上市公司内部控制审计及非标意见的发展历程分析研究-以中材国际为例 财务管理专业

目录引言 1一、上市公司内部控制审计及非标意见的发展历程及现行规定 2（一）上市公司内部控制审计及非标意见的发展历程 2（二）上市公司内部控制审计及非标意见的现行规定 31.《企业内部控制基本规范》 32.《企业内部控制配套指引》 4二、对中材国际内部控制审计及非标意见的案例分析 5（一）公司的基本情况 5（二）公司内部控制审计及非标意见的流程 5（三）公司存在的问题 7三、上市公司内部控制审计及非标意见存在的问题及原因分析 8（一）内部控制审计非标意见过少可能由于审计非标意见的影响作用大 8（二）相关审计人员的独立性不够可能由于审计人员的知识结构不完善 8（三）披露制度存在明显的缺陷可能由于审计工作的相关标准不统一 9（四）内部控制审计报告不规范可能由于行业的制度建设比较滞后 9四、做好上市公司内部控制审计及非标意见的相关举措 10（一）加强内部控制审计及非标意见的宣传和教育 10（二）完善内部控制审计及非标意见的披露制度 10（三）努力做好公司的内部控制建设 10（四）会计律师事务所要发挥积极作用 11（五）做好上市公司的相关监督与管理 111.提升独立董事比例 112.加强分析师等对上市公司的监督 12五、结论 13参考文献 14致谢 16

上市公司内部控制审计非标意见问题研究——以中材国际为例摘要：如果注册会计师出具非标准的内部控制审计意见，意味着企业内部控制制度无法合理保证其财务报表完整可靠，会计信息质量是存疑的，所以相应的企业的财务报表审计意见也应该匹配性的出具非标准审计意见，但事实上两者之间并不存在这种对应关系，我国资本市场上内部控制审计意见非标和财务报表审计意见标准的企业远多于被出具双非标审计意见的企业。关键词：上市公司；内部控制；审计；非标意见Abstract：IftheCPAissuedinternalcontrolnon-standardauditopinion,meansthattheenterpriseinternalcontrolsystemtoensurethereasonablecompleteandreliablefinancialstatements,accountinginformationqualityisdoubtful,sothefinancialstatementsoftheauditopinionrelevantenterprisesshouldmatchthenon-standardauditopinions,butthereisnocorrespondingrelationshipbetweenthetwoinfactthecapitalmarketofourcountry,theinternalcontrolauditopinionsofnon-standardauditopinionsandfinancialstatementsissuedbythestandardbusinessfarmorethandoublethenonstandardauditopinionofenterprise.Therefore,thispaper,takingChinamaterialinternationalasacase,analyzestheissueofnon-standardopinionsoninternalcontrolauditoflistedcompanies.Keywords：listedcompanies；internalcontrol；audit；nonstandardopinions引言（财务报告是对企业的财务状况、经营成果、现金流量等会计信息真实性和完整性进行综合反映的成果，是证券市场投资者进行证券投资的依据和信息来源，也是证券市场综合信息的重要组成部分。影响会计信息质量的因素有很多，内部控制是其中一种。