税收筹划（第2版）课件：企业所得税的税收筹划

企业所得税的税收筹划一、纳税人的税收筹划纳税人的法律界定纳税人的税收筹划纳税人的税收筹划主要是通过纳税人身份的选择、纳税人之间的合并、分立、集团公司内设立子公司或分公司的选择，以达到规避高税率、享受税收优惠的目的。企业合并的筹划合并筹划的法律依据企业合并是指两个或两个以上的企业，通过签订合并协议，依法律程序，合并为一个企业的法律行为。合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并是指两个或两个以上的企业合并时，其中一家企业吸收了其他企业而成为存续企业，被吸收的企业解散；新设合并，又称创立合并或联合，是指两个或两个以上的企业合并成为一个新企业，合并各方解散。合并筹划的法律依据纳税人的认定被吸收或兼并的企业和存续企业依照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则规定，符合企业所得税纳税人条件的，分别以被吸收或兼并的企业和存续企业为纳税人；被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税人条件的，应以存续企业为纳税人，被吸收或兼并企业的未了税务事宜，应由存续企业承继企业以新设合并方式合并后，新设企业符合企业所得税纳税人条件的，以新设企业为纳税人，合并前企业的未了税务事宜，应由新设企业承继

减免税优惠的处理企业无论采取何种方式合并、兼并，都不是新办企业，不应享受新办企业的税收优惠照顾。合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，且已享受期满的，合并或兼并后的企业不再享受优惠。合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，未享受期满的，且剩余期限一致的，经主管税务机关审核批准后，合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期满；如果剩余期限不一致的，应分别计算相应的应纳税所得额，分别按税收法规规定继续享受优惠至期满。合并、兼并后不符合减免税优惠的，照章纳税。资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税；被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补；合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。合并企业支付被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，当事人各方可选择按下列规定进行所得税税收处理：被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权，不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。此外，如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。企业合并中的税收筹划资产转让损益的确认与否对所得税负的影响。在企业合并中，被合并企业是否确认财产转让收益取决于产权交换的支付方式。在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值（或股本账面价值）20%的，被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失，只有待股权转让后才计算损益，作为资本利得缴纳所得税。如果合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值（或股本账面价值）20%的，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳财产转让所得税。因此在企业合并过程中，应合理控制非股权支付的比例。案例A企业购买B企业，出价200万元，B企业账面净资产为150万元。购买方式有两种选择：一是全部用股票支付；二是用股权支付60%，其余用现金支付。在第一种方式下，B企业不计算资产转让所得，不用缴纳所得税。在第二种方式下，由于非股权支付额超过20%，则B企业在合并时应按资产转让所得计算缴纳所得税。应纳所得税为：（200－150）×33%=16.5（万元）计价的税务处理对所得税税负的影响。在非股权支付额不高于所支付股权票面价值20%的情况下，合并企业接受被合并企业的全部资产的计税成本，可按被合并企业原账面净值为基础确定；而如果非股权支付额高于所支付股权票面价值20%的，合并企业接受被合并企业的资产，可以按经评估确认的价值确定计税成本。由于两种不同情况下，合并企业接受的被合并企业的资产计入成本费用的价值基础不同，必然导致税前扣除的金额不同，从而使合并后合并企业的所得税税负不同。案例如上例中，B企业的固定资产账面价值为500万元，累计已提折旧为400万元（不考虑净残值），预计使用年限为5年，在合并时评估价为150万元。则：在第一种购买方式下，购买后A企业对该批固定资产的年折旧计提额为：（500－400）÷5=20（万元）在第二种购买方式下，购买后A企业对该批固定资产的年折旧计提额为：150÷5=30（万元）亏损弥补的处理对所得税税负的影响在非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的情况下，被合并企业以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限的，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；而如果非股权支付额高于所支付的股权票面价值20%的，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。由于两种不同情况下，被合并企业以前年度亏损的处理方式不同，必然会影响到合并后企业的所得税税负。案例A企业2000年度初合并B企业，B企业当时有100万元的亏损尚未得到弥补，其税前弥补的期限尚有4年。被合并的B企业净资产的公允价值为200万元，合并后合并企业全部净资产的公允价值为500万元，合并后合并企业2000年度、2001年度、2002年度、2003年度未弥补亏损前的应税所得为200万元、300万元、400万元和500万元。则两种不同的支付方式的应纳所得税额计算如下：

