作业成本法对企业的影响-以中国重汽为例

一、绪论（一）研究背景随着我国经济的快速发展，我国制造业所处的生产与制造环境也随之发生了巨大的变化，而企业的成本核算和管理方法却相对滞后，传统的会计核算方法已不能起到应有的作用，难以满足企业管理的需求和为企业决策提供科学的支持。作业成本法的出现，源自于科技的发展，大量现代科学技术被引入企业并得到广泛运用，提高企业自动化水平以及相对降低人工成本，导致企业原有的成本结构发生的变化，难以适应时代的发展。相比于传统企业，现代企业在成本结构上的突出特点在于：间接费用的占比大且其构成内容日益复杂化，难以合理的分配与归集。若仍沿用传统成本结构下的成本核算方法，成本核算结果会相对不够准确，容易歪曲成本的真实面貌。由此，企业迫切需要一种更为合理的且行之有效的成本核算方法提升成本控制的有效性。因此，作业成本法为企业成本控制提供了新思路。其方法以作业链和价值链为基础，通过“作业”方式有效确定成本动因，减少了由传统成本分配导致的成本信息失真，给企业管理层提供了一个了解相关成本的途径，从而使得他们能更好地参与市场竞争。我国在进入WTO以后，国际化的竞争形势日益加剧，因此我国的制造业企业必须从经营管理模式上同国外企业接轨，并引入更合适的成本管理方式和更科学合理的定价策略，以进一步增强企业实力。在定价策略方面，国内外对基于作业成本基础的产品定价决策方法研究重点主要聚焦于两方面：一方面是作业成本方法和产品定价决策方法的理论介绍；另一方面则是关于作业成本基础的产品定价决策方法目前在国内外使用条件上是否成熟问题。但因为缺乏一些实际指导意义上的成功例子，可以给企业进行理论依据和方法借鉴，所以目前在我国的生产企业中还极少有实现成熟的例子。而当前中国企业未能大面积实现的重要因素就在于作业成本方案非常复杂，其导致企业往往会花费大量时间和很多资源；而中国目前传统的成本管理模式又能够完全适应中国企业当前的实际需要；由于缺乏相应专业人才，且培养费用也很高昂。综上所述，在国内外的有许多的研究者都指出我国目前还不能满足可以大范围实施作业成本管理方法，并以此为基准的产品价格决定方式的要求，对很多企业来说也还不适应，因此必须进行研究在我国的可行性。（二）研究目的及意义1.研究目的对于生产制造型企业来说，产品的生产与销售关系到公司的生存和发展。产品在开发、生产、制定价格到最终投放市场的全过程中，其成本的核算环节至关重要。为提高企业的经营水平，寻求适合于企业的成本核算方法，构建一套科学的成本管理系统，从而帮助企业更好地参与经营决策。本文将基于作业成本法的视角，对案例公司展开分析，论述作业成本法是如何影响此类企业的产品定价决策，并通过案例总结，试图为企业如何利用科学的成本核算方式进行定价决策提供一个参考方向。2.研究意义作业成本管理理论与采用作业成本方法的生产定价决策理论,是先进工业管理的前沿课程。所以针对企业开展基于作业成本的产品定价策略方式的理论基础和实务应用有着很好的现实意义。（1）理论意义可以提供更为准确的成本信息。对于生产制造型企业，生产成本可划分为直接成本和间接成本。诸如直接材料、直接人工等直接费用，由于其与产品生产紧密相关，易于确认和计量，在实务操作中都是采用直接确认的方法。而类如车间管理人员薪酬、机物料消耗等间接成本，因为该类成本不直接参与产品生产，无法直接归入到产品当中，需要根据合理的数据模型执行适当的分配方式。传统成本法以产量为依据，根据产品数量、人工工时等数量分配基础将间接成本分摊至产品。作业成本法则遵循的是“成本动因”原则，通过资源的消耗情况以及“资源——作业——产品”之间的关系来分配间接成本，使得成本根源得以追溯。采用作业成本法，能够让企业了解真实的成本动因，从而获取更为准确的成本信息，以支持企业的决策活动。同时，有助于提高产品定价的合理性。在企业的日常销售活动中，产品的价格优势和成本优势往往是企业获得和维持市场竞争力的一大助力。在同等条件下，具备这两大优势的企业拥有更高的产品获利能力，产品在市场中具备更强的竞争力。但价格优势在很大程度上取决于成本优势。在市场环境下，企业产品的定价普遍遵循一个经济原则，即“价格的上下限”。市场需求，即消费者的可接受程度，决定了产品定价的上限，基于成本与利润的关系，产品成本则视为产品定价的下限。如何在这个区间范围内取舍，做得既能快速打开市场，占据一定的市场份额，也能让企业留有一定的盈利空间。这便需要准确的产品成本信息作为依据，以支撑定价的合理性。而作业成本法则刚好能有效构建起这座“桥梁”，提供正确的成本和利润信息，帮助企业管理层更为合理地制定产品的售价。