纳税会计课件：非流动资产暂时性差异会计核算（下）

2024/3/11

非流动资产暂时性差异的所得税会计核算（下）9.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算9.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算9.3投资性房地产的所得税会计核算2024/3/129.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算

9.1.1固定资产暂时性差异的主要内容固定资产是企业生产经营过程中的重要劳动资料。它能够在若干个生产经营周期中发挥作用，并保持其原有的实物形态，但其价值则由于损耗而逐渐减少。这部分减少的价值以折旧的形式，分期转移到产品成本或费用中去，并在销售收入中得到补偿。2024/3/139.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算企业取得的固定资产，主要有外购、自建、接受投资、接受捐赠、债务重组、非货币性资产交换、融资租入等方式。企业外购、自建、接受投资、接受捐赠、债务重组等方式取得的固定资产，按照企业会计准则规定确认的入账价值与企业所得税法规定的计税基础一致，不存在差异。2024/3/149.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算企业以非货币性资产交换方式取得的固定资产，如果具有商业实质，且公允价值能够可靠计量，其入账价值也与计税基础一致，不存在差异；如果不具有商业实质，或虽具有商业实质但公允价值不能可靠计量，按照企业会计准则规定，换入固定资产的入账价值应以换出资产的账面价值为基础进行计量，与税法规定不一致，存在暂时性差异。企业以融资租赁方式取得的固定资产，按照企业会计准则的规定，其入账价值应按照最低租赁付款额的现值为基础进行计量，与税法规定不一致，存在暂时性差异。2024/3/159.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算固定资产在使用期间应计提折旧。企业计提折旧的方法、折旧年限、计提折旧的范围可能与税法规定不同，将会产生暂时性差异。固定资产在使用期间还可能进行修理，或进行改扩建。企业会计准则对固定资产修理或改扩建的规定与税法规定可能不一致，将会产生暂时性差异。按照企业会计准则的规定，当固定资产的可收回金额低于其账面价值时，应计提固定资产减值准备，这与税法规定不一致，将形成暂时性差异。2024/3/169.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算固定资产的暂时性差异，主要体现在以下几个方面：（1）非货币性资产交换确认固定资产入账价值形成的暂时性差异，（2）融资租入固定资产形成的暂时性差异。（3）计提固定资产折旧形成的暂时性差异。（4）固定资产修理、改扩建形成的暂时性差异。（5）计提固定资产减值准备形成的暂时性差异。2024/3/179.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算9.1.2非货币性资产交换确认固定资产入账价值形成的暂时性差异1.采用非货币性资产交换方式换入固定资产的日常会计核算根据企业会计准则的规定，企业采用非货币性资产交换方式换入固定资产，如果具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量，换入固定资产的入账价值应以公允价值为基础进行计量。2024/3/189.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算企业换入固定资产时，应根据其公允价值，借记“固定资产”、“在建工程”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目；根据换出资产的公允价值，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；如果支付或收取了补价，还应根据支付或收取的补价，贷记或借记“银行存款”等科目。同时，还应结转换出资产的损益，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”、“固定资产清理”、“累计折旧”等科目，贷记“库存商品”、“原材料”、“固定资产”等科目。2024/3/199.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算如果非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但公允价值无法可靠计量，则换入固定资产的入账价值应以换出资产的账面价值为基础进行计量，不确认损益。企业换入固定资产不存在补价时，应以换出资产的账面价值为基础，借记“固定资产”、“在建工程”等科目；根据增值税专用发票注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；根据换出资产的账面价值，贷记“原材料”、“库存商品”、“固定资产清理”等科目；根据应交纳的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。如果支付或收取了补价，还应根据支付或收取的补价，对换入存货的入账价值进行调整。参看教材P。191【例9-1】2024/3/1109.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算2.采用非货币性资产交换方式换入固定资产的税法相关规定《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。2024/3/1119.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算3.采用非货币性资产交换方式换入固定资产的所得税会计核算按照企业会计准则的规定，在不具有商业实质或具有商业实质但公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换中，企业换入固定资产的入账价值以换出资产的账面价值为基础进行计量；按照企业所得税法的相关规定，换出的资产视为销售货物，应按照公允价值计量，确认损益，则换入的固定资产也应以其公允价值作为计税基础。会计核算中确认的换入固定资产的入账价值与计税基础不一致，会形成暂时性差异。2024/3/1129.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算期末，企业应根据初始确认的应纳税暂时性差异和适用税率，确认递延所得税负债，同时确认递延所得税费用，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；应根据初始确认的可抵扣暂时性差异和适用税率，确认递延所得税资产，同时确认递延所得税收益，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。2024/3/1139.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算未来期间资产负债表日，企业确认的递延所得税负债或递延所得税资产与原已确认的递延所得税负债或递延所得税资产的差额，应进行调整，借记或贷记“递延所得税负债”或“递延所得税资产”科目，贷记或借记“所得税费用——递延所得税费用”科目。参看教材P.193【例9-2】2024/3/1149.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算9.1.3融资租入固定资产形成的暂时性差异1.融资租入固定资产的日常会计核算根据企业会计准则的规定，企业融资租入固定资产，具有实质的控制权，应确认为资产。融资租入固定资产的入账价值，应以租赁开始日的公允价值和最低租赁付款额现值两者中较低者为基础进行计量。2024/3/1159.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算根据国家税务总局国税函[2000]514号文件规定：对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。2024/3/1169.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算企业采用融资租赁方式租入固定资产，如果支付的租金中不含增值税或增值税不能抵扣，租赁开始日，应根据其入账价值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目；根据最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目；根据两者的差额，借记“未确认融资费用”科目。企业支付的相关交易费用和安装费等，也应计入融资租入固定资产成本，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，贷记“银行存款”等科目。“未确认融资费用”科目为“长期应付款”科目的抵减科目。企业支付租金日，应借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目；同时应采用实际利率法摊销未确认融资费用，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。

