审计计划、审计重要性与审计风险

第六章

审计计划、重要性和审计风险审计计划审计重要性审计风险4/26/20241接纳新客户和续聘评估与衡量风险了解客户的业务评价内部控制制度执行分析性程序收集审计证据销售循环购货循环生产循环筹资投资循环制定审计计划终结审计出具审计报告制定计划的依据准备阶段实施阶段终结阶段4/26/20242第一节审计计划一、审计计划是高质量审计的前提1、审计工作重心需前移工作重心前移就是要加强计划工作，增加识别和评估风险的投入2、编制切实可行的审计计划达到预期的审计目的不只是审计实施前的工作，它应当贯穿于审计全过程4/26/20243第一节审计计划二、审计计划的编制与审核计划审计工作包括针对审计业务制定总体审计策略具体审计计划

4/26/202441、总体审计策略是对审计的预期范围和实施方式所作的规划，是CPA对审计全过程基本工作内容的综合规划（1）被审计业务特征（2）审计目的、审计范围和审计策略（3）重要会计问题和重点审计领域（4）审计工作进度及时间、费用预算（5）审计小组人员组成及分工（6）重要性水平的确定和审计风险的评估（7）对专家、内部审计人员及其它审计人员工作的利用。4/26/202452、具体计划（审计程序计划）：依据总体计划，是对具体审计项目实施审计的详细规划与说明。（1）项目审计的目标（2）风险评估（重大错报风险）；（3）项目审计实际执行的程序（步骤）：常规程序、替代程序和补充程序（4）项目审计的执行人员及执行时间（5）项目审计所形成的审计工作底稿的索引号（6）其它相关内容4/26/202464/26/20247具体审计计划内容依据及要求1、计划风险评估程序1．《中国CPA审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，CPA计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围。2．兼顾其他准则中规定的、针对特定项目在审计计划阶段应执行的程序及记录要求。2、计划实施的进一步审计程序1．《中国CPA审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》的规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，CPA计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围；2．随着审计工作的推进，对审计程序的计划会一步步深入，并贯穿于整个审计过程。3．通常，CPA计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序（包括进一步审计程序的具体性质、时间和范围）两个层次。3、计划其他审计程序具体审计计划应当包括根据中国CPA审计准则的规定，CPA针对审计业务需要实施的其他审计程序。计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计准则的要求CPA应当执行的既定程序。例如，阅读含有已审计财务报表的文件中的其他信息，寻求与被审计单位律师直接沟通等。4/26/20248审计计划的编制与审核审计计划应由审计项目负责人编制审计计划应形成书面文件，并在审计工作底稿中加以记录。审计计划形式：表格式、问卷式、文字表述具体审计计划——编制审计程序表等审核人——业务负责人审核批准4/26/2024101、总体策略的编制：由审计项目负责人编制，形成书面文件，构成工作底稿，以时间预算表的形式出现经事务所的业务负责人审核和批准4/26/202411审计计划的编制与审核时间预算表合计张三王二刘一其中：总时数差异分析本年实际与预算差异本年实际耗用时间本年预算去年实际耗用时间时间耗费审计项目4/26/2024122、具体计划的编制：是对总体计划的细化和分解一般来说，执行项目审计的人员负责起草本项目审计的具体计划形成书面文件，构成审计工作底稿以审计程序表的方式存在需经审计项目的负责人审核和批准4/26/202413审计计划的编制与审核具体审计计划：前期工作①初步业务活动：签约前的了解+总体审计策略②取得被审计单位的背景信息：充实签约前的了解③与治理层、管理层和有关各方的交流与沟通

约见董事长的有关安排时间：地点：讨论议题：1、关于审计的目的2、上期审计的问题3、4、ABC会计师事务所刘主任会计师：……，本公司2006年度已聘请……为公司审计师，该事务所将派人就……与贵所进行讨论，请予接洽为盼。XYZ

