“营改增”对票据市场的影响研究

“营改增”对票据市场的影响研究推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号,以下简称《通业在内的建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等行业,在全国范围内全面推开营业税改征增值税。我国在金融业内征收增值税并无太多经验可借鉴,作为金融机构的主要产品之一,票据业务的增值税政策一直是2016年“营改增”以来的热点之一,特别是在实施营改增后,一系列财税新规频出,对票据业务影响深远。本课题从总结一系列票据业务“营改增”税收政策演变出发,通过分析、评估票据业务实施增值税两年多以来的总体情况、主要变化、存在的困难、遇到的问题,探索票据业务税收政策变化对票据市场产生的积极意义和不利影响,以期推动票据业务税收政策进一步改进、完善,实现票据业务经营效果的有效提升,从而对票据市场的长期发展形成利好,为票据行业的持续发展提供政策保障。【关键词】营改增政策影响应对一、票据相关“营改增”税收政策(一)征税范围施办法》(以下简称《实施办法》)第九条规定:“应税行为的具体范围,按照本办法所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。”《销售服务、无形资产、不动产注释》第五项规定:“金融服务是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。”其中,贷款是指将资金贷给他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入,包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入,以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入,按照贷款服务缴纳增值税。《通知》附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第(三)项规根据以上规定,票据买入返售业务(后续出台政策明确属于免税范围)、票据贴现业务均纳入贷款业务范围,取得的利息收入均缴纳增值税。的通知》(财税字〔2017〕58号,以下简称财税58号文)第五条:“自2018年1月1日起,金融机构开展贴现、转贴现业务,以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。此前贴现机构已就贴现利息收入全额缴纳增值税的票据,转贴现机构转贴现利息收入继根据以上规定,相较于2016年“营改增”时的票据业务税收政策,主要明确了两点变化:一是票据业务税负由贴现利息收入收讫时一次性确认计缴,改为按持有期间确认的利息收入计缴;二是金融机构之间开展转贴现业务也按照持有期间缴税。(二)税率《通知》附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十五条规定:“(一)纳税人发生应税行为,除本条第(二)项、第(三)项、第(四)项规定外,税率为6%。(二)提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,税率为11%。(三)提供有形动产租赁服务,税率为17%。(四)境内单位和个人发生的跨境应税行为,税率为零。具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。”根据以上规定,票据贴现业务适用6%的增值税税率。(三)免税范围《通知》附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(一)第二十三条规定:金融同业往来利息收入免征增值税。具体包括:“1.金融机构与人民银行所发生的资金往来业务。包括人民银行对一般金融机构贷款,以及人民银行对商业银行的再贴现等。2.银行联行往来业务。同一银行系统内部不同行、处之间所发生的资金账务往来业务。3.金融机构间的资金往来业务。是指经人民银行批准,进入全国银行间同业拆借市场的金融机构之间通过全国统一的同业拆借网络进行的短期(一年以下含一年)无担保资金融通行为。4.金融机构之间开展的转贴现业务。”2016年4月29日,财政部、国家税务总局联合下发了《关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知》(财税〔2016〕46号),规定:“金融机构开展质押式买入返售金融商品取得的利息收入属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第二十三项所称的金融同业往来利息收入。”