（2）实践意义近年来中国工业经济发展迅速,并同时保持着巨大的发展势头。但是由于这些发展都在较大程度上以高能耗、高生产成本为付出代价,不利于长远的可持续发展。所以我国的生产企业在激烈的全球市场竞争中难以巩固其优势地位,一定程度上限制了中国生产企业的发展壮大。企业的高生产成本固然不能排除自身的技术落后性,但科学管理观念、管理理论和生产管理方式的滞后才是关键所在。于是,本文主要针对生产企业的产品特性与需求,研究采用作业成本方式的企业生产定价策略方式。通过其实际应用分析,对提高我国企业生产成本管理水平和商品价格决定方法管理水平,改善中国制造业管理理论落后与市场观念发展滞后的状况,缩短我们同发达先进制造业技术水平方面的差异,进而振兴中国制造企业有着很强的实际意义。（三）国内外研究现状1.国外研究现状作业成本法的基本思想,产生于二十世纪三十年代末，由美籍会计学家埃里克.科勒博士首先提出。当时的他在研究中发现，水力发电行业在成本结构上区别于其他行业——间接费用的占比远高于直接成本。这一现象的出现在当时的经济环境下可谓与主流成本结构方式“格格不入”。于是在这之后，他经过多次实地调研考察，提出“作业成本”这一思想，并初步建立起“作业”等概念，并于1941在《会计论坛》杂志上发表的学术论文,率先对作业成本法展开论述。随后，乔治.斯托布斯进一步深化作业成本法理念,他指出作业成本方法是一个与决策有用性目标相互联系的会计学体系,后在1971年出版的《作业核算和投资产出会计学》一书中,对作业、核算、作业费用成本估算等概念作了详尽介绍，为作业成本法的后续研究提供了理论基础。20世纪80年代前，作业成本法虽然有所发展，但也仅是停留在理论基础上。但自20世纪80年代起，随着富裕社会引起的消费者需求多元化，市场竞争的日趋激烈，以及在生产方面科技的引入，成本优势成为企业获取有利市场地位的突破口。而作业成本法的观念迎合了企业的现实发展需要，作业成本法得以进一步发展，开始向从理论走向实践。库珀和卡普兰（1988）基于斯托布斯的理论研究上，对作业成本法进行更深的探索，提出了以作业为基础的成本计算方法，并发布多篇文章,对作业成本法的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等作了全方位的分析，完善作业成本法的理论体系的同时也在推动该方法从理论到实践。之后，作业成本法在西方国家的制造领域逐渐推广起来。萨尔哈迪等通过资料收集和调查研究，总结了截止至1998年作业成本法在制造业企业应用的经验，得出结论：与传统成本法相比，作业成本法的有效运用能更好地有助于制造业企业优化生产能力，同时提高产品质量。随着作业成本法的研究深入，国外学者发现作业成本法也可以应用在除制造业以外的其他行业。DrewStapleton(2004)年将作业成本法运用至营销和物流的领域，并据此提出了两个要点：一是在企业的定价决策上，要注重因果关系，关注成本的产生和诱发成本产生原因之间的联系；二是作业成本法侧重于长期的因果关系，而不是短期的行为活动。Tornergtal(2012)通过实地考察，以某医药公司为代表，发现基于作业成本核算体系的成本核算可有助于企业管理层获知深层次的成本信息，以支持定价合理化，提高经营决策的科学性。同时，一些学者也通过对使用作业成本核算方式如何可以给管理人员带来更好的价格信息，以提升企业经营决策水准的调查活动开展了深入研究。Amershi(1989）经过研究分析，认为以作业为基础的单位成本对企业进行优化的价格决策具有重大的经济意义。Banker(1994）在研究中分析了市场不确定性对期望需求的影响，提出了一种线性的需求函数表达式，并建立了以作业为基础的最优价格决策模型。Kaplan,D.Weiss,etal.（1997）以一个医药公司为例，探讨了基于作业的转让定价问题，并指出：在作业基础上，企业内部转移定价能够有效地协调各个利益集团之间的矛盾，并对单位、批别、产品、设备层次等的成本分布进行评价，并对闲置产能的处置提出建议。他们的理论虽然有一定的指导意义，但是却没有给出统一的成本模型。D.T.Hicks（1999）对中小企业以作业为基础的产品定价问题进行了探讨，认为以作业为基础的产品定价方法更有利于企业制定合理的价格方案。MatteSeaman,PetreSomafia,etal.（2009）分析了作业成本法在定价过程中的影响，认为基于作业成本法的定价方法更具合理性，并将作业管理理念运用于企业的成本管理之中，集中发挥作业成本的优点，以达到最优的价格决策。LiDONG,QilinMIAO,etal.