇並不十分重要。

128

（2）強調成本補償上的一致性。完全成本法認為，只要是與產品生產有關的耗費，均應從產品銷售收入中得到補償，固定性製造費用也不例外。因為從成本補償的角度講，用於直接材料的成本與用於固定性製造費用的支出並無區別。129

（3）強調生產環節對企業利潤的貢獻。由於完全成本法下固定性製造費用也被歸集於產品而隨產品流動，因此本期已銷產品和期末未銷產品在成本負擔上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產量大則利潤高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產的作用，強調固定性製造費用對企業利潤的影響。130（二）變動成本法

所謂變動成本法，則是指在產品成本的計算上，只包括產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和製造費用中的變動性部分，而不包括製造費用中的固定性部分。製造費用中的固定性部分被視為期間成本而從相應期間的收入中全部扣除。其特點是：

131

（1）以成本性態分析為基礎計算產品成本。變動成本法將產品的製造成本按成本性態劃分為變動性製造費用和固定性製造費用兩部分，認為只有變動性製造費用才構成產品成本，而固定性製造費用應作為期間成本處理。

132

（2）強調不同的製造成本在補償方式上存在著差異性。變動成本法認為產品的成本應該在其銷售的收入中獲得補償，而固定性製造費用由於只與企業的經營有關，與經營的“狀況”無關，所以應該在其發生的同期收入中獲得補償，與特定產品的銷售行為無關。

133

（3）強調銷售環節對企業利潤的貢獻。由於變動成本法將固定性製造費用列作期間成本，所以在一定產量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產品銷售收入與變動成本的差量為貢獻毛益，而以貢獻毛益減去期間成本就是利潤。不難看出，變動成本法強調的是變動成本對企業利潤的影響。

134（三）變動成本法

與完全成本法的比較

1、產品成本的構成內容不同

完全成本法將所有成本分為製造成本(包括直接材料、直接人工和製造費用)和非製造成本(包括管理費用和銷售費用)兩大類，將製造成本“完全”計入產品成本，而將非製造成本作為期間成本，全額計入當期損益。

135

變動成本法則是先將製造成本按成本性態劃分為變動性製造費用和固定性製造費用兩類，再將變動性製造費用計入產品成本，而將固定性製造費用與非製造成本一起列為期間成本。136直接材料直接人工製造費用變動性製造費用固定性製造費用管理費用銷售費用產品成本期間成本完全成本法產品成本期間成本變動成本法137

由於變動成本法將固定性製造費用處理為期間成本，所以單位產品成本較之完全成本法下為低。當然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。產品成本構成內容上的區別，是變動成本法與完全成本法的主要區別，其他方面的區別均由此而生。138

2、存貨成本的構成內容不同由於變動成本法與完全成本法下產品成本構成內容的不同，當然產成品和在產品存貨的成本構成內容也就不同。採用變動成本法，不論是庫存產成品、在產品還是已銷產品，其成本均只包括製造成本中的變動部分，期末存貨計價也只是這一部分。而採用完全成本法時，不論是庫存產成品、在產品還是已銷產品，其成本中均包括了一定份額的固定性製造費用，期末存貨計價當然也包括了這一份額。顯然，變動成本法下的期末存貨計價必然小於完全成本法下的期末存貨計價。

139

3、期損益不同如前所述，變動成本法下的產品成本只包括變動製造成本，而將固定製造成本當作期間成本，也就是說對固定製造成本的補償由當期銷售的產品承擔。而完全成本法下的產品成本既包括變動製造成本，又包括固定製造成本，完全成本法下對固定製造成本的補償是由當期生產的產品承擔，期末未銷售的產品與當期已銷售的產品承擔著相同的份額。140

固定製造成本上述處理上的分歧對兩種成本計算方法下的損益計算有影響，影響的程度取決於產量和銷量的均衡程度，且表現為相向關係；即產銷越均衡，兩種成本計算法下所計算的損益相差就越小，反之則越大。只有當實現所謂的“零存貨”即產銷絕對均衡時，損益計算上的差異才會消失。141

為了較全面地說明變動成本法與完全成本法對損益計算的影響，再舉以下兩種情況進行分析。

1、連續各期產量相同而銷量不同。

2、連續各期銷量相同而產量不同。

142

變動成本法與完全成本法對各期損益計算的影響，依照產量與銷量之間的相互關系，可以歸納為以下三種情況：1、當產量等於銷量時，兩種成本法下計算的損益完全相同。表2—9與表2—10中的第1年就屬於這種情況。在這種情況下，固定性製造費用是作為固定成本還是作為產品成本，對損益計算來說並不重要，重要的是它已全額列為收入的減項而進入了損益。