ABC会计师事务所刘主任会计师：本所已受聘为XYZ公司2006年度审计师，根据审计准则的要求，需与贵所就……进行讨论，请予接洽为盼。XXX4/26/202414审计计划的编制与审核具体审计计划：前期工作④考虑利用内部审计工作⑤评价是否需要外部专家⑥取得法律文件、识别关联方交易ABC律师事务所刘律师：……，本公司2006年度已聘请……为公司审计师，该事务所将派人就……与贵所进行讨论，请予接洽为盼。XYZ

ABC律师事务所刘律师：本所已受聘为XYZ公司2006年度审计师，根据审计准则的要求，需与贵所就……进行讨论，请予接洽为盼。XXXXYZ公司关联方公司一览表一、全资子公司二、控股公司三、联营公司四、合资公司五、合作单位4/26/202415审计计划的编制与审核具体审计计划：前期工作⑦实施初步的分析程序获取近三年的财务报表，计算相关财务比率分析判断客户的发展变化趋势获取客户的计划/预算进行对比分析获取同行业相关指标进行对比分析⑧首次接受审计委托的补充考虑针对期初余额计划实施的审计程序针对预见到的特别风险计划实施的审计程序承接业务后的质量控制程序4/26/202416审计计划的编制与审核具体审计计划：以业务循环为基础的审计计划以客户的业务循环为依据进行切块划分为若干部分组织实施审计被称为业务循环法业务循环是指某一类经济业务的工作流程和相应的账务处理流程按先后顺序周而复始依次进行的过程一般将密切相关的交易种类或账户余额划为同一类别，作为一个业务循环业务循环审计就是以业务循环为基础了解、检查和评价被审计单位内部控制制度及其执行情况，进而对相应的财务报表项目的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性进行实质性测试的审计实施过程。4/26/202417审计计划的编制与审核具体审计计划：以业务循环为基础的审计计划