（2019）在美容服务业中运用作业成本法，将生产费用重新分配，使产品的生产成本更趋近于生产周期费用，从而提高了成本的可信度和可操作性，并根据实际情况进行产品价格的调整，在减少不必要的费用的基础上增加产品的价值。2.国内研究现状相比于西方国家，我国对于作业成本法的研究相对较晚，直到20世纪90年代才开始引入。余绪缨（1994）在我国的《当代财经》期刊上，系统地介绍了关于作业成本法的基本概念，吸引了国内学术界的关注。受限于国内当时的经济环境仍是以劳动密集型经济为主，国内对于该方法的研究并未深入。但余绪缨对作业成本法的研究，一定程度上对该方法在国内的应用起到了普及和推广的作用。王平心、欧佩玉(2000)在实践中基于量化模型，研究资源、作业与产出三者之间的关联，阐述作业成本法在我国先进制造业应用的意义。此外，他们从中得出结论：作业成本法可以为我国企业以制造业为首普遍存在的资源浪费严重、成本控制不利、市场竞争力下降的情况提供可供借鉴的经验和应用帮助。路英杰、仰书纲(2004)将作业成本法应用至电子制造服务行业，结合案例企业分析，向外界证明了作业成本法的有效运用，以及是如何帮助企业解决传统成本法下成本信息精确度不足的问题。同时，他们还指出，通过作业成本管理，可以有效地帮助企业的成本信息、产销决策和资源配置趋于合理化，能够为企业的经营决策和绩效管理提供服务支持。作业成本法最初源于传统制造业的制造环境变化而产生的，所以我国在作业成本法的早期研究上，主要侧重于作业成本法在制造业企业中的实际运用（李然，2010）。但随着我国第三产业的蓬勃发展，物流、银行等典型服务行业逐渐走向成熟化、标准化，也逐渐重视起产品和服务的成本质量信息，并对其有了更高的管理要求。因此，作业成本法也从制造业逐渐延伸至服务业，进一步拓展了作业成本法的应用环境。张彩霞（2016）以某商业银行为例，论述了运用作业成本法在商业银行的成本管理以及竞争力提升等方面的优势，并在此基础上阐述了作业成本法在商业银行应用的必要性和可行性。徐文超、李登明（2019）则将作业成本法引入物流行业中，以H物流企业为代入视角，探索了在物流行业关于作业成本法的具体应用，并针对该行业特点提出关于作业成本法改进的有关建议：一是要结合自身特点对作业成本法进行适当的改进，以更好适应企业的需求；二是重视科技水平对作业成本法的推进作用；三是将作业成本法与价值链相结合，为其他行业应用作业成本法提供了宝贵的经验借鉴。此外，在作业成本定价方法的研究上，我国也积极跟上国际步伐。王福胜（1999）在文中指出，定价决策可以分为短期定价决策和长期定价决策，由于作业成本法可以提供比制造成本更准确、更全面的成本信息，故能较好地支持企业的短期价格决策；另外，在作业成本法视角下的产品成本包含了价值链中的全部相关费用，因此也可以更好地为企业的长远定价决策提供支持。此外，通过实际案例说明在市场竞争激烈、厂商需要降低价格的情况下，作业成本法可以起到的作用。例如，它能为厂商提供关于企业可以降低多少价格、降低到什么程度以保证公司在保本的基础上依然享有一定的利润率的信息支持。王平心(2001)在其所发表的《作业成本计算基础理论与应用》中,在对传统作业成本核算方式进行研究的同时,也在基于生产作业成本费用的商品计价方面做出了一定成绩。孟凡丽、翟功利等（2005）对ERP环境下作业成本法在新产品的定价中的可行性进行了理论研究，并对ERP系统中的直接材料成本进行了计算，提出了利用ERP软件进行直接人工计算的方法，并在此基础上建立了各作业库、资源动因库、资源动因用量库、作业动因用量库，根据作业动因及作业动因用量库之间的关联关系，系统自动将作业成本库的费用分配到新产品中。徐建中（2006）认为，成本是决定商品价格变化的最重要因素，而作业成本法则以作业数量为基础，可以更真实地反映出产品生产的实际消耗。成本核算的精确度直接影响到产品价格的正确与否，所以要得到一个准确的产品价格，就必须保证产品的成本核算的准确性。随后，他进一步探索作业成本法，并对其优点进行了分析，进而给出了作业成本的计算模型和实现方法，并将该方法运用到了企业的产品定价体系中，并讨论了该方法的适用条件。李勇（2009）在研究中指出在ERP环境下作业成本定价模型的实用性和可操作性,并表示作业成本法虽然是在传统成本核算方法下发展起来的，但是，在成本费用的归集、成本费用分配等方面都不同于传统成本法的处理方式，而是根据作业成本管理思想做了相应的改进，从而有助于企业获取更为准确的产品成本信息，并借助作业成本法来进一步确定生产成本,进而为产品价格的制定提供信息支持。