1432、當產量大於銷量時，按變動成本法計算的損益小於按完全成本法所計算的損益。這是因為固定性製造費用在變動成本法下被如數列作了當年的成本；而在完全成本法下，相應份額的固定性製造費用被列作了當年的資產(即期末存貨成本的一部分)。表2—9與表2—10中的第2年就屬於這種情況。

3、當產量小於銷量時，按變動成本法計算的損益大於按完全成本法所計算的損益。144（四）完全成本法及變動成本法的特點

1、完全成本法的特點（1）符合公認會計準則的要求。完全成本法強調持續經營假設下經營的“均衡性”，認為會計分期既然是對持續經營的人為分割，這種分割決定於企業內部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性製造費用轉銷的時間選擇並不十分重要。145

（2）強調成本補償上的一致性。完全成本法認為，只要是與產品生產有關的耗費，均應從產品銷售收入中得到補償，固定性製造費用也不例外。因為從成本補償的角度講，用於直接材料的成本與用於固定性製造費用的支出並無區別。146

（3）強調生產環節對企業利潤的貢獻。由於完全成本法下固定性製造費用也被歸集於產品而隨產品流動，因此本期已銷產品和期末未銷產品在成本負擔上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產量大則利潤高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產的作用，強調固定性製造費用對企業利潤的影響。1472、變動成本法的特點（1）以成本性態分析為基礎計算產品成本。變動成本法將產品的製造成本按成本性態劃分為變動性製造費用和固定性製造費用兩部分，認為只有變動性製造費用才構成產品成本，而固定性製造費用應作為期間成本處理。

148

（2）強調不同的製造成本在補償方式上存在著差異性。變動成本法認為產品的成本應該在其銷售的收入中獲得補償，而固定性製造費用由於只與企業的經營有關，與經營的“狀況”無關，所以應該在其發生的同期收入中獲得補償，與特定產品的銷售行為無關。149本－量－利分析的基本假設150

本－量－利分析的基本假設是本－量－利分析的基礎，但它實際上是在一定程度上為簡化研究而提出來的，實踐中往往很難完全滿足這些基本假設。151

該假設包括“期間假設”和“業務量假設”兩層意思。注意理解“期間假設”和“業務量假設”各自的含義以及它們之間的相互依存關係。相關範圍假設152

期間假設與業務量假設之間是一種相互依存的關係。這種“依存性”表現為在一定期間內業務量往往不變或者變化不大，而一定的業務量又是從屬於特定的期間。換句話說，不同期間的業務量往往發生了較大變化，特別是不同期間相距較大時更是如此，而當業務量發生很大變化時，出於成本性態分析的需要，不同的期間也就由此劃分了。

153（1）

固定成本不變假設；（2）變動成本與業務量呈完全線性關係假設；（3）

銷售收入與銷售數量呈完全線性關係假設。模型線性假設154

本—量—利分析的核心是分析收入與成本之間的對比關係。但如第二章和前條假設中所指出的，產量這一業務量的變動無論是對固定成本，還是對變動成本都可能產生影響，這種影響當然也會影響到收入與成本之間的對比關係。所以當站在銷售數量的角度進行本—量—利分析時，就必須假設產銷關係平衡。產銷平衡假設155

本假設是指在一個多品種生產和銷售的企業中，各種產品的銷售收入在總收入中所占的比重不會發生變化。由於多品種條件下各種產品的獲利能力一般不盡相同，如企業產銷的品種結構發生較大變動，勢必導致預計利潤與實際利潤之間出現較大的“非預計”性出入,

對於本－量－利分析的四個基本假設不但應牢固掌握其各自的含義，還應該深入理解其相互之間的聯繫。品種結構不變假設156本－量－利分析157

盈虧臨界點是指企業的經營規模（銷售量）剛好使企業達到不盈不虧的狀態。盈虧臨界點分析就是根據成本、銷售收入、利潤等因素之間的函數關係，預測企業在怎樣的情況下達到不盈不虧的狀態。盈虧臨界點分析158