要提高审计报告质量，关键是要对财务报告产生的过程加以控制，而内部控制制度正是对财务报告产生过程中各个关键环节加以控制，内部控制审计不仅是评价内部控制系统设计和执行有效性，也为财务报表审计提供了一定的保证，注册会计师的独立性使得内部控制审计报告的可信度较高，内部控制审计和内部审计共同监督和完善内部控制机制的实施情况，有效保证了财务报表审计质量。如果注册会计师出具非标准的内部控制审计意见，意味着企业内部控制制度无法合理保证其财务报表完整可靠，会计信息质量是存疑的，所以相应的企业的财务报表审计意见也应该匹配性的出具非标准审计意见，但事实上两者之间并不存在这种对应关系，我国资本市场上内部控制审计意见非标和财务报表审计意见标准的企业远多于被出具双非标审计意见的企业。因此本文着力于研究内部控制审计意见和财务报表审计意见之间的匹配性。注册会计师对内部控制设计和实施情况进行监督并出具审计报告，将减少企业的代理成本。当企业被出具无保留的内部控制审计意见，在一定程度上说明企业的内部控制行为规范，能够降低委托人与代理人之间的不信任感及冲突，降低内部控制重大缺陷发生的可能性。基于代理理论，事务所进行内部控制审计是降低代理成本的重要途径。代理成本较高的上市公司更倾向于聘请高质量的外部会计师事务所，以降低代理成本和经营风险，减少利益冲突，解决经营者和管理者的信任问题；只有当公司内部控制制度无法达到代理需求时，公司才会寻求更高质量的内部控制审计报告降低代理成本，以提高投资者对企业经营的信心。因此，公司的内部控制情况和财务报表审计质量之间存在着非常紧密的关系。代理人负责内部控制制度的建立和落实，理性定期向委托人提供报告，如果代理人只公布财务报表审计应该公布的内容，势必会让委托人忽略掉很多非财务报表因素，由此内部控制审计报告成为很多上市公司或监管机构的共同关注的话题。一、上市公司内部控制审计发展历程及相关规定（一）上市公司内部控制审计发展历程在十三五规划中，国家提出了高度重视审计行业发展，贯彻十三五精神，抓住机遇推进注册会计师行业发展，服务国家建设的战略目标。2016年12月23日，财政部紧跟国际审计报告改革的步伐，印发了《在审计报告中沟通关键审计事项》等12项新的审计报告准则，以加快实现审计行业的国际布局，紧密服务中国经济全球化进程。审计行业的重要性不仅体现在国家产业战略布局上，社会公众对审计行业的需求也在持续升温。在经济转型关键期，监管者和投资者都对注册会计师执业质量的提高表达了更多的需求，期望审计意见的表达能尽可能多的提供高质量信息。非标准审计意见的出具往往代表着较高的审计质量，然而，2010年事务所转制政策实施后，非标准审计意见出具概率的上升却没有带来审计质量的同步提高。因此，在国家大力推动审计行业发展的背景下，对非标准审计意见的影响因素进行研究可以为提高审计质量并推动证券市场健康有序发展提供重要的经验证据。（二）上市公司内部控制对上市公司内部控制进行审计并出具审计报告，主要依靠五部委联合颁布的内部控制基本规范及配套指引。1.《企业内部控制基本规范》借鉴国外关于加强内部控制审计的法律和经历，结合我国自身国情与经济体制，为了规范企业内部控制，提升公司运营管理水准和风险防御技能，推动公司可持续发展，维持资本市场秩序，按照国家相关法律规章，五部委联合制订了《企业内部控制基本规范》。该规范主要说明了内部控制制定的五项原则及五要素。企业在设计和执行内部控制时，应遵循全面性、重要性、制衡性、适应性、成本效益五项原则。全面性要求内部控制应贯穿于企业生产经营的整个过程；重要性要求重点关注重要的、高风险的领域；制衡性体现在公司各权力机构相互监督制约；适应性是说内部控制应与公司规模、风险水平相适应；成本效益原则要求企业有效控制成本，达到预期效益。企业内部控制包括的五要素，有内部环境、风险评估、控制活动、信息与通、内部监督。这五要素构成了内部控制的基本架构，它们之间相互关联，又相互独立。各项要素又包含了内部控制建设中的多个方面，对内部控制的各个项目(如发展战略、资金、人力等)作出具体要求。