杨亚星、陈国平（2015）从物流企业的角度出发，在成本核算、定价策略等方面进行了探讨。通过多方面的对比，得出结论：与传统成本方法相比，作业成本法具有明显的优越性。左华龙（2020）在智能装备领域运用作业成本法的探讨中，提出了在作业成本信息基础上，运用成本加成的定价策略进行产品的价格制定，是智能装备制造企业迈向成功的一大途径。二、理论基础（一）作业成本法的概念及基本原理作业成本法（ActivityBasedCost），简称ABC，该方法以作业充当起资源与产品沟通的“桥梁”为中心，依据成本动因理论，首先依据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业，再由作业依成本动因分配至产品，以形成最终的产品成本。该方法主要用于准确核算并分配间接费用。作业成本法是基于作业消耗资源这一假设来将成本分派给产品，其理论逻辑为“作业消耗资源，产品消耗作业”。基于该理论的指导下，作业成本法核算方式的主要步骤可分为三步：第一步，确认作业和资源成本，设立作业标准，将作业耗用的资源成本进行汇总归集；第二步，根据作业活动的特点设立若干同质作业成本库，遵循“资源成本动因与作业之间的因果关系”这一原则，按资源动因将资源成本分配到作业成本库；第三步，将汇集于作业成本库的成本费用按作业动因分摊到最终的产成品当中。（二）应用作业成本法的目的建立基于作业成本法的成本管理体系，一方面通过深入分析制造流程的作业层面，可以有助于对企业的产品成本进行更为科学的核算、控制以及分析和预测，进而为后续的销售预测等经营决策做数据支持；另一方面可有助于帮助企业优化资源配置，提高资源有效利用率，提升企业盈利能力和经营效率，增强企业的价值创造能力。（三）作业成本法与传统成本法的差异及优势作业核算方式和传统核算方式相比，主要有以下优点：（1）“成本费用”界定的范围不同。传统核算方式下，仅仅包括了与企业直接关联的成本费用，以及与一些生产经营活动相关的成本费用。而作业核算方式下，所核算的商品成本则是涵盖了与之相关的所有成本费用，因为该部分成本费用被视为企业生产增值的有效方式，需要将其计入商品生产经营成本以评估经营效率。（2）成本核算信息在准确性和全面性上的差别。传统成本核算方式的成本计算重点在于将制造费用按照一定均摊原则分配至生产单位，而不顾及实际生产中各项实际消耗成本费用的问题。作业成本法则创新性地引入“作业”，充当成本费用和业务量的沟通桥梁。在分摊间接费用时,以“作业”为媒介,按成本费用动因信息进行生产作业时间和资源的耗费分摊,从而增强了生产成本信息的精确度。综上所述,在多品种、小批量生产模式下，作业核算方式可有效解决传统核算方式所带来的成本信息失真问题。同时它与企业战略管理、价值管理的思路相结合,利用适时管理、全面质量管理、价格分析、过程分析等理念,对整个企业生产价值链的成本形成流程进行分解与管控,从而协助公司进一步明确了企业管理目标与成本管控的基本方向，有助于实现作业过程的不断优化与提升。三、中国重汽简介（一）基本情况中国重型汽车集团有限公司(简称“中国重汽”)的前身是济南汽车制造总厂，始建于1930年，是中国重型汽车工业的摇篮。中国重汽曾在1960年生产制造了中国第一辆重型汽车--黄河牌JN150八吨载货汽车，结束了中国不能生产重型汽车的历史。中国重汽拥有黄河、汕德卡、豪沃等全系列商用汽车品牌，是中国重卡行业驱动形式和功率覆盖最全的企业，已成为中国最大的重型汽车生产基地，为中国重型汽车工业发展、国家经济建设做出了突出贡献。产品出口110多个国家和地区，连续15年保持全国重卡行业出口首位。2018年9月，中国重型汽车集团在“2018中国企业500强”中排名第182位。2018年10月，中国重型汽车集团有限公司登上福布斯2018年全球最佳雇主榜单。2019中国制造业企业500强排名第70位，2020年，中国重汽位列“中国企业500强”第183位，“中国制造业企业500强”第76位，“中国最具价值品牌100强”第54位。（二）成本核算及产品定价现状中国重汽是一家以生产汽车公司，其产品的生产经营管理方式是以销定产，产品的生产计划主要是围绕着销售而展开的。从这种产销模式来看，属于典型的根据顾客的需要进行小批量、多品种的定制化生产。而在产品成本的计算方面，公司一直采用的是传统成本法。本文以该公司生产的发动机和变速箱为例，选取其中一个生产批次为研究样本，期间两种产品在生产的过程中共产生1027545元的制造费用，同时产生的可直接归属的相应直接成本分别为：发动机直接材料483750元、直接人工252000元；变速箱直接材料297000元、直接人工264000元。