《通知》附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定:“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、……(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。”根据以上规定,金融机构与人民银行所发生的资金往来业务(包括票据再贴现)、银行联行往来业务、金融机构之间开展的转贴现业务实现的利息收入免征增值税(2017年出台政策规定自2018年起票据转贴现业务利息收入调整为属于征税范围),且其利息支出不得进行进项税额抵扣;买入返售票据利息收入属于金融同业往来利息收入,免征增值税。二、总体改革情况“营改增”以后,随着一系列税收政策的陆续出台、征收税种和税基的调整,票据市场的税收政策、会计核算情况都随之发生了较大改变。(一)税收政策变化情况票据业务税收政策的变化包括征收税率、征税范围、征收管理要求、免税范围等方面。根据《实施办法》规定,金融服务的增值税税率为6%。“营改增”后票据业务税收政策具体演变主要分为两个阶段:2016年“营改增”后和2018年后。1.2016年“营改增”后税收政策。2016年“营改增”后,涉及票据业务的增值税税收政策主要包括以下四方面:(1)票据贴现业务取得的利息收入按照贷款服务缴纳增值税;(2)金融机构之间开展的票据转贴现业务、票据买入返售业务作为免征项目不缴纳增值税;(3)金融机构与人民银行所发生的资金往来业务、银行联行往来业务、金融机构间的资金往来业务作为免征项目不缴纳增值税;(4)票据业务的利息支出不能进项抵扣。详见表1。收支项目“营改增”后“营改增”前是否涉税征收税种税率是否涉税征收税种税率贴现利息收入是增值税销项税是营业税同业票据交易利息收入否——否——买入返售票据利息收入否 否 票据投资收益否 是营业税手续费业务收入是增值税销项税是营业税手续费及佣金支出是增值税进项税否 再贴现利息支出否 否 注:若考虑附加税,增值税税率预计为6.78%,营业税税率5.65%。2.2018年后税收政策。根据财税58号文规定,自2018年开始实施新的票据业务税收政策,具体变化如下:(1)票据业务税负由贴现利息收入收讫时一次性确认计缴,改为按持有期间确认的利息收入计缴。(2)除票据贴现业务利息收入外,金融机构之间开展的转贴现业务利息收入也按照持有期间缴纳增值税。财税58号文未对票据投资收益做政策规定。详见表2。表22018年后票据业务税收政策收支项目“营改增”后“营改增”前是否涉税征收税种税率是否涉税征收税种税率贴现利息收入是增值税销项税是增值税销项税同业票据交易利息收入否 是增值税销项税买入返售票据利息收入否 否 票据投资收益否 未定 手续费业务收入是增值税销项税是增值税销项税手续费及佣金支出是增值税进项税是增值税进项税再贴现利息支出否——否——(二)会计核算变化情况1.增值税下的会计科目设置。在营业税体系下,应交营业税通过“应交税费—应交营业税”核算,无须设置进一步明细科目。同时,营业税为价内税,其借方金额通过利润表科目“营业税金及附加”确认。在增值税体系下,增值税会计科目设置及财务处理较营业税复杂,一般需设置“应交税费—应交增值税”和“应交税费—未交增值税”二级科目。“应交税费—应交增值税”下需设置多项明细科目以用于核算不同类型业务收入中产生的销项税额、不同类型成本费用所产生的进项税额等(见表3)。表3增值税下的会计科目设置二级科目明细科目科目用途应交税费—应交增值税销项税额记录销售贵金属或提供应税服务所产生的销项税进项税额记录购买货物或接收服务所产生的可抵扣进项税进项税额转出记录由于各类原因不可抵扣而转为成本费用的进项税减免税额记录增值税各项优惠政策所减免税款出口退税记录向境外提供适用增值税零税率的应税服务,按规定计算的当期免抵退税额或按规定直接计算的应收出口退税额出口抵减内销应纳税额记录按免抵退税规定计算的向境外单位提供适用增值税零税率应税服务的当期应免抵税额转出未交增值税记录在月末转出的应交未交的增值税转出多交增值税记录在月末转出的多交增值税已交税费记录已经缴纳的增值税额增值税留抵税额记录一般纳税人试点当月按照规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的月初增值税留抵税额应交税费—未交增值税记录一般纳税人月末转入的应交未交增值税额及转入多交的增值税2.应税收入及增值税的核算。票据应税收入主要包括贴现利息收入、手续费业务收入等。由于应税收入的会计核算相似,对应税收入在营业税和增值税体系中的会计核算举例如下,在计算增值税时,采用6%的税率进行核算(见表4)。