2024/3/1179.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算企业采用融资租赁方式租入固定资产，如果支付的租金中含有增值税且增值税能够抵扣，应根据其不含增值税的入账价值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目；根据不含增值税的最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目；根据两者的差额，借记“未确认融资费用”科目。如果出租方在租赁开始日全额开具增值税专用发票，企业应根据增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“长期应付款”科目；如果出租方在每次收取租金时开具增值税专用发票，企业租入固定资产时不需要进行账务处理，在支付租金时再进行账务处理。2024/3/1189.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算企业支付的相关交易费用和安装费等，也应计入融资租入固定资产成本，借记“固定资产”、“在建工程”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“银行存款”等科目。“未确认融资费用”科目为“长期应付款”科目的抵减科目。企业支付租金日，应借记“长期应付款”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“银行存款”科目；同时应采用实际利率法摊销未确认融资费用，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。2024/3/1199.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算企业融资租入的固定资产，应视同自有的固定资产计提折旧。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。其核算方法与融资租入固定资产的核算方法相同。参看教材P.195【例9-3】2024/3/1209.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算2．融资租入固定资产的税法相关规定《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条规定，固定资产按照以下方法确定计税基础：（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。2024/3/1219.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。2024/3/1229.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算3.融资租入固定资产的所得税会计核算