①销售与收款循环②购货与付款循环③生产循环④筹资与投资循环4/26/202418审计计划的编制与审核对计划审计工作的记录对审计计划的审核重大审计项目的审计计划，应经主任会计师审核和批准，甚至需经事务所最高决策层集体讨论决定计划审计工作是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终审计工作结束后，审计项目负责人还应就审计计划的执行情况，特别是对审计重点领域所作的审计程序计划的执行情况，进行复核4/26/202419具体审计计划与总体审计策略的关系1、具体审计计划在总体审计策略制订的基础上编制2、制定总体审计策略和具体审计计划的过程紧密联系，并且两者的内容也紧密相关。3、CPA应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。4、虽然编制总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前，但是两项计划活动并不是孤立、不连续的过程，而是内在紧密联系的，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定。5、在实务中，CPA将制定总体审计策略和具体审计计划相结合进行，可能会使计划审计工作更有效率及效果，并且CPA也可以采用将总体审计策略和具体审计计划合并为一份审计计划文件的方式，以提高编制及复核工作的效率，增强其效果。4/26/202420【例题，单选】1．总体审计策略的详略程度取决于（）。A．初步业务活动的结果B．审计业务的特征C．为被审计单位提供其他服务时所获得的经验D．被审计单位规模及该项审计业务的复杂程度4/26/202421【答案】D【解析】注册会计师主要根据被审计单位规模和业务复杂程度来制定总体审计策略，故选项D正确。4/26/202422【例题，多选】2．下列关于总体审计策略的说法中，正确的有（）。A确定审计范围B确定审计时间C确定审计方向D指导具体审计计划4/26/202423【答案】ABCD【解析】见教材P1024/26/202424【例题，多选】3．下列关于计划审计工作的说法中，不正确的有（）。A．计划审计工作前需要充分了解被审计单位及其环境，一旦确定，无需进行修改B．计划审计工作通常由项目组中经验较多的人完成，项目负责人审核批准C．小型被审计单位无需制定总体审计策略D．项目负责人和项目组其他关键成员应当参与计划审计工作4/26/202425【答案】ABC【解析】了解被审计单位及其环境贯穿于审计全过程，故选项A不正确；项目负责人和项目组其他关键成员应当参加计划审计工作，故选项B不正确，选项D正确；小型被审计单位也要制定总体审计策略，故选项C不正确。4/26/202426第二节审计重要性一、基本概念和一般原则（一）重要性的基本概念重要性是指被审计单位财务报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响财务报表使用者的判断或决策。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报就是重大的。能否影响财务报表使用者对财务报表全面反映的整体理解的“临界点”。4/26/202427审计重要性审计报告：“不存在重大错报”这一术语意在告诉使用者：注册会计师只对重要的财务信息承担责任；要求审计师为不重要的金额提供保证是不现实的。因此，对计划审计工作和设计审计方法来说，只针对重大错报。4/26/202428审计重要性需要注意这样三点：第一，重要性是针对财务报表使用者进行决策而言的，但是重要不重要却是由注册会计师进行判断的。第二，重要性的判断离不开特定的环境，因而重要不重要的判断标准会因时间的变迁和客户的差异而不同。第三，重要性与可容忍误差直接相关，所以重要不重要还取决于注册会计师愿意忍受客户存在误差的程度。4/26/202429（二）重要性运用的一般原则1、运用重要性原则的总体要求第一，有两种情形需要运用重要性原则一是在确定审计程序的性质、时间和范围时；二是在评价审计结果时。此时重要性被看作是审计报告提交使用者后又查出存在错报或漏报但仍不影响使用者决策的限度。4/26/202430第二，在审计过程中需要合理运用重要性原则低重要性水平 成本较高高重要性水平 成本较低第三，注册会计师对重要性的评估需要运用专业判断4/26/2024312、重要性的两个判断标准：错报的金额：越大越重要错报的性质：涉及舞弊与违法行为的错报可能引起履行合同义务的错报影响收益趋势的错报现金或股本等账户的错报分部信息影响程度的错报增加管理层报酬有影响程度的错报错误分类有影响程度的错报涉及特定方项目错报（关联方交易）对信息漏报有影响程度的错报4/26/2024323、考虑重要性的层次重要性分为两个层次一是财务报表层次的重要性二是账户和交易层次的重要性既考虑财务报表层次的重要性水平也考虑相关账户、交易层次的重要性水平两者是总体与部分的关系4/26/202433（三）重要性与审计风险的关系高风险 低重要性水平低风险 高重要性水平高风险 低重要性水平低风险 高重要性水平4/26/202434二、编制审计计划时对重要性的评估（一）对重要性评估的总体要求编制审计计划的实质是规划如何获取和获取多少审计证据编制审计计划时对重要性水平作初步评估，目的就是确定所需收集的审计证据的数量低重要性水平 大证据量高重要性水平 小证据量4/26/202435重要性水平、审计风险与审计证据的关系审计风险重要性水平审计证据审计重要性水平越低，表明越不容许出现较大的差错，就需要更多的审计证据可以保证将错报的可能性降至足够低的水平。4/26/202436（一）重要性水平与审计证据之间成反向关系重要性水平越高，获取的审计证据越少；反之，重要性水平越低，应获取的审计证据越多。例如：存货账户的重要性水平分别设为10万元和5万元，在重要性水平为10万元时，5万至10万之间的错漏报可以忽略不计，也即不需收集5万-10万之间错漏报的审计证据；而重要性水平为5万元时，意即超过5万元错漏报的审计证据必须查找出来，否则，就会影响报表使用者的决策。可见，重要性水平在10万元时所要收集的证据比重要性水平在5万元时要少。4/26/202437（二）重要性水平与审计风险之间也成反向关系重要性水平越高，审计风险越低；反之，重要性水平越低，审计风险越高。这可以从审计重要性与审计证据的关系推理出来。

4/26/202438在审计现场工作开始时将被认为是重要的报表错报或漏报总额确定下来。确定这一总额就是对重要性水平的初步判断。在审计过程中通常会改变其对重要性的初步判断。如果注册会计师这样做，那么新的判断被称为对重要性的修正判断。对重要性水平的初步判断就是注册会计师认为报表中能容忍其存在、不影响正常使用者决策的最大错报或漏报金额。4/26/202439（二）对重要性水平初步判断时的因素（1）以往的审计经验（2）被审计单位的经营规模及业务性质