通过整理，得出在某生产批次中这两种产品的相关生产成本信息如表3-1.表3-1生产成本明细表（单位：元）成本项目发动机变速箱合计直接材料483750.00297000.00780750.00直接人工252000.00264000.00516000.00制造费用--1027545.00产量（台）12090-生产工时12900540018300资料来源：企业内部数据整理所得依据可取得资料分析，在这两种产品的制造费用的分配上，中国重汽采用的是以生产工时作为分配基础。在该生产批次中，两种产品的生产工时总计18300小时，其中发动机12900个工时，变速箱5400个工时。由此，可得出制造费用分配率以及发动机和变速箱各自承担的制造费用，如表3-2所示：表3-2制造费用分配表产品名称生产工时（H）分配率应分配制造费用（元）发动机1290056.15724335.00变速箱540056.15303210.00合计18300-1027545.00资料来源：企业内部数据整理所得由此，依据传统成本法的指导思想分配产品成本，得出各产品的实际单位成本，如表3-3。表3-3产品成本表（单位：元）成本项目发动机变速箱直接材料483750.00297000.00直接人工252000.00264000.00制造费用724335.00303210.00合计1460085.00864210.00产量（台）12090单位产品成本12167.389602.33在对产品价格制定过程中,中国重汽十分重视生产成本对产品价格的影响。为此公司在制定价格中常以生产成本为基准,期望通过选择合理的成本核算方式,得出合理的生产成本,进而根据相应的目标利益去确定产品价格。所以，中国重汽对于产品的定价方式采用的是成本加成定价法，即以产品的单位成本为基础，加上企业预期利润额，从而形成企业对外销售的价格。已知该公司对发动机和变速箱制定的预期利润率为25%。因此，在传统成本法的指导下，发动机和变速箱这两款产品对外销售的基本价格分别为：发动机售价=12167.38*(1+25%)=15209.23（元/台）变速箱售价=9602.33*(1+25%)=12002.91（元/台）四、传统成本法与作业成本法的差异分析（一）成本核算对定价决策的影响当前，定价决策方法主要分为两大类：一是以成本为导向，二是以市场为导向。而成本导向是基础，因为从长远利益来看，企业若想获得持续发展，其生产的商品售价都必然会超过其成本费用，唯有如此，才能使其在市场上获得足够的利润，以弥补其生产和运营成本。因此，成本成为了企业制定产品价格时必须考虑的重要因素。而以成本为导向的定价方法中，成本加成定价法的应用最为基础，在实务中的运用也最为广泛。它是在成本的基础上加上企业的期望利润率等补偿性因素构成产品价格，这种定价方式既符合成本补偿的原理，又易于操作。对于生产型企业为例，在成本加成定价法中，根据基本等式：“单位价格=单位成本×(1+预期利润率）”可以看出在预期利润率恒定的前提下，影响产品价格的关键因素就在于生产成本。可见，生产成本作为企业成本的重要组成部分，它的变动会在一定程度上影响到企业的定价决策。因此，如何正确核算出产品的生产成本将对此类企业制定产品价格产生重要的影响。据悉，关于生产成本的核定，除传统成本法外，企业在实际运用中常用核算方法主要有标准成本法、目标成本法以及作业成本法。对于上述核算方法的应用及各自对产品定价的影响，国内外学者也进行了相关研究：杨冬梅在研究中发现传统成本分配法会造成不同批量、不同工艺、不同规格品种的成本转移，从而造成成本的扭曲，从而对企业的经营决策、成本控制和财务报表产生负面影响。所以，进行以作业成本为基础的产品定价是非常有必要的。于天牧在标准成本法和作业成本法的比较中，指出标准成本法的一大不足在于，它沿用了传统成本法下对间接费用的分配方式，对直接材料和直接人工等直接成本的计算和控制十分重视，而对制造费用等间接费用却未给予充分的关注，所提供的成本信息有限，对企业经营决策的支持力度不足。而作业成本法最大的优势在于，它能够充分地关注间接费用的产生，以及各种不同的成本动机。可见，作业成本法的思想可对标准成本法的实际运用起到一定的补充效果。吴丽君在目标成本法与作业成本法的对比分析中也得出类似结论。BenBarkley经过全面的对比，系统地分析了作业成本法与其它成本计算方法间的差异，发现作业成本法在许多方面都有其优越性，在实践中也取得了良好的效果。由此可看出，传统成本法、标准成本法和目标成本法所提供的成本信息对企业的定价决策的支持力度有所不足，因此有必要借助作业成本法加以分析。