融资租入固定资产的所得税会计核算涉及到两方面的内容。一是固定资产项目。按照企业会计准则的规定，固定资产的入账价值应以最低租赁付款额（即租赁合同约定的付款总额）的现值为基础确定；而税法规定融资租入的固定资产以租赁合同约定的付款总额作为计税基础。由于会计核算的固定资产入账价值低于税法规定的计税基础，将形成可抵扣暂时性差异。2024/3/1239.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算期末，企业应根据初始确认的可抵扣暂时性差异和适用税率，确认递延所得税资产，同时确认递延所得税收益，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。未来期间资产负债表日，企业确认的递延所得税资产与原已确认的递延所得税资产的差额，应进行调整，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。2024/3/1249.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算二是长期应付款项目。按照企业会计准则的规定，作为资产负债表的“长期应付款”项目，应根据“长期应付款”科目贷方余额和“未确认融资费用”科目借方余额的差额填列，即长期应付款项目的入账价值也应以最低租赁付款额（即租赁合同约定的付款总额）的现值为基础确定；而税法规定以租赁合同约定的付款总额作为计税基础。此外，企业分期偿付融资租赁款时，采用实际利率法确定长期应付款的账面价值；而税法规定以实际偿付的金额冲减计税基础。由于会计核算的长期应付款项目入账价值低于税法规定的计税基础，将形成应纳税暂时性差异。2024/3/1259.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算期末，企业应根据初始确认的应纳税暂时性差异和适用税率，确认递延所得税负债，同时确认递延所得税费用，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目。未来期间资产负债表日，企业确认的递延所得税负债与原已确认的递延所得税负债的差额，应进行调整，借记“递延所得税负债”，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。2024/3/1269.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算由于企业未来期间确认的固定资产折旧与确认的长期应付款利息费用的金额可能有所不同，因此，一般应根据固定资产的可抵扣暂时性差异和长期应付款的应纳税暂时性差异分别确认递延所得税资产和递延所得税负债。参看教材P.198【例9-4】

2024/3/1279.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算9.1.4计提固定资产折旧形成的暂时性差异1.计提固定资产折旧的日常会计核算按照企业会计准则的规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。企业的固定资产可以采用年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等方法计提折旧。固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。当月增加的固定资产，当月不提增加，从下月起开始计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起停止计提折旧。参看教材P.203【例9-5】【例9-6】

2024/3/1289.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算2.计提固定资产折旧的税法相关规定《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地。《中华人民共和国企业所得税法》第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。2024/3/1299.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十九条规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。2024/3/1309.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算3.固定资产计提折旧的所得税会计核算按照企业会计准则的规定，计提固定资产折旧可以采用直线法（包括年限平均法和工作量法）或加速折旧法（包括双倍余额递减法和年数总和法）计提折旧，折旧年限和预计净残值可以根据具体情况确定；税法规定一般采用直线法计提折旧，由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。如果企业在非技术进步等原因的情况下采用了加速折旧法或缩短折旧年限，其折旧额超过直线法计算的折旧额的差额，不得在税前扣除，由此导致固定资产的账面价值低于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。2024/3/1319.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算从计提折旧的范围看，企业会计准则规定，除了土地和已提足折旧的固定资产以外，其他所有固定资产均应计提折旧；而税法规定，除了房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产，以及土地和已提足折旧的固定资产的折旧不得税前扣除。企业未使用、不需用的固定资产计提的折旧，不得税前扣除，由此导致固定资产的账面价值低于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。期末，企业应根据初始确认的可抵扣暂时性差异和适用税率，确认递延所得税资产，同时确认递延所得税收益，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。2024/3/1329.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算未来期间资产负债表日，企业确认的递延所得税资产与原已确认的递延所得税资产的差额，应进行调整，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。参看教材P