具體而言，盈虧臨界點分析主要包括三個方面的內容：盈虧臨界點的基本計算模型、盈虧臨界圖以及相關因素變動對盈虧臨界點的影響。159

要求掌握按實物量計算和按金額計算這兩種計算盈虧臨界點的方法以及盈虧臨界點作業率的概念，理解安全邊際的概念並且能夠在給定條件下計算安全邊際以及安全邊際率。盈虧臨界點的基本計算模型160通用模型：利潤＝銷售量×（銷售價格-單位變動成本）

-固定成本（作用在於舉一反三）161按實物量計算盈虧臨界點的基本模型：盈虧臨界點銷售量＝162按金額計算盈虧臨界點的基本模型：盈虧臨界點銷售額＝163盈虧臨界點作用率是指盈虧臨界點的銷售量占企業正常銷售量的百分比，計算公式為：盈虧臨界點作用率＝×100％164安全邊際是指正常銷售量或者現有銷售量超過盈虧臨界點銷售量的差額，它也可以用相對數來表示，即安全邊際率：安全邊際率＝×100％165

盈虧臨界圖就是將盈虧臨界點分析反映在直角坐標系中。盈虧臨界圖依據數據的特徵和目的的不同，可以有多種形式，對於傳統式、貢獻毛益式、利量式和單位式必須掌握其繪製方法以及各自的特點，並且能夠運用圖形進行分析。盈虧臨界圖166固定成本銷售收入成本總額銷售量金額盈虧臨界點虧損區間盈利區間167

要求在固定成本、單位變動成本、銷售單價以及品種結構等因素發生單一變化時能夠計算新的盈虧臨界點，並理解上述各因素變動方向與盈虧臨界點變動方向的關係：相關因素變動對盈虧臨界點的影響168

固定成本的增加會導致盈虧臨界點的升高，固定成本的減少會導致盈虧臨界點的降低；單位變動成本的增加會導致盈虧臨界點的升高，單位變動成本的減少會導致盈虧臨界點的降低；169

銷售價格的上升會導致盈虧臨界點的降低，銷售價格的下降會導致盈虧臨界點的升高；當產品品種結構發生變化時，盈虧臨界點的變動方向取決於以各種產品的銷售收入比例為權數的加權平均貢獻毛益率的變化情況。當加權平均貢獻毛益率提高時，盈虧臨界點會相應降低，反之，當加權平均貢獻毛益率降低時，盈虧臨界點會相應升高。170

實現目標利潤分析實際上是盈虧臨界點分析的延伸和擴展，其基本模型為：實現目標利潤分析171

實現目標利潤的銷售量＝實現目標利潤的銷售額＝172由於稅後利潤=利潤×（1-所得稅稅率）因此利潤=稅後利潤/（1-所得稅稅率）代入實現目標利潤的計算公式，得：實現稅後目標利潤的模型173

實現目標利潤的銷售量＝實現目標利潤的銷售額＝174

對相關因素變動對實現目標利潤的影響，需掌握單因素變動對實現目標利潤的影響以及多因素同時變動對實現目標利潤的影響。175

本－量－利關係中的敏感性分析主要研究兩個方面的問題：一是有關因素發生多大變化時會使企業由盈利變為虧損；二是有關因素變化對利潤變化的影響程度。因此需要掌握以下兩方面的內容：本－量－利關係中的敏感性分析176有關因素臨界值的確定臨界值的定義銷售量臨界值的含義是什麼有幾種形式的臨界值177

銷售量臨界值＝銷售單價臨界值＝單位變動成本臨界值＝銷售單價－固定成本臨界值＝

銷售量×（銷售單價－單位變動成本）178

本—量—

利關係中的敏感性分析主要是研究兩方面的問題：一是有關因素發生多大變化時會使企業由盈利變為虧損；二是有關因素變化對利潤變化的影響程度。

有關因素敏感係數的確定179敏感係數

=目標值變動百分比/因素值變動百分比180固定成本的敏感係數＝－單位變動成本的敏感係數＝－銷售價格的敏感係數＝銷售量的敏感係數＝181

兩點規律性的結論：第一，關於敏感係數的符號。某一因素的敏感係數為負號，表明該因素的變動與利潤的變動為相向關係；為正號則表明是同向關係。第二，關於敏感係數的大小。從上述公式中不難看出，由於各因素敏感係數的分母均為“