表4应税收入及增值税的核算营业税体系下增值税体系下确认收入确认收入及流转税借:应收利息—其他资产借:应收利息—其他资产100贷:应税收入贷:应税收入94.34确认流转税应交税费—应交增值税(销项税额)5.66借:营业税金5贷:应交税费—应交营业税53.成本费用及进项税的核算。在营业税体系下无可抵扣进项税,在增值税税制下,可抵扣进项税的成本费用主要包括手续费支出和部分营业费用,由于可抵扣进项税的成本费用会计核算相似,对其在营业税和增值税体系中的会计核算举例如下,在计算增值税时,采用6%的税率进行核算(见表5)。表5成本费用及进项税的核算营业税体系下增值税体系下确认成本费用确认成本费用及进项税借:手续费及佣金支出/业务及管理费用借:手续费及佣金支出/业务及管理费用贷:存放同业款项/其他负债100.00应交税费—应交增值税(进项税额)5.66贷:存放同业款项/其他负债100.00三、对票据业务的影响分析在金融去杠杆、防风险的大背景下,金融调控政策更趋稳健审慎,金融监管更趋严格,金融机构票据业务经营环境更加复杂,一系列监管和财税新规的出台,使票据市场承受着更大的调整压力。“营改增”以后,票据市场的经营效益、业务发展、税负及税负分布、成本控制、风险内控管理等也随之发生了变化。(一)对经营效益的影响就票据贴现利息收入而言,一方面,贴现利息收入应缴税额由5%的营业税改为6%的增值税,并由价内税改为价外税,假设贴现定价不变,改为增值税后,贴现利息收入将较营业税模式下降低0.66个百分点;另一方面,贴现利息支出不可抵扣,导致贴现息差不可避免地进一步收窄。虽然通过进项税抵扣,一定程度减少成本支出,带来减税效应,给票据业务带来正面影响。但就总体情况看,“营改增”直接导致票据贴现利差收入减少,成为影响票据业务利润水平和经营效益的主要负面因素。如表6所示。表6营业税体系下和增值税体系下收入统计表营业税体系下增值税体系下确认收入确认收入及流转税借:应收利息—其他资产借:应收利息—其他资产贷:应税收入贷:应税收入确认流转税应交税费—应交增值税(销项税额)5.66借:营业税金5贷:应交税费—应交营业税5(二)对业务发展的影响“营改增”以后,金融机构贴现买入票据,如果为降低税务成本对经营效益和利息收入的影响程度,在票据交易过程中可能将税负转嫁给企业,如果能够转嫁成功,则金融机构贴现买入的意愿与营改增之前差异不大,但税负可否转嫁还需要依赖市场的反应。如果转嫁难以进行,并且金融机构在票据贴现环节全额缴税,则会极大地抑制金融机构贴现买入的意愿,从而抑制贴现业务的发展,进而影响转贴现业务的开展。在票据转贴现环节,买卖双方议价如果未采用税后价格,将会导致贴现机构在相同条件下转贴卖出后收入减少、税负增加,因此将大大抑制票据贴现银行的转贴现卖出意愿,从而抑制票据转贴现业务的发展。财税58号文规定票据直贴和转贴利息收入均按照持有期间缴税。该政策的出台,实现了金融机构间的税收公平和税收效率。一方面,促进了票据贴现市场的发展,激发了贴现行买卖交易意愿,有利于提高票据市场的整体流动性,增强票据服务实体经济的能力,一定程度上减轻了企业的负担;另一方面,进一步加深了对票据转贴现业务的影响,由于票据转贴现业务也按照持有期间缴税,在转贴现价格没有发生变化的情况下,将会在短期内抑制金融机构转贴现买入的意愿,从而对票据转贴现业务发展构成负面因素。(三)对税负及税负分布的影响基于上述对票据业务经营效益影响可知,“营改增”后票据业务经营效益和业务收入受到一定程度的减少。同时,一系列票据税收新政和财税58号文规定,对票据业务的税负及税负分布也产生了深刻影响。营改增后,由价内营业税改为价外增值税,增值税率比营业税率也增加1%,金融机构票据业务整体税负较营改增之前仍有一定程度增加,增加的税负主要分布在第一手直贴环节;财税58号文政策出台后,税负及税负分布又有了新的变化,从形式上看,票据按持有期间利息收入征税,降低了贴现行的税负,增加了转贴现行的税负,实现了税负在票据贴现、转贴现之间的分摊;从实际上看,票据业务整体税负未减少,转贴现买卖环节因为利率不同将导致税负成本可能增加,从而导致票据业务整体税负增加。(四)对成本管理的影响营改增给银行利润带来的影响,与业务构成占比息息相关,更与进项税抵扣的幅度、销项税向下游客户转嫁的力度密不可分。就票据业务营改增后的竞争局势,要将销项税通过提高贴现利率转嫁增值税的空间非常有限,故一定程度上,营改增后银行票据业务税负的变化主要取决于进项税抵扣的幅度。进一步加强进项税抵扣管理,提高抵扣率,显得尤为重要。银行要强化成本控制的意识,坚持“量入为出”,减少“营改增”实施过程中的低效或无效支出,加强进项税额的流程控制,确保充分抵扣、足额抵扣。