.204【例9-7】【例9-8】2024/3/1339.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算9.1.5固定资产修理形成的暂时性差异1.固定资产修理的日常会计核算固定资产在长期使用过程中，由于自然损耗或使用磨损等原因，往往发生部分零部件的损坏。为了保证固定资产的正常运转及使用，企业需要对固定资产进行必要的修理。2024/3/1349.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算固定资产修理的主要目的是恢复其使用价值，而不增加固定资产的价值。固定资产修理按照修理范围的大小，可以分为日常修理（或称中小修理）和大修理。按照企业会计准则的规定，企业发生的修理支出，不论是日常修理支出还是大修理支出，均应在支出发生时计入当期损益，而不应资本化。企业发生固定资产修理支出，应借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。参看教材P.207【例9-9】2024/3/1359.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算2.固定资产修理的税法相关规定《中华人民共和国企业所得税法》第十三条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（三）固定资产的大修理支出。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十九条规定，企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。2024/3/1369.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算3.固定资产修理的所得税会计核算对于日常修理，企业会计准则的规定与税法允许在发生时税前扣除的规定一致，因此不存在差异，进行所得税会计核算时不需要进行调整。对于大修理，企业会计准则和企业所得税法的表述有所不同。税法规定的大修理支出，必须同时符合修理支出达到固定资产初始计税基础（一般为原值）50%以上和延长使用寿命2年以上这两个条件。同时符合上述两个条件的大修理支出应作为长期待摊费用，在固定资产尚可使用年限分期摊销。2024/3/1379.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算在会计核算中，一般认为符合上述条件的大修理支出，或能够对固定资产的质量有所提高，或扩大了固定资产的外延，应作为固定资产改扩建处理，将上述支出予以资本化，并按照固定资产尚可使用年限计提折旧。在这种情况下，会计核算中尽管未作为长期待摊费用处理，但是对会计税前利润和应纳税所得额的影响是一致的，也不存在差异，不需要进行纳税调整。只有在修理支出符合前述两个条件，但会计核算中未作为改扩建处理而计入当期损益的情况下，需要进行纳税调整。此外，会计核算未确认资产，而税法要求确认为长期待摊费用，导致资产的账面价值低于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。2024/3/1389.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算期末，企业应根据初始确认的可抵扣暂时性差异和适用税率，确认递延所得税资产，同时确认递延所得税收益，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。未来期间资产负债表日，企业确认的递延所得税资产与原已确认的递延所得税资产的差额，应进行调整，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。参看教材P.208【例9-10】2024/3/1399.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算9.1.6固定资产改扩建形成的暂时性差异1.固定资产改扩建的日常会计核算固定资产的改扩建是指对原有固定资产进行的改良和扩充。固定资产改良（即改建）是指为了提高固定资产的质量而采取的措施，如以自动装置代替非自动装置等。固定资产扩充（即扩建）是指为了提高固定资产的生产能力而采取的措施，如房屋增加楼层等。由于固定资产改扩建后，可以使固定资产的质量有所提高，或在实物量上有所增加，因而其原值也会有所增加。2024/3/1409.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算固定资产改扩建后，有些会延长使用年限从而增加生产能力，有些则仅仅会提高产品质量或增加生产能力而不延长使用年限。由于固定资产改扩建期间不应计提折旧，按照企业会计准则的规定，应将改扩建固定资产的账面价值转为在建工程，借记“在建工程”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产”科目。企业发生的改扩建支出，应予以资本化，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。改扩建的固定资产完工后，应转为固定资产，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。参看教材P.210【例9-11】

2024/3/1419.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算2.固定资产改扩建的税法相关规定《中华人民共和国企业所得税法》第十三条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出。2024/3/1429.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十八条规定：企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。2024/3/1439.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算3.固定资产改扩建的所得税会计核算房屋、建筑物的改扩建，按照企业会计准则的规定，应予以资本化，并按照尚可使用年限计提折旧。按照税法相关规定，已提足折旧的房屋、建筑物改扩建支出，应作为长期待摊费用，在剩余使用年限内分期摊销，在税前扣除；未提足折旧的房屋、建筑物改扩建支出，符合税法规定的大修理条件的，也应作为长期待摊费用，在剩余使用年限内分期摊销，在税前扣除。尽管会计核算与税法规定的方式不同，但对会计税前利润和应纳税所得额的影响是一致的，也不存在差异，不需要进行纳税调整。2024/3/1449.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算未提足折旧的房屋、建筑物改扩建支出，如果不满足税法规定的大修理条件，按照税法相关规定，可以在发生改扩建支出的当期全额税前扣除。在这种情况下，企业会计准则的规定与税法的规定不一致，需要进行纳税调整。此外，会计核算将改扩建支出确认为资产，而税法规定不增加计税基础，导致资产的账面价值高于计税基础，形成应纳税暂时性差异。2024/3/1459.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算其他固定资产（包括融资租入固定资产）改扩建的所得税会计核算，与未提足折旧的房屋、建筑物的改扩建的所得税会计核算相同。经营租入固定资产的改扩建支出，按照企业会计准则的规定，应确认为长期待摊费用，与税法规定一致，不存在差异，不需要进行纳税调整。期末，企业应根据初始确认的应纳税暂时性差异和适用税率，确认递延所得税负债，同时确认递延所得税费用，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目。2024/3/1469.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算未来期间资产负债表日，应根据企业确认的递延所得税负债与原已确认的递延所得税负债的差额进行调整，借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。参看教材P.212【例9-12】