该规范的发布掀起了我国审计领域的又一热潮，是与国际标准进行衔接的重大变革，将有助于提升公司运营管理水准和风险防御技能，有助于社会主义市场的持续发展。2.《企业内部控制配套指引》《企业内部控制配套指引》，包括《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，三者之间彼此独立，又彼此影响，是一个有机的整体。（1）《企业内部控制应用指引》该指引是对内部控制存在的风险进行归纳，将其分为十八项。该指引在配套指引中占主导；在我国资本市场的整个内控体系中也是非常重要的。该指引中的相关内容将造成内部控制缺陷的原因划分为3大类，具体包括企业内部环境、企业控制活动、企业控制手段，这3大类差不多包含了信息流、实物流、资金流及人力流等各项交易。企业内部环境是实施内部控制的基本条件，影响着公司全部人员对内部控制的认识，也对全体员工执行有关控制活动及实现相关控制目标等都起着无形的重要作用。公司内部环境涵盖五项指引，即第1号指引——组织结构、第2号指引——发展战略、第3号指引——人力资源、第4号指引——企业文化、第5号指引——社会责任。公司在改善内部环境的同时，还要对每种具体交易行为进行对应的控制。控制活动类包括九项指引，即第6号指引——资金活动、第7号指引——采购业务、第8号指引——资产管理、第9号指引——销售业务、第10号指引——研究与开发、第11号指引——工程项目、第12号指引——担保业务、第13号指引——业务外包、第14号指引——财务报告。企业控制手段，经常牵涉到公司的交易活动或管理。此类包括四项指引，第15号指引——全面预算、第16号指引——合同管理、第17号指引——内部信息传递第18号指引——信息系统。（2）《企业内部控制评价指引》该指引是为公司董事会对本公司内部控制有效性进行自我评价时提供方向的指引。该指引所说的企业内部控制评价，首先明确是由公司董事会或者类似的权力机构披露的内控评价报告，其次在披露内控评价报告之前要对本公司内控体系的有效性实施全面评价、并得出相应结论，最后申明公司董事会要对该结论的真实性负责。该指引明确了企业内部控制评价的三项原则。要求公司在建立和完善内部控制的整个过程中落实全面性原则、重要性原则和客观性原则。公司应该依照评价指引，结合本企业内部控制的具体情况，拟定详细的内部控制评价条例，限定评价的内容、方法和所必需的程序及统一的报告形式等，明确有关岗位的责任和权限，贯彻责任制，依照既定的程序，井然有序的展开本企业内部控制的评价工作。（3）《企业内部控制审计指引》该指引是会计师事务所进行内部控制审计业务时的职业标准。如上所述，内部控制评价报告是企业董事会或者类似的权力机构披露的；而会计师事务所实施内部控制审计工作主要是对内部控制评价报告的真实性进行审计，并得出相应结论，披露内部控制审计报告。会计师事务所在对内部控制评价报告进行审计的过程中，应秉持实事求是的态度，在充分的证据下，发表客观的评价。二、对中材国际内部控制审计及非标意见的案例分析（一）公司的基本情况中国中材国际工程股份有限公司，简称“中材国际”，是国内唯一提供全套大中型新型干法水泥生产线的研发、设计、制造、工程建设总承包系统集成服务的大型科技型企业，具有建材建设的工程总承包能力。（二）公司内部控制审计及非标意见的流程2015年12月3日“新浪财经”刊登的“中材国际被指向大股东输送利益，毛利率远低同行”一文受到社会的关注，文中提到两个重点。第一，中材国际的轮胎业务毛利率仅仅是1.91%，其轮胎业务的毛利率着实太低了，一些中小股东产生了质疑。记者查阅中材国际2015年半年报发现，公司今年上半年汽车轮胎业务营业收入为35.26亿元，毛利率为1.91%，比去年有所增加。其2014年报显示，2014年汽车轮胎业务的毛利率为1.76%。文中记者甚至查阅轮胎行业某些公司的毛利率，与中材国际进行对比。S佳通2015年上半年的轮胎业务毛利率是24.27%，上一年相应毛利率为21.23%；双钱股份2015年上半年的轮胎业务毛利率是12.67%，上一年相应毛利率为13.93%。