按照作业成本法的基本思路，其计算流程主要分为以下步骤：1.归集直接成本以直接材料等为主的直接成本，其计算方法与传统成本法的计算方法相差不大，都是以产品为对象依据“谁受益，谁承担”的原则进行分配。2.鉴定作业通过对企业间接成本的具体构成进行分析，明确受业务量而非生产数量影响的成本作业，以确保作业成本信息的准确度与运用有效性。3.建立作业成本库在确定好作业划分之后，以作业为对象，依据“作业消耗资源”的指导思想，将所有的间接成本归集到相应的作业当中，从而建立起对应的成本库。4.确定作业动因确定作业动因，也就是为各作业成本库选择合适的作业动因。一般情况下，一个成本库具有多个成本动因，但它们与作业成本库费用之间关联性却有所不同，有的相关性偏弱，有的相关性偏强。因此，这一步骤的关键在于为每一作业成本库挑选出与其关联性更强的作业动因，以更好地提高信息的准确性。5.计算作业动因分配率作业动因分配率是指单位成本动因所引起的间接费用的数量。作业动因分配率的计算方式如下：作业动因分配率=作业成本库费用/相应的作业动因总量(6)分配作业成本库费用，并计算出产品的生产成本得出相应作业动因分配率之后，根据各产品所耗用的作业动因单位数以及各作业中心的成本分配率，就可求得产品的所应负担的间接成本，从而求出产品的生产总成本以及单位成本。接下来，本章将运用作业成本法对案例企业的成本核算方式和定价决策展开进一步的分析。（二）作业成本法对生产成本的影响1.基于作业成本法的分析本章将以中国重汽为例，对上一章提及的两种产品的成本信息运用作业成本法加以分析。分析步骤具体如下：（1）确定作业和作业动因。分析成本与作业之间的关系，可以发现生产发动机和变速箱的制造费用主要由工程设计、注塑、装配、包装、灭菌五种作业引起，根据各项作业消耗收集出相关的成本数据，如表4-1。表4-1作业动因及相关数据（单位：元）作业成本库制造费用工程设计工程设计15978.04注塑注塑161149.95装配装配474268.82包装包装58072.57灭菌灭菌318075.61合计-1027545.00资料来源：企业内部数据整理所得（2）按成本动因确定制造费用分配率。通过分析，工程设计与设计工时有关，则以设计人员工时为分配基础；注塑、装配以及灭菌与机器工时相关，则均以机器工时为分配基础；包装活动与包装次数相关，则以成本动因包装次数为分配基础。按成本动因计算5种作业的分配率，如表4-2。表4-2作业中心及相应分配率（单位：元）作业制造费用作业动因作业量分配率工程设计15978.04设计人员工时35545.01注塑161149.95机器工时166409.68装配474268.82机器工时4007011.84包装58072.57包装次数69978.30灭菌318075.61机器工时1618819.65资料来源：企业内部数据整理所得按照相应的成本动因对制造费用进行分配，如表4-3。表4-3制造费用分配表（单位：元）成本项目分配率发动机变速箱合计作业量费用作业量费用工程设计45.0123510577.011205401.0315978.04注塑9.6810590102558.77605058591.18161149.95装配11.8425500301818.1914570172450.63474268.82包装8.30319526517.34380231555.2258072.57灭菌19.6511076217630.685112100444.93318075.61合计--659102.01-368442.991027545.00资料来源：企业内部数据整理所得（4）计算产品单位成本依据公式：“产品单位成本=(直接材料+直接人工+作业量*对应的作业动因分配率)/产量”，具体结果如表4-4所示。表4-4产品成本表（单位：元）成本项目发动机变速箱直接材料483750.00297000.00直接人工252000.00264000.00制造费用659102.01368442.99合计1394852.01929442.99产量（台）12090单位产品成本11623.7710327.142.传统成本法与作业成本法的成本差异分析通过上述计算可以得出，在作业成本法下，发动机和变速箱的单位成本分别为11623.77元和10327.14元。在本文的第三章，已知在传统成本法下，发动机和变速箱的单位成本分别为12167.38元和9602.33元。