2024/3/1479.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算9.1.7计提固定资产减值准备形成的暂时性差异1.计提固定资产减值准备的日常会计核算按照企业会计准则的规定，当固定资产出现减值迹象时，应进行减值测试，确定固定资产的可收回金额。固定资产可收回金额应按照公允价值减去处置费用后的金额与预计未来现金流量的现值两者中的较高者确定。如果固定资产的可收回金额低于账面价值，说明发生固定资产减值，应计提固定资产减值准备，确认固定资产减值损失，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。

2024/3/1489.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算企业计提固定资产减值准备以后，应根据固定资产的可收回金额、预计净残值、尚可使用年限重新计算折旧额。参看教材P.213【例9-13】

2024/3/1499.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算2.计提固定资产减值准备的税法相关规定《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（七）未经核定的准备金支出。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条规定：企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十九条规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

2024/3/1509.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算3.计提固定资产减值准备的所得税会计核算按照企业会计准则的规定，计提的固定资产减值准备，计入当期损益，且在以后期间不得转回；在计提固定资产减值准备以后，还应重新估计预计尚可使用年限以及预计净残值，调整未来期间的折旧额。按照税法的相关规定，企业计提的资产减值准备不得在税前扣除，且折旧年限、预计净残值均不得进行变更，需要进行纳税调整。此外，企业计提固定资产减值准备以后，资产的账面价值低于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。

2024/3/1519.1固定资产暂时性差异的所得税会计核算期末，企业应根据初始确认的可抵扣暂时性差异和适用税率，确认递延所得税资产，同时确认递延所得税收益，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。未来期间资产负债表日，企业确认的递延所得税资产与原已确认的递延所得税资产的差额，应进行调整，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。参看教材P.215【例9-14】