(五)对风险内控管理的影响增值税是涉税风险较高的税种,其专用发票视同现金管理,可直接用于抵扣企业应交税款而影响国家财政税收。在目前“以票控税”的增值税管理模式下,增值税专用发票管理极为重要,直接和税额抵扣密切相关。因此,银行业票据业务增值税计税规则的判断、发票使用与管理、应纳税额的申报缴纳、涉及增值税涉税条款的新的合同文本等工作具备一定的难度和专业性,需要制定新的业务流程规范和要求,并建立符合自身经营规模、发展规划和管理现状的税务风险管理体系来有效防范和应对内部程序、产品、业务活动、员工等造成的操作风险和违规行为。同时,应加强制度、业务、风险管理、内控合规等部门在涉税风险防控机制上的联动作用,对各风险点提出防范及应对策略,适应票据“营改增”的新常态。四、票据业务“营改增”主要问题(一)税制设计不完全符合增值税原理《实施办法》的相关规定,对金融机构往来免税项目有一定限定范围。财税58号文又进一步明确票据转贴现利息收入按照持有期间缴纳增值税,同时未对由于买卖利率不同产生的价差收益是否计缴税作出规定,如果金融机构考虑到涉税风险,也对其计缴增值税,那么财税58号文的出台,相当于把票据业务的税基拓宽了。再加上票据贴现、转贴现利息支出不得抵扣,增值税税率由营业税的价内税5%上升至价外税6%,因此在税收征管环境较好、抵扣充分的情况下,税率提高和税基扩大仍然导致银行的票据业务实际税负有所增加。从理论上看,增值税以增值额为计税依据,增值额是纳税人经济活动中新创造的价值,相当于产出减去投入。因此,目前对票据业务利息收入单边征税的方法不符合税制基本原理,以票据业务净利息收入征税相对合理。(二)个别税收政策和执行体系尚待细化完善税制改革是一个系统、持续、长期而影响深远的动态过程。“营改增”试点在银行业推开以来,为全面落实国务院“营改增”后税负只减不增的工作要求,财政部、国家税务总局相继出台、明确了一系列细化税收政策,包括票据业务的税收政策,但由于地方政策执行差异、个别业务税收政策未明确,使金融机构仍面临执行难及较大的涉税风险。目前票据业务主要有两个问题亟待政策明确:1.票据转贴现价差收益。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)将票据直贴业务纳入“贷款服务”,按6%征收增值税,将票据转贴业务纳入同业利息收入,免征增值税。财税58号文明确了票据业务利息收入按照持有期间缴纳增值税,至此,票据直贴和转贴业务实现了税收一体化。但票据在转贴现买卖过程中因利率不同产生的价差收益是否缴税,税务部门并未出台有关政策。2.财税91号文。为进一步加大对小微企业的支持力度,2018年9月财政部、国家税务总局发布了《关于金融机构小微企业贷款利息收入免征增值税政策的通知》(财税〔2018〕91号)(以下简称财税91号文),规定:企业和个体工商户发放小额贷款取得的利息收入,免征增值税。”根据《贷款通则》第九条表述,票据贴现属于贷款的一种。另外,在财政部税政司、国家税务总局货物和劳务税司关于财税〔2016〕140号文部分条款的政策解读中,在解释逾期90天应收未收利息暂不征税政策,扩大到证券公司、保险公司等所有金融机构时,说明“发放贷款”业务,是指纳税人提供的贷款服务,具体按《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号)中“贷款服务”税目注释的范围掌握。而90天息的增值税政策包括票据贴现业务,而非仅指传统贷款形式。而且营改增后,税法规定已明确定义票据贴现业务纳入贷款征收增值税,因此,我们理解符合条件的票据贴现业务理应适用财税91号文所称贷款适用免税政策。但财税91号文中所称贷款业务品种并没有进行范围的具体定义,金融企业与财税部门的争议焦点,关键在于票据贴现是否属于财税91号文中所称贷款业务,不同省、市基层税务机关对该政策的认知也不同,金融企业目前要执行该政策,需与各地所属主管税务机关进行确认。从税务风险的角度考虑,不具备执行该操作的条件。(三)可抵扣项目不多制约票据业务受惠于“营改增”进项抵扣是打通增值税完整链条的重要标志,进项抵扣率的高低直接影响企业税负成本,然而,相对于生产制造等行业,银行业可抵扣项目显然较少,在很大程度上自行承担了“营改增”后税基扩大和税率升高对税负的影响。一是根据“营改增”相关政策规定,与贴现有关的金融服务成本、在经营费用中占比较多的人工成本等均无法进行进项抵扣,可抵扣金额、抵扣比例和抵扣率提升空间十分有限。二是随着近年来互联网经济的快速发展,银行业经营业态正发生巨大变化,造成可抵扣进项税来源进一步缩小,这也是形成进项抵扣无法抵消税负增长的长期因素。若银行业抵扣链条无法充分打通,可抵扣范围不能进一步扩大,则