经对比发现，中材国际汽车轮胎业务毛利率远远低于S佳通公司和双钱股份轮胎业务毛利率。第二，2015年度关联交易议案，在2015年4月17日举行的2014年年度股东大会、2015年6月19日举行的2015年第一次临时股东大会、2015年10月29日举行的2015年第三次临时股东大会中都被高票否决，但是中材国际仍然执行了该议案，进行关联交易。不断被否决，不断在执行。公司在关联交易议案连遭股东大会否决的情况下，却依然进行大量的关联交易，也存在违规之嫌。紧接着，2016年1月5日，“新浪财经”刊登了“中材国际十二年合计亏损了10.58亿元，被怀疑存在利益输送”一文，该篇文章是在中材国际2015年12月30日召开了2015年第四次临时股东大会之后发布的，而该次股东大会以97.61%的反对票否决了关联交易议案。此篇文章除重述上述文章中的观点之外，另外提到：中材国际十二年来亏损10.58亿元。文章记者根据中材国际1998-2002年的毛利率总额，估计出2003-2014年合计亏损10.58亿。具体估算方法是，1998-2002年中材国际毛利率一直超过11%，最高的时候能达到20%。而在2003年，其毛利率突然降到3.5%，自此开始，公司除去对外投资收益后的利润总额一直是负数，在2010年有轻微提升之后，在2011-2014年又是持续亏损。如此，经计算2003-2014这十二年来，公司除去对外投资收益后的利润总额总共亏损高达10.58亿元。此篇文章一出，引起了监管部门及社会广大投资者的广泛关注。此事不止在新浪财经网站被爆出，网易财经等网站也纷纷转载和评论。在此背景下，会计师事务所对中材国际的内部控制进行审计，发现中材国际确实是在2014年度股东大会、2015年度第一次临时股东大会、2015年度第三次临时股东大会、2015年度第四次临时股东大会均未通过关联交易议案的情况下，仍然进行了有关的关联交易计划，因此出具了否定意见内部控制审计报告，内部控制审计报告具体内容如附录所示。（三）公司存在的问题以中材国际2015年否定意见内部控制审计报告的分析研究为例，为其他公司提供借鉴。中材国际《2015年度日常关联交易计划的议案》在2014年年度股东大会、2015年第一次临时股东大会、2015年第三次临时股东大会及2015年第四次临时股东大会均被否决的情况下，仍然进行了相关的关联交易，因此被出具否定意见内部控制审计报告。鉴于公司必须进行关联交易，否则，将会对中材国际、关联企业、员工和社会等均造成很大的负面影响，这是历史原因形成的，因此，公司应该在用心听取股东建议的基础上，注重信息与沟通，积极与股东沟通，及时、清楚地解释关联交易对本公司、控股公司、被控股公司、股东及员工的重要性，以达到共赢的目标。目前中材国际90%以上的业务来自关联交易，形成过于依赖的态势，这也对公司未来的发展战略造成不利的影响。公司可以依靠一汽集团，但是也要形成自己的市场格局，不能过度依赖一汽集团。中材国际作为一个独立的个体，应该利用自身的优势，开拓更宽阔的市场格局，开辟出一汽集团之外的产品市场，持续减少关联交易的比例。制定明确的发展目标，将目光放地更长远，吸收同类企业的宝贵经验，取其精华、去其糟柏，结合自身企业的特点，制定切实可行的发展战略。招揽国内外优秀人才，填充企业核心部门。中材国际在信息与沟通方面做的欠妥、过于依赖一汽集团，使得企业内部控制存在缺陷，其应重点在信息与沟通、战略发展方面进行改善。信息与沟通是企业内部控制的重要环节，有效的沟通有助于减少企业内部、企业与外部之间的误解，有助于防范企业内部控制可能出现的风险；建立合适的战略发展目标，有助于增强企业的竞争力，有助于企业未来的发展。因此，鉴于对中材国际被出具的否定意见内部控制审计报告的分析，中材国际应加强与中小股东的沟通，在对企业现实状况进行综合分析的基础上，减少对控股股东一汽集团的依赖，增强自身独立性，开拓更多的市场资源，为企业未来的长远发展做出科学的规划。