高级财务会计（第3版）课件 第8章 生物资产会计

第8章生物资产1遵循的会计准则企业会计准则第5号——生物资产2生物资产的概念及分类一、生物资产的定义生物资产，是指有生命的动物和植物。“有生命”是生物资产的重要特征之一，一旦动植物停止了生命运动，就不再是“生物资产”。3生物资产的特征4特征释义人类培育与自然增值的交互性生物资产的价值是人类培育与其自身生长共同作用的结果，且多数情况下人类培育与自身生长对生物资产价值的影响程度难以界定。生长周期性生物资产通常会经历繁育、成长、成熟、蜕化、消亡几个阶段。不同的生物资产的生命周期存在差异。例如，林木资产，生命周期可逾百年，小麦、水稻等仅有数月。地域差异性生物资产的生长与自然环境息息相关。地域不同，其温度、湿度、阳光、土壤等环境条件就不同，生物资产的生存、生长状况及其价值也不同。例如，同一个林业企业的同一座山体上的林木，阳坡、阴坡的树种、数量、长势、材质、价值等存在显著的差异。一些消费者有选购某些产地的大米、山药等农产品的偏好，应是源于对生物资产的地域差异性的认知。对其他资产的依附性相当多的生物资产对其他资产具有依赖性。例如，林木、花卉、农作物等依附于土地农田，鱼、虾、贝等水产品离不开江河湖海。双重资产特性生物资产具有流动资产和非流动资产的双重资产特性。例如，农业企业饲养的牛，用来出售或宰杀后出售牛肉时，其价值一次性转移，它是流动资产；用来繁育小牛或生产牛奶时，其价值逐步转移，它是非流动资产；待其生育能力丧失后，再行出售，转化为流动资产。价值的不确定性生物资产在存续期间存在诸多不确定性，其价值受自身因素（如种子品质、疾病等）与环境条件（如气候、自然灾害等）的双重影响。在现有的技术条件下，这些影响在短期内无法消除。一般认为，经营生物资产的企业具有较高的风险。

生物资产的概念及分类二、生物资产的分类生物资产消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产以防护、环境保护为主要目的的生物资产生产对象生产工具5“三北”防护林工程我国1978年立项建设的三北防护林工程，是国家层面的公益性生物资产培育行动。该项工程规划期为73年（1978~2050年），通过在华北、西北、东北的13个省（区、市）的725个县（市、区、旗）和新疆生产建设兵团大面积种植适宜树种，构筑一道抵御风沙、保持水土、护农促牧的祖国北疆绿色生态屏障。三北防护林的建设规模之大、速度之快、生态效益之高，超过了美国的“罗斯福大草原林业工程”、苏联时期的“斯大林改造大自然计划”和北非五国的“绿色坝工程”，在国际上被誉为“中国的绿色长城”、“世界生态工程之最”。

资料来源：国家林业和草原局三北防护林建设局网站公开资料6生物资产的确认与计量一、生物资产的确认满足资产的特征，并同时满足以下条件：(1)企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；(2)与该生物资产有关的经济利益或服务潜能可能流入企业;(3)该生物资产的成本能够可靠计量。7生物资产的确认与计量二、生物资产的初始计量外购的生物资产

包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。8生物资产的确认与计量二、生物资产的初始计量2.自行栽培、营造、繁殖或养殖的生物资产生物资产类别初始计量成本消耗性生物资产（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。（2）自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。（3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。（4）水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。生产性生物资产（1）自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。（2）自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。注：达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。公益性生物资产自行营造的公益性生物资产的成本，应该按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。9公益性生物资产的成本构成及主要账务处理取得方式计量依据账务处理外购按应计入公益性生物资产成本的金额借记“公益性生物资产”科目，贷记“银行存款”、“”、“”等科目。自行营造按郁闭前发生的必要支出借记“公益性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。使用国家营造的，在郁闭时还应同时借记“”等科目，贷记“——”科目。天然起源名义金额借记“公益性生物资产”科目，贷记“”科目。、转为公益性生物资产借记“公益性生物资产”、“”科目，贷记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”科目。已计提跌价准备或的，还应同时结转跌价准备或减值准备。、间伐、补植等后续支出的实际成本借记“公益性生物资产”，贷记“”、“银行存款”、“其他应付款”等科目。

生物资产的确认与计量二、生物资产的初始计量3.投资者投入的生物资产按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。4.其他取得方式债务重组、非货币性资产交换、企业合并等方式取得的生物资产，应分别按照《企业会计准则12号——债务重组》、《企业会计准则7号——非货币性资产交换》和《企业会计准则20号——企业合并》确定其取得成本。11【例8-1】【例8-1】M农林有限责任公司发生了如下经济业务：（1）购入50头种猪，不含税价款50000元，同时支付了运费1000元，装卸费500元，全部费用以银行存款支付。这批种猪作为企业的生产性生物资产。（2）自行营造的杉木林，属于用材林，被划分为消耗性生物资产，郁闭前发生种苗费、农药费、调查设计费等造林阶段和抚育阶段的直接支出130000元，应分摊的土地租赁费用等必要支出20000元。以上支出均以银行存款支付。（3）接受投资者投入的奶牛20头，作为公司的生产性生物资产，双方协商按照当时的市场价值30000元来确定投资额，这批奶牛原来账面价值40000元，已提折旧8000元。假设不考虑相关税费，请就M公司上述经济业务做出相关会计处理。12【例8-1】