绝对值规模大的企业>规模小的企业

相对值规模大的企业<规模小的企业4/26/202440（3）内部控制与审计风险的评估结果内部控制重要性水平可信赖程度4/26/202441（4）财务报表各项目的性质及相互关系（5）财务报表各项目的金额及其波动幅度4/26/202442重要性水平的两个层次重要性水平包括两个层次：会计报表层次、账户和交易层次。会计报表层次：指总体重要性水平账户和交易层次：这两个层次是总体和部分的关系。4/26/202443（三）财务报表层次重要性水平的确定（1）判断基础通常采用一个判断基础乘以一个比率的方法进行计算4/26/202444资产总额0.5%----1%营业收入0.5%----1%净资产1%利润总额或净利润5%----10%（2）计算方法：主要有固定比率法和变动比率法

1)固定比率法:即用选定的计算基础乘以一个固定百分比.计算重要性水平参考数值4/26/202445

2)变动比率法：原理是规模越大的企业,允许错报金额的比率就越小,一般是根据资产总额或营业收入两者中较大的一项确定一个变动百分比.公式如下:重要性水平=基数+系数×超过下限的部分464/26/202446（3）财务报表层次重要性水平的选取如果同一期间各财务报表的重要性水平不同，应当取其最低者作为报表层次的重要性水平.如:计算损益表的重要性水平是100万元,资产负债表的重要性水平是200万元,则报表层次的重要性水平应为100万元.

474/26/2024472、各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平的确定

可将报表层次的重要性水平分配至各类交易、账户余额和列报；也可单独确定其重要性水平。（1）分配法。分配的对象一般是资产负债表账户。例如A公司的资产构成如下表，注册会计师初步判断的会计报表层次的重要性水平是资产总额的1%，为140万元。现按这一重要性水平分配给各资产账户，如下表：484/26/202448项目金额甲方案（同比例分配）乙方案（修正分配）银行存款70072.8应收账款21002125.2存货42004270固定资产70007042合要性水平的分配（单位：万元）上表中,甲方案是按1%同比例分配,不合理,应进行修正。由于应收账款和存货错报或漏报的可能性较大，故分配较高的重要性水平，以节省审计成本。假如审计存货后，仅发现错报、漏报50万元，且认为所执行的审计程序已足够，则可将剩下的20万元再分配给应收账款。4/26/202449

（2）不分配的方法。

例1：假如会计报表层次的重要性水平为100万，则可根据各账户或各类交易的性质及错漏报的可能性，将各账户或交易的重要性水平确定为报表层次重要性水平的20%--50%。审计时，只要发现该账户或交易的错漏报超过这一水平，就建议被审计单位调整。最后，编制未调整事项汇总表，如未调整的错漏报超过100万，就建议再调整。504/26/202450例2：首先规定各账户或交易的重要性水平为报表层次重要性水平的1/6—1/3。假设报表层次的重要性水平为90万，应收账款的重要性水平为其1/4，存货为1/5，应付账款为1/5，则其重要性水平分别为22.5万,18万和18万。514/26/202451合理选用计算基础应考虑的情况：

1）净利润接近于零时，不应选用净利润；2）净利润波动幅度较大时，不应选用当年净利润，可用近几年平均数；3）劳动密集型企业不应选用资产总额和净资产；4/26/202452（2）重要性水平的选取-如果各财务报表的重要性水平不同，取其最低者-用几个重要性水平的平均数作重要性水平4/26/202453（3）财务报表尚未编制完成时重要性水平的确定中财务报告上年度财务报告4/26/202454（三）账户或交易层次的重要性水平的确定财务报表中的重要性水平反映到某账户或交易类别中被认为存在的错报或漏报的严重程度达不到重要性水平的错报或漏报是注册会计师可以容忍的最大错报或漏报情况账户或交易层次重要性水平的确定方法，既可采用分配的方法，也可以采用不分配的方法4/26/202455账户或交易层次重要性的确定：