与中材国际类似，被出具非标准内部控制审计报告的其他企业，都应该重视其被出具非标准意见的原因，清楚自身内部控制存在的缺陷，结合内部控制运行的具体情况，具体问题具体分析，找到薄弱环节，重点突破。同时，营造良好的内部控制环境，设计行之有效的内部控制标准，严格执行相关的管理程序，充分运用有关的内部控制手段，有针对性的完善自身内部控制制度，为资本市场建设规范的内部控制体系出一份力。三、上市公司内部控制审计及非标意见存在的问题及原因分析（一）内部控制审计非标意见过少可能由于审计非标意见的影响作用大会计师事务所与上市公司是审计服务的买卖双方，当会计师事务所规模较大时，可能存在“卖方市场”，而当上市公司规模较大时，又可能存在“买方市场”，这与事务所规模对非标准审计意见的影响机理相同。一方面，规模较大的上市公司审计服务购买力较强，在与会计师事务所的博弈过程中会处于优势地位。首先，对大规模上市公司进行审计，可以体现会计师事务所的实力，增加会计师事务所的市场影响力。其次，规模大的上市公司业务相对复杂，审计收费会较高。基于此，会计师事务所可能会对大规模上市公司存在较大的经济依赖性，为其丧失审计独立性出具标准审计的概率就会增加。另一方面，规模较大的上市公司内部控制相对健全，对经营风险的承担能力也较强，被出具标准审计意见的概率就会较大。综上所述，大规模上市公司应该倾向于获得标准审计意见。（二）相关审计人员的独立性不够可能由于审计人员的知识结构不完善对非标准审计意见的影响因素进行研究，除了考虑审计业务的主体和客体外，还应引入对审计信息环境的分析。本文将被分析师关注度作为审计信息环境的替代指标，分析师是独立于注册会计师和上市公司之外的第三者，既是审计信息的使用者，又是审计信息的传播者。分析师用其独有的内部资源优势和专业的数据处理手段对上市公司的财务信息进行传递，在“信息效应”与“监督效应”机理下对上市公司和注册会计师的行为同时产生影响。分析师跟踪对非标准审计意见的影响机理是复杂的。一方面，分析师跟踪会提高上市公司的被关注度，将上市公司置于舆论监督之下。此时，上市公司管理层面临的压力较大，会有很强的动力提高经营业绩获得标准审计意见，如果存在导致非标准审计意见的事项，他们会倾向于进行审计意见购买。而另一方面，分析师带来的社会关注会无形中提高上市公司的透明度，使得管理层审计意见购买的风险和违规成本大大提高，管理层权衡利弊可能不会进行审计意见购买。分析师对上市公司和会计师事务所同时起到了外部监督的作用，如果可以发挥预期的作用，将大大降低上市公司获得非标准审计意见的概率。（三）披露制度存在明显的缺陷可能由于审计工作的相关标准不统一独立董事是不在公司担任任何职务，且与其他主要股东不存在会妨碍其独立判断关系的上市公司董事。独立董事设置的目的是将综合能力强且不持有公司股份的成员引入公司董事会，实现对董事会监督的外力干预，解决大股东和中小股东权利失衡的问题。这是我国政策干预上市公司治理结构变革的有益尝试。独立董事多为社会名流，可以通过自身的专业和管理优势为上市公司管理层提供重要的决策支持，提高上市公司的内部控制水平。因此独立董事可以有效监控管理层，避免审计师和管理层的审计合谋，增强审计师的独立性。并且独立董事发表的独立性意见为审计师提供了重要的参考和证据。同时，独立董事作为审计委员会的成员，可以在审计委员会中发挥作用，更好的帮助审计师对上市公司进行风险防范建议。然而，现有研究表明，由于独立性受到制约，独立董事并没有发挥出应有的作用。在公司管理制度建设的探索过程中，研究独立董事对非标准审计意见的影响，可以为提高公司治理水平，完善公司内部控制制度建设提供新的借鉴。（四）内部控制审计报告不规范可能由于行业的制度建设比较滞后在保险理论视角下，审计收费是上市公司支付给会计师事务所的保险费用，以此换取风险共担的权益。当审计师独立性较高时，审计收费对非标准审计意见的影响主要通过弥补审计风险的程度发挥作用。一方面，在风险导向审计下，当注册会计师认为上市公司的经济业务比较复杂时，可能会收取更高的审计费用以此补偿增加的审计成本。