P”，所以其相互間的大小關係直接決定於其各自分子數值的大小，應具體分析。182

我們以單價的敏感分析為例，當與其他因素的敏感係數進行比較時會有以下結果：

1、由於V·SP＞V·(SP-VC)，所以單價的敏感係數肯定大於銷售量的敏感係數；

2、通常情況下，V·SP既大於FC，又大於V·VC(V·SP大於FC與VVC之和企業才盈利)，否則，企業可能連簡單再生產都難以維持，現金支付也可能已經發生了嚴重困難，所以，單價的敏感係數一般應該是最大的。也就是說漲價是企業提高盈利的最直接、最有效的手段，而價格下跌則是企業最大的威脅。

183本－量－利分析的擴展184

本－量－利分析的擴展模型所研究的是在不完全滿足本－量－利分析的基本假設的複雜情況下如何運用本－量－利分析的基本原理和方法去解決諸如計算盈虧臨界點和確定目標利潤的問題。185

本－量－利分析的一個基本假設就是模型線性假設，具體地說包括三個方面的內容：固定成本不變假設；變動成本與業務量呈完全線性關係假設；銷售收入與銷售數量呈完全線性關係假設。

不完全線性關係下的本－量－利分析186

而實踐中情況卻遠非如此簡單，以上三個假設都有可能無法實現，在不滿足完全線性關係假設情況下的本－量－利分析變得複雜起來。為了便於分析理解，我們可以先考察一種比較簡單的情況，即不完全線性關係下的本－量－利分析。187

所謂不完全線性關係主要表現在以下幾個方面：（1）固定成本並非在整個產量範圍內都是恒定不變的，而是呈階梯形的變化，也就是我們在分析成本形態時提到的半固定成本（如下圖）。生產能力利用率

固定成本188

（2）變動成本也並非在整個產量範圍內都與產量呈線性關係，在圖形上不再是從原點引出的一條射線，而是一條折線。（如下圖）。

189變動成本生產能力利用率190

事實上，這也是比較符合實際情況的，因為在產量很低時，由於難以獲取採購環節和生產環節的批量效益，所以單位變動成本會較高；當產量達到一定的水準之後，批量效益開始顯現並不斷提高，單位變動成本會逐漸降低；而當產量繼續上升超過正常的生產能力之後，各種不經濟的因素就會出現，單位變動成本又會逐漸升高，而且上升的幅度可能還會很大。191

（3）銷售收入與銷售量的關係也不是完全的線性關係，表現在盈虧臨界圖中銷售收入不再是由原點出發的射線，而是一條折線。實踐中，企業為了擴大銷售也會利用價格這一杠杆，如規定購買數量達到一定程度時可以給予一定的優惠價格（如下圖，假定產銷平衡）。192

生產能力利用率收入193

如果將銷售收入、變動成本、固定成本的圖形複合在一起，則如下圖所示：194a1b1c1195

在進行此類非完全線性關係下的本－量－利分析時可以先比較a1、b1、c1幾個轉捩點業務量的大小，那麼分析時可以將整個業務量區間劃分為若干等社區間，在各社區間內根據該區間內的收入函數、變動成本函數以及固定成本函數確定利潤函數，從而可以按照前述完全線性關係條件下本－量－利分析的一般方法進行分析。196

在不完全線性關係下的本-量-利分析中，雖然固定成本、變動成本以及收入在整個業務量範圍內與業務量不是呈線性關係，但是在業務量的若干小的區間內還是線性相關的。

非線性關係下的本－量－利分析197

事實上，成本函數和收入函數在整個業務量範圍內有可能與業務量呈非線性關係，這時無論如何劃分業務量區間都無法按照前述不完全線性關係下本-量-利分析的方法來進行分析，但是這並不影響我們分析利潤對業務量的依存關係，本-量-利分析最基本也是最重要的思想就是確定作為產量函數的利潤的特性，並不受成本函數和收入函數是否為線性函數的限制。198一般而言，價格隨銷售量的變化而變化，即：p＝f(x)，函數f(x)對應於經濟學中需求函數的反函數x＝P(x)。

收入函數199

同樣，當產量超過一定的限度時，隨著邊際成本的變動和固定成本的跳躍，總成本TC(x)也可以是產量的非線性函數。

成本函數200

對於這些更具有一般性的收入和成本函數，可以用下麵的公式來描述利潤與產量的關係：P(x)＝TR(x)－TC(x)＝x·f(x)－TC(x)

利潤函數201

通過具體的例子對上面的公式作進一步的說明。在經濟學中通常認為總成本函數的曲線如下圖所示：TC(x)

x202

根據這一曲線所描述的總成本函數的特徵，即使在產量為零時也會發生固定成本，隨著產量的增加，邊際成本在最初階段是遞減的，這種減少