分配重要性水平的一般原则项目的审计难易程度对于审计人员比较难以获取充分审计证据的项目，应给予较高的重要性水平项目发生差错的可能性审计人员对准备信赖的项目可以分配较低的重要性水平项目受关注的程度受关注程度越高的项目，应分配较低的重要性水平总体上：账户或交易出现错报漏报的可能性，错报可能性大可以分配较高的重要性水平，以降低审计成本

4/26/202456一般，以下项目是没有重要性水平可言的，即：该余额必须完全正确。合营企业付给合营单位的股利（如：按合营合同平均分配条件，在已审财务报表之中的股利应完全分配给合营双方，以避免得失任何一方。）任何与税务有关的预提（税务局眼中的重要性可能与我们不一样，任何“不重要”的低估可能引致严重后果。）付给董事及高级管理层的酬金（缺少此类项目可能引起一些提问。）对职工福利、房屋补贴及统筹金的预提是另一类敏感范围。股份公司税后利润计提盈余公积金。注册资本。4/26/202457三、评价审计结果时对重要性的考虑评价审计结果时所运用的重要性水平注册会计师评价审计结果时所运用的重要性水平，可能与编制审计计划时所确定的重要性水平初步判断数不同。如前者大大低于后者，注册会计师应当重新评估所执行审计程序是否充分。

4/26/202458错报或漏报的汇总注册会计师在评价审计结果时，应当汇总已发现但尚未调整的错报或漏报，以考虑其金额与性质是否对会计报表的反映产生重大影响。注册会计师在汇总尚未调整的错报或漏报时，应当包括①已发现的和推断的错报和漏报，②并考虑期后事项和或有事项是否已进行适当处理。4/26/202459错报或漏报汇总数超过重要性水平时的处理考虑扩大实质性测试范围提请被审计单位调整财务报表发表保留意见或否定意见4/26/202460错报或漏报汇总数接近重要性水平时的处理如果尚未调整的错报或漏报的汇总数接近重要性水平，由于该汇总数连同尚未发现的错报或漏报可能超过重要性水平，注册会计师应当，1.实施追加审计程序，2.提请被审计单位进一步调整已发现的错报或漏报，以降低审计风险。

4/26/202461种类、概念内容举例1．已经识别的具体错报（1）对事实的错报CPA在实施细节测试时发现最近购入存货的实际价值为15000元，但账面记录的金额却为10000元。因此，存货和应付账款分别被低估了5000元，这里被低估的5000元就是已识别的对事实的具体错报（2）涉及主观决策的错报①管理层和CPA对会计估计值的判断差异，例如，由于包含在财务报表中的管理层作出的估计值超出了CPA确定的一个合理范围，导致出现判断差异；②管理层和CPA对选择和运用会计政策的判断差异，由于CPA认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。2．推断误差。（1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报应收账款年末余额为2000万元，CPA抽查10%的样本发现金额有100万元的高估，高估部分为账面金额的20%，据此CPA推断总体的错报金额为400万元（即2000×20%）,那么上述100万元就是已识别的具体错报，其余300万元即推断误差（2）通过实质性分析程序推断出的估计错报CPA根据客户的预算资料及行业趋势等要素，对客户年度销售费用独立地作出估计，并与客户账面金额比较，发现两者间有50%的差异；考虑到估计的精确性有限，CPA根据经验认为10%的差异通常是可接受的，而剩余40%的差异需要有合理解释并取得佐证性证据；假定CPA对其中20%的差异无法得到合理解释或不能取得佐证，则该部分差异金额即为推断误差。评价错报的影响4/26/202462情形尚未更正错报的汇总数重要性水平影响（1）低于（并且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平，下同）60万元100万元对财务报表的影响不重大，CPA可以发表无保留意见的审计报告（2）超过150万元100万元（1）对财务报表的影响可能是重大的，CPA应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。（2）在任何情况下，CPA都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。（3）如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使CPA认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。（3）接近99万元100万元（1）CPA应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平；（2）并考虑通过实施追加的审计程序；（3）或要求管理层调整财务报表降低审计风险。4/26/202463重要性和审计意见类型之间的关系重要性水平从正常使用者的决策角度考察重要性水平审计意见类型不很重要使用者的决策不会受影响。无保留意见比较重要有问题的信息对使用者具体决策具有重要影响，但财务报表整体仍然是公允反映的。保留意见非常重要大部分或所有使用者基于财务报表所做的决策都会受到严重影响，财务报表整体有失公允。拒绝表达意见或否定意见4/26/202464总结对重要性概念的理解1．重要性概念中的错报包含漏报。2．重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。3．重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。4．重要性的确定离不开具体环境5．对重要性的评估需要运用职业判断6．重要性与可容忍错报之间的关系4/26/202465【例题·单选题】1.在执行审计业务时，注册会计师应当确定合理的重要性水平。下列做法正确的是()。A.通过调高重要性水平，降低评估的重大错报风险B.通过调低重要性水平，降低评估的重大错报风险C.在确定计划的重要性水平时，应当考虑对公司及其环境的了解D.在确定计划的重要性水平时，应当考虑实施进一步审计程序的结果4/26/202466【答案】C【解析】注册会计师通过风险评估程序来了解被审计单位及其环境后评估重大错报风险，因此选项A和B错误；注册会计师应当在了解被审计单位及其环境的基础上确定重要性，因此选项C正确；注册会计师在确定了认定层次的重要性水平后有助于确定进一步审计程序的性质、时间和范围，故选项D表达不正确。4/26/2024672．下列有关审计重要性的表述中，错误的是（）。A．在考虑一项错报是否重要时，既要考虑错报的金额，又要考虑错报的性质B．如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重要的C．如果已识别但尚未更正的错报汇总数接近但不超过重要性水平，注册会计师无须要求管理层调整D．重要性的确定离不开职业判断