第一种支付方式（即非股权支付额未超过20%）：2000年度应弥补亏损为：100×200/500=40（万元）2000年度应纳税所得额为：200－40=160（万元）2000年度应纳企业所得税为：160×33%=52.8（万元）2001年度应弥补亏损为：40（万元）2001年度应纳税所得额为：300－40=260（万元）2001年度应纳所得税为：260×33%=85.8（万元）2002年度弥补亏损为100-40-40=20万元2002年度应纳税所得额为：400-20=380（万元）2002年度应纳所得税为：380×33%=125.4（万元）2003年度应纳所得税为：500×33%=165（万元）共计应纳所得税为：429（万元）第二种支付方式（即非股权支付额超过20%）：共计应纳所得税为：（200+300+400+500）×33%=462（万元）采用第一种合并方式比采用第二种合并方式实现节税33万元。企业合并应注意问题首先，合并不等于新办。我国税法对新办企业规定有很多税收优惠政策，有的企业试图通过对企业进行合并达到享受这些优惠的目的，这是不允许的。因为我国税法规定，合并前各企业应享受的定期减免税优惠已享受期满的，合并后的企业不再重新享受，如果企业希望享受这些优惠，可以由各企业进行投资组建新企业。其次，以前享受优惠的企业应注意合并后是否还符合条件。如，民政福利企业享受优惠的条件为安排“四残”人员的比例，如果合并后不符合该比例，企业应该进行适当的人员调整，使得企业仍然符合条件。再次，合并不应仅从税收上考虑，而应该结合企业合并的主要动因。企业合并的原因可能很多，如实现共同管理、合理利用资源、获得规模效益等，节省税款只是其中很小一部分。在一般情况下，企业不宜为了节省税款而进行企业合并。最后，合并企业应该全面分析合并的成本和收益。这里的收益主要指合并后企业的评估价值，其中包括以后年度可能实现的收益和节省的成本。这里的成本不仅指企业的合并完成成本、整合与营运成本、并购退出成本、并购机会成本等，而且还包括企业的合并风险成本，如营运风险等。企业分立的筹划企业分立税收筹划的法律依据分立是指一个企业依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上企业的法律行为。分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。存续分立亦称派生分立，是指原企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。新设分立亦称解散分立，是指原企业解散，分立出的各方分部设立为新的企业。纳税人的认定分立后各企业符合所得税纳税人条件的，以各企业为纳税人。分立前企业的未了税务事宜，由分立后的企业承继。

减免税优惠的处理（1）企业分立不能视为新办企业，不得享受新办企业的税收优惠照顾。（2）分立前享受有关税收优惠尚未期满，分立后的企业符合减免条件的，可继续享受减免税至期满；分立后的企业不再符合减免税条件的，不得继续享受有关税收优惠。资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理（1）通常情况下，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税；分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。如果是存续分立，被分立企业未超过法定约定期限的亏损额可由存续企业继续弥补。如果是新设分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额不得结转到分立企业弥补。（2）分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：被分立企业可以不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税；分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整；被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继，被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业承继。企业分立的税收筹划从是否确认资产转让损益来看，当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格高于账面净值时，应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额不高于支付股权票面价值（或股本账面价值）20%的支付方式，因为选择这种支付方式，可以不确认分离资产的转让所得，不缴纳资产转让所得税，从而降低被分立企业的所得税税负；当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格低于账面净值时，则应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额高于支付的股权票面价值20%的支付方式，因为选择这种支付方式，可以确认分离资产的转让损失，并入被分立企业的利润总额，从而降低被分立企业的所得税税负。从资产计价的税收处理来看，当被分立企业分离给分离企业资产的评估价值低于账面净值时，应选择非股权支付额不高于支付股权票面价值20%的支付方式，因为选择这种支付方式，分立企业可按所接受资产的原账面净值确定结转计税成本，从而降低分立企业的所得税税负；当被分立企业分离给分立企业资产的评估价值高于账面净值时，要选择哪一种支付方式，则必须考虑其他方面的因素，因为不管采用哪种支付方式，分立企业都可按其所接受的资产的评估价值确定结转计税成本。从亏损弥补的处理来看，如果被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损额时，应选择非股权支付额不高于支付股权票面价值20%的支付方式。因为选择这种支付方式，被分立企业的未弥补亏损额可由接受分离资产的分立企业承继，从而降低分立企业的所得税税负。是否选择非股权支付额高于支付的股权票面价值20%的支付方式，还必须看企业采用的是存续分立还是新设分立。企业分立应注意的问题首先，分立并不等于新办。与企业合并不等于新办一样，分立也不等于新办。其次，分立会增加某些方面的税收。（1）营业税。当被分立企业相互之间提供劳务时，分立后应缴纳营业税。而分立前由于是企业内部之间相互提供而不用缴纳营业税；（2）增值税。被分立企业相互之间的商品功劳务转移在分立前不用缴纳增值税，分立后由于独立核算应缴纳相应的增值税；（3）所得税。由于分立后，被分立企业之间的亏损与盈利再也不能汇总纳税，盈亏相抵效应的消失可能会增加部分所得税。综合举例二、企业所得税计税依据的税收筹划