2024/3/1529.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算9.2.1无形资产及商誉暂时性差异的主要内容无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态，且为企业带来的经济利益具有较大不确定性的可辨认经济资源。无形资产按其反映的经济内容，可以分为专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。2024/3/1539.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算企业取得的无形资产，主要有外购、自行开发、接受投资、接受捐赠、债务重组、非货币性资产交换等方式。企业外购、自行开发、接受投资、接受捐赠、债务重组等方式取得的无形资产，按照企业会计准则规定确认的入账价值与企业所得税法规定的计税基础一致，不存在差异。企业以非货币性资产交换方式取得的无形资产，如果具有商业实质，且公允价值能够可靠计量，其入账价值也与计税基础一致，不存在差异；如果不具有商业实质，或虽具有商业实质但公允价值不能可靠计量，按照企业会计准则规定，换入无形资产的入账价值应以换出资产的账面价值为基础进行计量，与税法规定不一致，存在暂时性差异。2024/3/1549.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算按照企业会计准则的规定，使用寿命确定的无形资产在使用期间应进行摊销，而使用寿命不确定的无形资产不得进行摊销。企业摊销无形资产价值的方法、摊销年限可能与税法规定不同，将会产生暂时性差异。按照企业会计准则的规定，当无形资产的可收回金额低于其账面价值时，应计提无形资产减值准备，与税法规定不一致，将形成暂时性差异。商誉是一种超额创利能力，从商誉的计量角度看，是企业在购买另一个企业时，购买成本大于被购买企业可辨认净资产公允价值的差额。2024/3/1559.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算按照企业会计准则的规定，只有在企业吸收合并另一个企业时，才能确认商誉，计价入账；企业自创的商誉不得计价入账。无形资产及商誉的暂时性差异，主要体现在以下几个方面：（1）非货币性资产交换确认无形资产入账价值形成的暂时性差异，（2）无形资产摊销形成的暂时性差异。（3）计提无形资产及商誉减值准备形成的暂时性差异。2024/3/1569.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算非货币性资产交换形成的暂时性差异、使用寿命确定的无形资产摊销方法和摊销年限与税法规定不一致形成的暂时性差异、使用寿命确定的无形资产计提减值准备形成的暂时性差异，其所得税会计核算与固定资产相同，不再赘述。本节主要讲述使用寿命不确定的无形资产及商誉计提减值准备形成的暂时性差异的会计核算。2024/3/1579.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算9.2.2使用寿命不确定的无形资产计提减值准备形成的暂时性差异1.使用寿命不确定的无形资产计提减值准备的日常会计核算按照企业会计准则的规定，使用寿命不确定的无形资产不进行摊销，但应于年末进行减值测试。如果发生减值，应计提无形资产减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。参看教材P.218【例9-15】2024/3/1589.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算2.使用寿命不确定的无形资产计提减值准备的税法相关规定《中华人民共和国企业所得税法》第十二条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十五条规定：企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。2024/3/1599.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十六条规定，无形资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条规定：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。2024/3/1609.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（七）未经核定的准备金支出。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条规定：企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。2024/3/1619.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算3.使用寿命不确定的无形资产计提减值准备的所得税会计核算按照企业会计准则的规定，使用寿命不确定的无形资产不进行摊销，在无形资产的可收回金额低于账面价值时，计提无形资产减值准备。按照税法的相关规定，不论无形资产的使用寿命是否确定，除了接受投资或受让的无形资产可以按照法律规定或合同约定的使用年限分期摊销以外，摊销年限不得低于10年。会计核算与税法规定不一致，需要进行纳税调整。在这种情况下，使用寿命不确定的无形资产的账面价值高于计税基础，形成应纳税暂时性差异。2024/3/1629.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算期末，企业应根据初始确认的应纳税暂时性差异和适用税率，确认递延所得税负债，同时确认递延所得税费用，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目。企业计提的资产减值准备不得在税前扣除，需要进行纳税调整。此外，企业计提无形资产减值准备以后，资产的账面价值可能高于或低于计税基础，形成应纳税或可抵扣暂时性差异。2024/3/1639.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算企业计提无形资产减值准备后，如果仍存在应纳税暂时性差异，应根据确认的递延所得税负债与原已确认的递延所得税负债的差额，进行调整，借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。企业计提无形资产减值准备后，如果形成可抵扣暂时性差异，应根据确认的递延所得税资产与原已确认的递延所得税负债之和，调整递延所得税费用，借记“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。参看教材P.219【例9-16】2024/3/1649.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算9.2.3外购商誉入账价值及计提减值准备形成的暂时性差异1.外购商誉入账价值及计提减值准备的日常会计核算按照企业会计准则的规定，企业吸收合并分为同一控制下的企业吸收合并与非同一控制下的企业吸收合并。同一控制下的企业吸收合并，合并方按照被合并方资产、负债的账面价值入账，不确认商誉。只有在非同一控制下的企业吸收合并中，购买方支付的对价大于被购买方可辨认净资产公允价值的差额，才确认为商誉。企业取得的商誉在存续期间不进行摊销，但应于年末进行减值测试。如果发生减值，应计提商誉减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“商誉减值准备”科目。参看教材P.222【例9-17】【例9-18】2024/3/1659.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算2.外购商誉及计提商值准备的税法相关规定《中华人民共和国企业所得税法》第十二条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。下列无形资产不得计算摊销费用扣除：（二）自创商誉。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十五条规定：企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。2024/3/1669.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条规定：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》[财税（2009）59号]第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：2024/3/1679.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。2024/3/1689.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》[财税（2009）59号]第六条规定，企业重组符合第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2024/3/1699.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算3.外购商誉及计提减值准备的所得税会计核算非同一控制下的吸收合并，按照被购买方转让资产是否纳税分类，可以分为纳税合并和免税合并。（1）纳税合并。纳税合并是指被购买方已经根据清算按照税法规定交纳了所得税。在这种情况下，购买方支付的价款等于其计税基础，商誉的初始入账价值与计税基础相同，不存在差异。纳税合并确认的商誉，入账价值与计税基础相同，不存在暂时性差异。当商誉发生减值时，账面价值低于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产，同时确认递延所得税收益，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。2024/3/1709.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算（2）免税合并。免税合并是指符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》[财税（2009）59号]第五条、第六条规定的企业合并，被购买方进行特殊纳税处理，未根据清算所得交纳所得税。在这种情况下，由于被购买方在清算过程中未交纳所得税，因此购买方取得的资产、负债的计税基础不变。购买方按照资产、负债的公允价值入账，与其计税基础不一致，其差额形成应纳税或可抵扣暂时性差异。在被购买方账面不存在商誉的情况下，如果购买方根据支付的对价大于可辨认净资产公允价值的差额确认了商誉，则商誉的计税基础为0，存在应纳税暂时性差异。2024/3/1719.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算按照企业会计准则的规定，免税合并中，购买方资产、负债的入账价值与其计税基础的差额如为应纳税暂时性差异，应根据适用税率确认递延所得税负债。购买方确认递延所得税负债后，将减少可辨认净资产的公允价值，因此确认的递延所得税负债应调整商誉的入账价值，借记“商誉”科目，贷记“递延所得税负债”科目。购买方资产、负债的入账价值与其计税基础的差额如为可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产，同时冲减商誉的入账价值。未来期间，资产、负债发生变动，应对递延所得税负债或递延所得税资产进行调整。2024/3/1729.2无形资产及商誉暂时性差异的所得税会计核算按照企业会计准则的规定，免税合并中，购买方商誉的入账价值大于其计税基础形成的应纳税暂时性差异，不再确认递延所得税负债。这是因为，如果确认递延所得税负债，将再次增加商誉的入账价值，又将产生新的应纳税暂时性差异，会无限循环下去，无法最终确认商誉的入账价值；此外，商誉只有在清算时才需要进行纳税调整，在持续经营期间，除了发生商誉减值以外，不需要进行纳税调整。为了便于进行会计处理，免税合并确认商誉形成的应纳税暂时性差异，不再确认递延所得税负债；同样道理，免税合并确认的商誉发生减值，也不需要确认递延所得税资产。参看教材P.225【例9-19】【例9-20】2024/3/1739.3投资性房地产的所得税会计核算9.3.1投资性房地产暂时性差异的主要内容投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权等。企业所得税法未单独规定投资性房地产的税务处理，将其分别视为固定资产（房产）和无形资产（地产）进行税务处理。企业取得的投资性房地产，其初始计量与固定资产、无形资产的初始计量相同，形成的暂时性差异也与固定资产、无形资产相同，这里不再赘述。