4/26/202468【答案】C【解析】根据修订后的“重要性”审计准则，在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层对已识别的错报调整财务报表，故选项C是错误的。4/26/2024693.重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。以下关于重要性的理解不正确的是（）。A.重要性的确定离不开具体环境B.重要性包括对数量和性质两个方面的考虑C.重要性概念是针对管理层决策的信息需求而言的D.对重要性的评估需要运用职业判断4/26/202470【答案】C【解析】重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的，不是针对管理层决策的信息需求而言的。4/26/2024714、注册会计师在评价错报影响时应汇总错报不包括()。A.对事实的错报B.推断误差C.涉及主观决策的错报D.已调整错报4/26/202472【答案】D【解析】汇总错报时，被审计单位已做调整的错报就不应包括了。4/26/2024731、重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。在以下关于重要性的说法中，正确的有（）。A.财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报B.不同的注册会计师在确定同一被审计单位财务报表层次和认定层次的重要性水平时，可能得出不同的结果C.重要性的确定离不开具体环境D.如果财务报表中的某项错报足以改变或影响被审计单位的相关决策，则该项错报就是重要的【例题·多选题】4/26/202474【答案】ABC【解析】D中的“被审计单位”应改为“财务报表使用者”。4/26/2024752、注册会计师使用整体重要性水平（将财务报表作为整体）的目的有（）。A.决定风险评估程序的性质、时间和范围B.识别和评估重大错报风险C.确定进一步审计程序的性质、时间和范围D.确定审计风险4/26/202476【答案】ABC4/26/202477在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。（）【例题·判断题】4/26/202478【答案】√4/26/202479第三节审计风险一、审计风险的概念财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性如果要使发表的审计意见的恰当性有比较大的把握，那么就只能接受较低的审计风险审计风险不仅是对整个财务报表而言，而且它与各账户和交易类别也密切相关4/26/202480（一）新的审计风险模型及其带来的变化“国际审计与鉴证准则理事会”制定颁布了新的审计风险准则中国注册会计师协会也适时修订原有审计准则、制定新的审计准则，将中国独立审计准则调整为与国际趋同的审计风险准则新的审计风险准则是在继承已有审计基本理论和方法的基础上进行的发展和完善4/26/202481新审计风险模型审计风险＝重大错报风险×检查风险源自客户源自审计师实施风险评估程序实施进一步审计程序4/26/202482审计风险