两种成本核算方式下生产成本差异如表4-5所示：表4-5单位成本差异（单位：元/台）发动机变速箱(1）传统成本法12167.389602.33(2)作业成本法11623.7710327.14差异额[(1)-(2)]543.61-724.81由此，我们不难发现，相比于传统成本法，在作业成本核算方式下，发动机单位成本相对降低了543.61元，变速箱单位成本相对提高了724.81元。根据计算结果可以看出，两种产品的生产成本的确出现了不同程度的扭曲。同时，通过分析发现，造成单位成本在传统成本法和作业成本法下发生差异的原因主要来自于制造费用分配的差异，而这一差异又与两种产品的生产所需的实际工作量有关。发动机和变速箱虽然经历了相同的生产流程，但对生产所需的工作量却有所不同。对于较低工作量的变速箱，采用传统成本法计算的单位成本要比按作业成本法计算的低；而对于较高工作量的发动机，采用传统成本法计算的单位成本要比按作业成本法计算的高。这是由于传统的成本计算方法只使用生产工时作为一种分配准则来进行制造费用的分配，而这与公司生产的资源耗用情况并不完全一致。以较低工作量的变速箱为例,其成本高的原因在于该产品的生产工时仅占总工时的29.51%，但在生产过程中工程设计占33.80%、包装次数占54.34%等都高于工时比例29.51%，这就造成了在传统成本法下制造费用按照29.21%的生产工时比例来分配的变速箱的生产成本显著降低。因此，公司有必要借助作业成本法重新审视产品成本，防止高估或低估成本，以避免影响后续基于成本做出的决策。（三）作业成本法对产品定价的影响1.基于作业成本法的分析在得知传统成本核算方式以及作业成本法核算方式下的两种产品的不同单位成本之后，我们则进一步分析其对产品定价的影响。在上面的分析中，我们通过计算已得出两种产品的在不同成本核算方式下的单位成本。现在需要的是基于公司对这两种产品的预期利润目标，对产品价格加以确定。根据公司的经营要求,发动机和变速箱均按照成本收益率为125%为原则进行定价决策。在传统成本法下，已知发动机单位成本为12167.38元/台，变速箱单位成本为9602.33元/台，预期利润率为25%，则两种产品的定价应分别确认为：发动机单位定价=12167.38*(1+25%)=15209.23(元/台)变速箱单位定价=9602.33*(1+25%)=12002.91(元/台)而在作业成本法下，两种产品的单位成本分别为11623.77元和10327.14元，按照25%的预期利润率计算得出两种产品的定价分别为：发动机单位定价=11623.77*(1+25%)=14529.71(元/台)变速箱单位定价=10327.14*(1+25%)=12908.93(元/台)2.传统成本法与作业成本法的定价差异分析在产品定价的过程中，通过作业成本定价和传统成本定价的对比，不难发现它们之间的差异，如表4-6所示：表4-6价格差异（单位：元/台）发动机变速箱单位成本售价单位成本售价（1）传统成本法12167.3815209.239602.3312002.91（2）作业成本法11623.7714529.7110327.1412908.93差异额[（1）-（2）]543.61679.51-724.81-906.01从表4-6数据可以看出，基于传统成本法定价决策在发动机的应用上，比基于作业成本的成本定价法高出679.51元/台；而对于变速箱来说则正好相反，传统成本法低估了产品成本，导致其定价比作业成本定价相差906.01元/台。产生这种差别的主要原因是成本核算方法对价格的影响。由于企业的产品价格是基于成本核算结果而制定的，因此成本信息对价格的确定至关重要。通过上一环节对成本核算的分析发现，总制造费用在传统成本法和作业成本法上的费用分配差异显著。传统成本法下，发动机和变速箱的制造费用分别占总制造费用的70.49%和29.51%，而在作业成本法下两种制造费用则分别占64.14%和35.86%，这部分的差异直接导致产品的最终生产成本也发生了变化，进而影响到企业产品价格的制定。由此可看出，制造费用的分配差异是导致产品价格实际发生偏差的主要原因。产品成本受不同成本核算方式的影响所导致，基于传统成本法和作业成本法分别得出的产品成本信息，会影响中国重汽对自身产品盈利能力的评估，从而做出有所差异的定价决策。在对外销售的过程中，受传统成本法应用的影响，发动机的定价偏高,很有可能由于缺少价格优势而在市场竞争中处于不利地位，从而影响企业的经济效益；而变速箱的定价偏低，容易误导企业管理层对其的价值认知，从而做出不科学的经营决策。因此，公司可以基于作业成本法的视角重新考虑产品的定价。五、结论与讨论（一）结论依据研究目的，通过中国重汽上述内容的分析，可以得出以下结论：第一，在成本核算中，我们发现中国重汽基于传统成本法对制造费用的分配方式影响了产品实际成本的准确性，不利于公司获取真实有效的生产信息。