2024/3/1749.3投资性房地产的所得税会计核算投资性房地产的后续计量可以采用成本模式，也可以采用公允价值模式。采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，与固定资产、无形资产的后续计量相同，形成的暂时性差异也与固定资产、无形资产相同，这里不再赘述。采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，投资性房地产不计提折旧或摊销，与税法规定不一致，存在暂时性差异；期末按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益，与税法规定不一致，存在暂时性差异；企业存货、房屋以及土地使用权转换为投资性房地产或投资性房地产转换为存货、房屋以及土地使用权，采用公允价值计量，与税法规定不一致，存在暂时性差异。2024/3/1759.3投资性房地产的所得税会计核算投资性房地产的暂时性差异，主要体现在以下几个方面：（1）公允价值变动形成的暂时性差异，（2）非投资性房地产与投资性房地产转换形成的暂时性差异。2024/3/1769.3投资性房地产的所得税会计核算9.3.2投资性房地产公允价值变动形成的暂时性差异1.投资性房地产公允价值变动的日常会计核算按照企业会计准则的规定，采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，持有期间不计提折旧或摊销，但应于期末按照公允价值进行调整，借记或贷记“投资性房地产”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。参看教材P.228【例9-21】2024/3/1779.3投资性房地产的所得税会计核算2.投资性房地产公允价值变动的税法相关规定《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地。2024/3/1789.3投资性房地产的所得税会计核算《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十九条规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

《中华人民共和国企业所得税法》第十二条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。2024/3/1799.3投资性房地产的所得税会计核算《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十五条规定：企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条规定：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。2024/3/1809.3投资性房地产的所得税会计核算《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（七）未经核定的准备金支出。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条规定：企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。2024/3/1819.3投资性房地产的所得税会计核算《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。2024/3/1829.3投资性房地产的所得税会计核算3.投资性房地产公