指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性重大错报风险

检查风险

指财务报表在审计前存在重大错报的可能性

指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性4/26/202483认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。4/26/202484控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性。由于控制的固有局限性，某种程序的控制风险始终存在。4/26/202485检查风险检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但审计人员执行的实质性程序未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。由于审计人员通常并不对所有的交易、账户余额和列报进行检查，以及其他原因，检查风险不可能降低为零。4/26/202486审计风险各要素之间的关系审计风险各要素之间的关系：审计风险=重大错报风险×检查风险从审计风险模型可以看到，在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。即评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。

4/26/202487在既定的重大错报风险水平下，审计人员可以接受的审计风险与可以接受的检查风险成正向关系。一般而言，审计人员可以接受的审计风险越高，可以接受的检查风险的水平就越高；反之，审计人员可以接受的审计风险越低，可以接受的检查风险的水平就越低。4/26/202488审计风险模型示意图4/26/202489（二）审计风险要素之间的关系在一定的审计风险预期下，重大错报风险和检查风险的关系注册会计师对重大错报风险的评估注册会计师可接受的检查风险高最低中中等低高4/26/202490REM概念（审计风险、审计证据、审计重要性关系）R（Risk风险）E（Evidence证据）M(Materiality重要性）。独立审计人员对会计报表加以审计，收集必要的审计证据，以合理确信（即将审计风险控制在一个可接受的合理的水平）这些会计报表是否（在所有重大方面）公允的反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。可见，这个定义包含了三个要点：风险、证据和重要性，即所谓的REM概念。4/26/202491检查风险与审计证据的关系检查风险审计证据AB证据足够4/26/202492二、识别和评估重大错报风险

在了解被审计单位及其环境的整个过程中都要进行风险识别（一）在两个层次上进行评估一是财务报表层次重大错报风险二是各类交易、账户余额、列报与披露认定层次重大错报风险4/26/202493客户的经营风险因素与财务报告舞弊性关的风险因素以前年度审计的结果首次接受业务vs.多次接受业务关联方非经常性业务判断–正确记录账户余额与交易资产被挪用的可能性影响重大错报风险的因素——财务报表层次管理人员的品行和能力。

管理人员，特别是会计人员的变动情况。

管理人员遭受的异常压力。

业务性质。

影响被审计单位所在行业的环境因素。4/26/202494发生错误的可能性——账户交易层次根据账户不同而变化（某些账户发生错误的可能性会更大些）容易产生错报的会计报表项目。正向。需要利用专家工作结果予以佐证的重要交易或事项的复杂程度。正向。确定账户余额时，需要运用估计和判断的程度。正向。容易遭受损失或被挪用的资产。正向。会计期间，尤其是临近会计期末发生的异常及复杂交易。正向。在正常会计处理程序中容易被漏记的交易和事项。正向。

4/26/202495（二）需要特别考虑的重大错报风险1、风险是否是舞弊风险；2、风险是否与近期经济环境、会计核算和其他方面的重大变化有关；3、交易的复杂程度；4、风险是否涉及重大的关联方交易；5、财务信息计量的主观程度，尤其是对不确定事项计量方面的选择区间；6、风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。4/26/202496与重大非常规交易或判断事项相关的风险在许多情况下不能受到日常控制的约束，这正是特别风险的特别之处对特别风险，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制，并确定其是否已经得到执行4/26/202497（三）仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险必须评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况考虑依赖的相关控制的有效性4/26/202498（四）对风险评估的修正和适当的沟通如果通过实施进一步审计程序所获取的审计证据与初始评估所获取的审计证据相矛盾，注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序将内控缺陷告知适当级别的治理层或管理层就风险评估过程存在的重大缺陷与治理层沟通4/26/202499四、检查风险对实质性测试性质、时间和范围