因为复杂的业务往往需要注册会计师增加更多的审计程序，实施更广泛的实质性测试，投入更大的人力成本。另一方面，如果注册会计预计上市公司财务状况不佳，甚至出现亏损，或者当期上市公司存在未决诉讼等，那么企业的经营风险和法律风险会增大。此时，审计师可能会要求增加审计费用弥补潜在的风险溢价费用。四、做好上市公司内部控制审计及非标意见的相关举措（一）加强内部控制审计及非标意见的宣传和教育内部控制审计是对企业内部控制执行情况进行监督的重要手段，而进行内部控制审计仅仅依靠法律法规的要求还不能取得令人满意的效果，还需要企业、投资者、社会公众认识到内部控制审计的重要性。通过各种宣传手段，如监管机构统一对企业及投资者进行培训、利用报纸和宣传页等，推广其对内部控制审计重要性的认知。促进中小企业板和创业板上市公司及非上市大中型企业加强披露内部控制审计报告的意识；促进股东、投资者对内部控制审计重要性的认识。（二）完善内部控制审计及非标意见的披露制度虽然聘请独立的会计师事务所对企业内部控制进行审计会花费一定的费用，但是，从长远来看，内部控制审计报告又是必须的，它对建立良好的内部控制环境、完善企业内部控制体系、加强员工内控意识等方面有着极其重要的作用。内部控制审计报告由独立的第三方机构披露的，可以让企业正视以往的盲区，正确的认识企业内部控制系统的不足之处，再针对具体原因进行整改。（三）努力做好公司的内部控制建设对于内部控制的各个方面要“全面撒网，重点突破”。首先，上市公司应该重视内部控制存在缺陷的“重灾区”，创建运行畅通无阻的组织架构，加强公司员工内部控制的执行力度，以保证既有的制度和流程是规范的、可执行的；加强对资金活动管理和控制，增强公司资金的使用效率。此外，对于内部控制存在缺陷的其他方面，公司应结合自身情况，对目前状况和今后的发展方向做一个综合研究和科学估计，拟定公司未来发展的方向并进行战略规划；建立健全企业的人力资源管理、资产管理、和业务担保等内部控制管理制度，并严格按照其章程执行；增强对采购和销售环节中对客户的审查，建立行之有效的信用管理制度。同时，公司应对信息系统进行定期检测，培训相关人员熟练使用，确保企业财务等信息能及时地传递给信息需求者，加强企业对外披露信息的制度，确保信息在企业内外都能进行高效流通。（四）会计律师事务所要发挥积极作用会计师事务所的任何工作都应该以审计质量的提高为前提，审计行业的发展归根结底是会计师事务所的发展。激烈的市场竞争必然带来审计成本的压缩。因此，会计师事务所不断通过审计软件的开发和数据技术的应用等方式提高审计单位工作量，并通过各种风险识别的技术手段弥补人力成本压缩带来的审计风险的增加。在反复的市场竞争下，审计行业的工作效率己经到了非常高的水平。然而，审计效率和审计质量总有失衡的状态。同时，在万众创业的时代背景下，新生事物层不不穷，一些新的经济业务和特殊业务不断涌现，给注册会计师带来了极大的考验。同时，上市公司的财务造假手段越来越高明，难以识别，审计师作为有主观能动性的独立个人，对这些现象不可能有无懈可击的应对措施。只有寻求更多的流程设计和不断的审计人员培训和市场监管者的不定期审计结果复核才能有效的降低注册会计师的审计风险。注册会计师保险人角色的引入使得注册会计师首先对审计风险进行衡量，确定与风险匹配的收益后，承担全部的审计失察责任。此时，在保险费用的利益驱使下，注册会计师会以审计质量为终极目标。中小事务所由于风险识别和控制能力的限制，会拒绝接受风险水平较高的上市公司进行审计。在市场选择下与大规模会计师事务所进行合并，或者深化内部改革，引进高端人才和管理机制提升事务所执业水平，或者可以根据自身特点开展非审计业务服务，在某一领域做大做强。（五）做好上市公司的相关监督与管理本文的研究结论对提高上市公司的内部治理，防范管理层舞弊有重要的启示作用。如果上市公司管理层没有审计意见购买动机，审计师也就不具备完成审计合谋的条件，虚假审计就无从谈起。因此，完善对上市公司管理层的监督可以预防审计意见购买的发生。