而作业成本法则能够更为细致地分析间接费用，以得出更为准确的成本信息,使其更贴近产品的实际耗用。可见，与传统成本法相比，作业成本法是一种更为适合该公司的成本计算方法。第二，相较于传统成本法，在作业成本法的视角下较低产量的产品往往容易产生较高的单位成本。这主要的原因在于：低产量的产品可能需要更精密的加工，造成单位成本较高，而以产量为基础进行的传统成本法仅会根据产量的多少来分配间接费用，导致它没有注意到实际上低产量的产品单位成本消耗高的情况。因此，高产量的产品就会得到更高的生产成本，这就造成了高产量产品的成本被夸大，而低产量产品的成本被低估。这一问题在间接费用比重较大、产品种类繁多、产品生产工艺复杂的生产环境下更为显著。而作业成本法则是根据不同的工作动机和分配比例来进行的，这样就可以最大限度地避免这样的问题。第三，企业成本信息的准确性，直接关系到企业管理层的决策是否正确。真实准确的成本信息不仅能为市场定价提供有效的信息，同时也能揭示公司产品实际的获利能力。通过定价分析，我们发现作业成本定价对传统成本定价方式起到了一定的修正作用，可以有效降低因传统成本法过高或过低评估产品成本而带来的不合理定价的影响。作业成本法将产品成本当中的制造费用细致地划分为具体的不同的作业项目，将分配标准变得多元化，使得制造费用在产品间的分配更为准确，从而提高了产品成本信息的准确性，克服了传统成本法下成本核算结果精确度不足，无法反映企业的资源消耗等问题，同时也为企业的定价决策提供了有效的信息支持。作业成本法为企业制定合理的产品定价提供了新思路，有助于企业在竞争日益激烈的市场环境下更具竞争力。可见，作业成本思想的运用是有助于提高企业定价决策等经营决策的科学性与合理性的，这对于中国重汽这种制造型企业来说具有重要的作用。（二）讨论对于上述案例存在的定价不合理问题，研究发现，可以尝试从以下几个方面入手：1.改善成本核算通过案例分析，我们发现中国重汽目前的成本计算方法不利于其展开有效的定价决策活动。因此，该公司可以考虑改进成本核算体系。在成本计算方法的选择上可采用新的单一成本法或多种成本法相结合的方式。由于其大多数的产品采用订单式生产模式，根据成本效益原则，在实务中比较适合该公司的方法之一有标准成本法与作业成本法的融合应用，即采用标准成本法对直接材料等直接成本进行成本核算，而对间接成本如制造费用采用作业成本法，从而有助于解决产品定价过程中成本核算的问题。郭衍平曾在文中提到这种做法在当今环境下的适用性以及应用意义，所以该公司可以考虑采用这一新的成本核算方式，以提高定价决策的合理性。2.进一步完善基于成本加成的定价方法尽管成本加成定价法存在着明显的不足，但它仍然是目前市场上使用最广泛的一种定价方式，可见从某种程度上它依然具备生命力。林晓东曾表示，如果对成本加成定价方法进行优化与改进，它仍然能够满足企业的管理决策需求；在国外，诸如美国的收益定价法、英国的价格上限定价方法等，都是对成本加成定价法的一种修正和改进，进而在企业的经营决策中依旧发挥着积极的作用。所以，我们不妨借鉴国外企业的成功经验，并结合自身实际经营情况，对基于成本加成的定价模型和公式改进和完善，取利去弊，从而使产品定价更加合理。3.结合市场需求来核定产品价格企业在考虑产品定价的时候，需要考虑很多重要因素，不仅要看能够实际获取的利润，还要看企业以某价格能卖出多少产品。所以，在制定产品价格的时候，可以采用价格调研的方式，在把握市场需求、消费者对价格的敏感度以及竞争对手等基本情况后，重新审视产品的定价，在可供确定的范围内制定一个相对合适的对外销售价格。若在无法或者难以凭借价格优势在市场竞争中取得有利地位的情况下，可以转为注重提升客户的价格体验与感觉，通过增加产品成本的透明度，使客户更好地了解其制造过程，提高客户对产品品质的信任与满意度，让其感到质量可靠、物有所值，提升其忠诚度，从而增加与客户的合作机率。4.建立健全价格管理体系在现代企业的运作中，建立一个健全的价格管理系统，对企业包括定价决策在内的经营与管理有着明显的益处。在产品销售方面，产品自身价格的定位至关重要，一定程度上可能会直接影响到企业该产品的实际获利情况。企业价格管理体系的建立，主要是为了使企业的利润达到最大化。价格管理体系要求企业必须对所处的市场有足够的了解，企业只有对自身产品所处的市场状况有所了解，才能为产品的价格确定一个合理的定位，进而帮助企业增加利润提升的空间。一套完善的价格管理体系能够有效地帮助企业对任一产品的市场价值