的影响实质性测试可接受的检查风险性质时间范围高分析程序和交易测试为主期中审计为主较少样本较少证据中分析程序、交易测试以及余额测试结合运用期中审计、期末审计和期后审计结合运用适中样本适量证据低余额测试为主期末审计和期后审计为主较大样本较多证据4/26/2024100五、针对评估的重大错报风险实施的程序（一）对财务报表层次的重大错报风险总体应对措施向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；分派更有经验的或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；提供更多的督导；在选择进一步审计程序时，应当注意某些程序不被管理层预见或事先了解；对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。4/26/2024101（二）针对认定层次的重大错报风险实施进一步审计程序进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、帐户余额与列报的重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试与实质性程序。

控制测试实质性程序：细节测试和实质性分析程序（三）评价审计证据的充分性和适当性财务报表审计是一个累积和反复的过程没有获取充分、适当的审计证据，尽量获取如果不能获取充分、适当的审计证据，应当考虑发表哪种审计意见4/26/2024102注意：直接实施实质性程序的情况：1、相关内部控制不存在；2、相关内部控制虽然存在，但CPA通过了解发现其并未有效运行；3、控制测试的工作量可能大于进行控制测试所减少的实质性程序的工作量4/26/2024103新审计风险模型带来的变化（1）改进审计业务流程一、了解被审计单位及其环境，包括内部控制，其目的是要评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险，这一块叫“风险评估程序”二、必要时实施控制测试，目的是测试内部控制在防止、发现纠正认定层次重大错报方面的有效性，并据此进一步评估重大错报风险三、实施实质性测试，目的是检查认定层次的重大错报风险，提供具体的审计证据。4/26/2024104新的审计风险模型带来的变化（2）根据不同层次的重大错报风险采取不同应对措施区分并评估财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险，之后要有针对性地采取不同的有效应对措施（3）强调获取列报与披露认定的审计证据的重要性（4）强调保持职业怀疑态度4/26/2024105新的审计风险模型带来的变化（5）强调对特别风险的识别及评估（6）强调项目组内讨论的积极作用（7）强调与治理层沟通和与管理层沟通并重4/26/2024106（二）新审计风险模型产生的影响1、对注册会计师审计程序的影响针对评估的重大错报风险应实施的程序包括：①制定总体应对措施，包括分派更有经验或具有特殊技能的人员或专家，提供更多督导等；②设计和实施进一步审计程序，包括测试控制的执行有效性以及实施实质性程序；③评价风险评估的结果是否适当，并确定是否已经获取充分、适当的审计证据；④将实施的关键程序形成审计工作记录。4/26/20241072、对注册会计师审计责任的影响增加了对注册会计师形成审计工作记录的具体要求，以保证对重要程序的履行和对审计质量的控制：对风险评估程序的关键环节形成审计工作记录就实施的关键程序形成审计工作记录4/26/2024108【例题，单选】1、审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性，可接受审计风险是会计师事务所确定的审计风险的最高上限。以下关于可接受审计风险的说法中，你不能认可的是（）。A.可接受审计风险取决于重大错报风险和检查风险B.可接受的审计风险的确定，需要考虑会计师事务所对审计风险的态度、审计失败对会计师事务所可能造成损失的大小C.审计失败对会计师事务所可能造成的损失大小又受所审计财务报表的用途、使用者的范围等因素的影响D.可接受的审计风险应当足够低，以使注册会计师能够合理保证所审计财务报表不含有重大错报4/26/2024109【答案】A【解析】审计风险与可接受审计风险是两个不同的概念。前者取决于重大错报风险和检查风险，后者取决于包括B、C、D在内的三个因素。4/26/20241102、关于审计风险模型中其各要素的下列说法中，不正确的是（）。A.审计风险是预先设定的B.重大错报风险是评估的C.审计风险是注册会计师审计前面临的D.检查风险是注册会计师通过实施实质性程序控制的4/26/2024111【答案】C【解析】在审计风险模型中，审计风险是一个可接受的低水平，是预先设定的，选项A恰当，选项C不恰当。4/26/20241123、以下关于重大错报风险的说法中，不正确的是（）。A.财务报表层次重大错报风险可以界定于具体的某类交易、账户余额、列报的具体认定B.财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定C.财务报表层次重大错报风险通常与控制环境有关D.重大错报