我国现行的上市公司治理结构大都由执行董事和外部独立董事组成，两者之间不存在明显的利益关系。执行董事对公司的日常经营活动负责，独立董事对执行董事进行监督。因此，完善上市公司的监督可以从内部独立董事监督和外部分析师监督结合入手。1.提升独立董事比例独立董事制度的引进对公司治理的质量提高起到了很好的促进作用，应该引起监管者和上市公司管理层的高度重视。也有学者提出了目前的独立董事独立性较差，主要是由于目前上市公司的独立董事大都产生于董事会。而本文的研究结论显示，独立董事还是发挥了很好的作用，对上市公司获得标准的审计意见更为有利。因此，提高独立董事比例并赋予独立董事更多的权利可以有效的实施对上市公司管理层的内部监管。独立董事往往由社会名流和经济学家担任，独立董事的增加可以为公司提供更多的智囊团。推动上市公司的内部治理和综合发展。独立董事对审计质量起到了积极影响，要深层次的发挥独立董事的作用，就要完善独立董事的激励机制。目前上市公司可以采取的激励措施主要有：购买独立董事责任险，免去独立董事的后顾之忧；实施灵活的独立董事薪酬制度，并设立一定的独立董事免责条款，以此激励独立董事更好的履行职责。鉴于独立董事的重要作用，审计师可以在审计过程中就财务报表重大事项加强与独立董事的沟通。便于独立董事更好的了解上市公司的状况，同时，与独立董事的沟通也可以为注册会计师的审计过程提供一定的借鉴。2.加强分析师等对上市公司的监督分析师作为证券市场的信息传播者和使用者，对上市公司起到了外部监督作用。分析师的关注将上市公司置于社会舆论之下，无形中增加了上市公司的透明度。致使其提高经营水平，获得标准审计意见。同时，分析师关注还给上市公司施加了压力，使得上市公司管理层进行审计意见购买的风险增加。目前分析师关注的大都是明星公司或者规模较大的公司。监管者应该将分析师关注纳入监管体制内，鼓励分析师和研报师对所有上市公司进行关注。上市公司和监管者可以增加对分析师的奖励，对分析发现的上市公司经营问题和报表问题给予奖励。监管者还可以通过监管制度的完善，鼓励各种专业机构和个人对上市公司进行关注。由于注册会计师行业的特殊性，往往我们只能看到会计师失职被处罚的事件，注册会计师的职业道德准则也不允许其进行自我宣传。近年来，虽然财务造假和审计失败案例不绝于耳，但是不可否认，注册会计师作为具有主观能动性的个人，很难具备完美的执业水准。注册会计师是高管服务业的重要部分，是推动社会管理创新和市场经济发展的重要力量。在国家监管和会计师事务所的自身发展下，我们应该认识到注册会计师在推动社会经济发展中的巨大作用。协同监管者营造良好的审计信息环境，推动审计行业的发展。五、结论内部控制审计在资本市场中受到越来越高的重视，将企业内部控制的相关信息通过独立的会计师事务所披露出来，既能使企业客观的认识自身内部控制体系的情况，针对不足之处，予以完善；又能使投资者了解企业真实的情况，来决定投资与否；还能让监管部门明了企业内部控制建设的状况，对完善内部控制相关法规提供有效的指导。由此，披露内部控制审计报告对企业、投资者和监管机构来说，都是有益处的。

参考文献[1]尚兆燕,扈唤.独立董事主动辞职、内部控制重大缺陷及非标审计意见——来自中国上市公司的经验证据[J].审计研究,2016,(01)：94-100.[2]傅绍正,张俊民,肖志超.内部控制单独审计和整合审计比较研究——基于审计成本和审计质量视角[J].中央财经大学学报,2016,(04)：61-70.[3]王虹静.上市公司内部控制非标审计意见剖析——基于2012～2014年数据[J].财会月刊,2016,(07)：64-69.[4]何芹,施本吉,孙梦瑶.内部控制质量及其变化与财务报表审计意见——来自内部控制规范强制实施后的上市公司数据[J].财会通讯,2016,(18)：7-10+129.[5]王加灿.上市公司内部控制审计与年报及时性——基于OLS与分位数回归的证据[J].审计与经济研究,2015,30(03)：58-68.[6]芦雅婷.内部控制审计意见与年报审计意见差异分析——基于2014年