【解析】M公司对的账务处理为：（1）借：生产性生物资产——产畜51500贷：银行存款51500（2）借：消耗性生物资产——杉木林150000贷：银行存款150000（3）借：生产性生物资产——产畜30000贷：实收资本3000013例8-2【例8-2】某奶牛场2019年1月一次性购入100头奶牛，共支付买价500000元，为此还发生运费3800元，保险费2000元，运输途中饲料费和装卸费合计2200元。在进入产奶期前，奶牛耗费饲料120000元，饲养人员工资30000元，防疫费8000元。进入产奶期后，每月发生饲料费15000元，饲养人员工资5000元，奶牛预计产奶期5年，预计产奶期后转为育肥畜的价值为66000元。以上款项均以银行存款支付。该养殖场采用年限平均法计提奶牛的折旧。假设不考虑相关税费，请就该奶牛场的上述经济业务做出相关会计处理。14例8-2

【解析】

该奶牛场购进的奶牛属于生产性生物资产。生产性生物资产达到预定生产经营目的以前发生的成本应计入生物资产的成本（即，资本化）；因此，奶牛进入产奶期以前发生的费用，应计入奶牛的成本。生产性生物资产达到预定生产经营目的后，应按期计提折旧，奶牛进入产奶期后发生的饲料费用、折旧费用，应计入当期损益（即，费用化）。（1）将购进时的相关费用计入奶牛的成本购进时的相关费用=500000+3800+2000+2200=508000（元）借：生产性生物资产——未成熟奶牛508000贷：银行存款50800015例8-2（2）将奶牛进入产奶期前的饲养期间发生的费用计入奶牛的成本饲养期间发生的费用=120000+30000+8000=158000（元）借：生产性生物资产——未成熟奶牛158000贷：银行存款158000（3）奶牛进入产奶期后转为成熟奶牛借：生产性生物资产——已成熟奶牛666000贷：生产性生物资产——未成熟奶牛66600016例8-2（4）奶牛进入产奶后，按月计提折旧，并核算相关饲养费用奶牛的月折旧额=（666000-66000）÷(5×12)=10000（元）奶牛进入产奶期当月的生产成本=10000+15000+5000=30000（元）借：生产成本——奶产品成本30000贷：原材料15000

应付职工薪酬5000

累计折旧1000017生物资产的确认与计量三、生物资产的后续计量

主要以历史成本为基础模式，只有极少情况下才可以采用以公允价值为基础的计量模式。生物资产后续计量消耗性生物资产年末检查，若账面价值高于可变现净值，则按照账面价值与可变现净值的差额计提生物资产跌价准备借：资产减值损失

贷：存货跌价准备——消耗性生物资产生产性生物资产计提折旧，若账面价值高于可收回金额，则按照账面价值与可收回金额的差额计提生物资产减值准备

借：资产减值损失

贷：生物资产减值准备公益性生物资产

不计提折旧，不计提减值准备18生物资产的确认与计量三、生物资产的后续计量生物资产若采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：（1）生物资产有活跃的交易市场；该生物资产能够在交易市场中直接交易。（2）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。在资产负债表日，如果生物资产的公允价值与账面价值的差异计入“公允价值变动损益”和相应的生物资产科目。19【例8-3】N企业一直采用公允价值对其拥有的生产性生物资产进行计量。2018年12月31日，消耗性生物资产账面余额960000元，公允价值为1010000元；生产性生物资产账面余额1000000元，公允价值为800000元。【解析】N企业月末账务处理如下：借：消耗性生物资产50000

贷：公允价值变动损益50000借：公允价值变动损益

200000

贷：生物性生物资产20000020生物资产的收获与处置一、生物资产的收获消耗性生物资产——应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本生产性生物资产——按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定结转成本的方法：加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等借：农产品

存货跌价准备——消耗性生物资产/生物资产减值准备

贷：消耗性生物资产/生产性生物资产21【例8-4】N粮食集团旗下种有小麦，2017年11月收割了水稻100吨，已入库，成本为110000元。账务处理如下：

借：农产品——水稻110000

贷：消耗性生物资产——水稻11000022生物资产的收获与处置二、生物资产的出售

生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。【例8-5】某奶牛场2019年8月发生的奶牛（已进入产奶期）饲养费如下：领用饲料3000元，应支付饲养人员工资5000元，以现金支付防疫费500元。请做出该奶牛场的账务处理。【解析】该奶牛场当月的会计处理如下：借：生产成本——农业生产成本（牛奶）8500贷：原材料3000应付职工薪酬5000库存现金50023二、生物资产的出售【例8-6】M养殖企业将育成的龙虾出售给N食品加工厂，价款总额500000元，货款尚未收到。出售时龙虾的账面余额为350000元，未计提跌价准备。请做出M养殖企业的账务处理。

【解析】该企业账务处理如下：借：应收账款——N食品加工厂500000贷：主营业务收入500000借：主营业务成本350000贷：消耗性生物资产——龙虾35000024生物资产的披露一、消耗性生物资产

按照科目的借方余额减去“存货跌价准备——消耗性生物资产跌价准备”科目贷方余额后，列入资产负债表的“存货”项目中，并且在资产负债表中单独列示存货中的消耗性生物资产金额。二、生产性生物资产按照科目的借方余额减去“生产性生物资产累计折旧”科目与“生产性生