应纳税所得额=收入总额－准予扣除项目金额

收入的筹划

扣除项目的税收筹划

扣除项目的税收筹划

利用固定资产折旧方法进行税收筹划

在企业减免税优惠期内，采用加速折旧会增加成本支出，会减少企业利润，推迟利润的实现，等过了优惠期后反而使企业总体税负提高，增加了所得税的支出，使经营者可以自主支配的资金减少，一部分资金以税款的形式流出企业；成本费用核算选择合理的存货计价方法税法规定，纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计价应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本的计算可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。从税收筹划的角度来看，由于原材料存货的价格一般总是上升的，因此，以上四种成本计价方法中，纳税人采用后进先出法比较好。但是，《企业所得税税前扣除办法》对后进先出法进行了限制，要求企业在使用后进先出法时，计价方法必须与实物流转一致。不过，该办法虽然限制了后进先出法，却没有限制其他计价方法。总之，存货计价方法的选择应有利于本期多结转成本，能使成本上升，从而冲减利润，减少计税依据，减轻所得税税负。计价方法选择的筹划应立足于使成本费用的抵税效应得到最充分或最快的发挥。在不同企业内，应选择不同的计价方法，才能使企业的所得税税负降低。第一，在盈利企业，由于存货成本能从所得中税前扣除，即存货成本的抵税效应能够完全发挥。因此，在选择计价方法时，应着眼于使成本费用的抵税效应尽可能早地发挥作用。即选择前期成本较大的计价方法。如在通货膨胀时期，可选择后进先出法；在通货紧缩时期，可选择先进先出法。第二，在享受所得税优惠政策的企业，由于减免税期内成本费用的抵税效应会全部或部分地被减免优惠所抵消，应选择减免税期成本少、非减免税期成本多的计价方法。第三，在亏损企业，选择计价方法应同企业的亏损弥补情况相结合。选择的计价方法，必须能使不能得到或不能完全得到税前弥补的亏损年度的成本费用降低，保证成本费用的抵税效应得到最大限度的发挥。

选择合理的费用分摊方法

不同的费用分摊方式会扩大或缩小企业成本，从而影响企业利润水平，因此企业可以选择有利的方法来进行费用的分摊。现行的税收法规和财务会计法规也对成本费用的分摊期限、分期方法作了明确的确定，具体分为以下几种类型：（1）分摊期限和分摊方法都不能自主选择的成本费用。这种成本费用只能按法规所规定的分摊方法和分摊期限进行分摊，如租入固定资产的租金、财产保险的保险费等。（2）分摊期限可适当选择的成本费用。这种成本费用一般应严格按照法规所规定的方法进行分摊，但分摊期限可在不违反法规的前提下加以选择。如对无形资产和递延资产的摊销，税法通常只规定最短的摊销期限。（3）分摊方法可自主选择的成本费用。这种成本费用在法规中一般规定有几种分摊方法，可供企业自主选择。如低值易耗品价值可采用一次摊销法、分期摊销法、五五摊销法等。对于分摊期限和分摊方法都不能自主选择的成本费用，只能按法规的规定计入相应的成本费用，可参考固定资产折旧的选择方法进行筹划。对于有多种分摊方法可供选择的成本费用，在采用不同的分摊方法下，其每期应分摊的成本费用额不同，对利润和应纳所得税额产生的影响也就不同。第一，在盈利年度，应选择能使成本费用尽快得到分摊的分摊方法。其目的是使成本费用的抵税作用尽早发挥，推迟利润的实现，从而推迟所得税的纳税义务时间。例如，在盈利企业，对低值易耗品的价值摊销应选择一次摊销法。第二，在亏损年度，分摊方法的选择应充分考虑亏损的税前弥补程度。在其亏损额预计不能或不能全部在未来年度里得到税前弥补的年度，应选择能使成本费用尽可能地摊入亏损能全部得到税前弥补或盈利的年度，从而使成本费用的抵税作用得到最大限度的发挥。第三，在享受税收优惠政策的年度，应选择能避免成本费用的抵税作用被优惠政策抵消的分摊方法。例如，在享受免税和正常纳税的交替年度，应选择能使减免税年度摊销额最小和正常纳税年度摊销最大的分摊方法。另外，在企业所得税实行超额累进税率的国家里，应采用平均分摊方法，使企业的获利相对平稳，从而使其适用的所得税税率处于低位上，是减少纳税的最佳方法。

选择合理的资产租赁方式融资性租赁经营性租赁筹划方法：当出租方和承租人属于关联企业时，若一方盈利，一方亏损，则亏损方可以利用租赁形式把某些设备租赁给盈利方，减少盈利方利润；若双方适用的税率有差别时，利用租赁使利润流向税率较低的一方。案例:利用租赁是一种重要的税收筹划方法

某集团的丙公司是一家技术开发性企业，产品的利润率达48%，但是由于其销售额没有达到3000万元以上，当地科委不同意上报申请国家级高新技术企业和新技术企业，丙企业的产品在当地没有可比性。属于民政福利企业的丁企业的“四残人员”占企业人员总数的52%。筹划方案

长江企业集团的丙公司是一家技术开发性企业，产品的利润率达48%，但是由于其销售额没有达到3000万元以上，当地科委不同意上报申请国家级高新技术企业和新技术企业，考虑到丙企业的产品在当地没有可比性，集团公司考虑通过将该企业的生产设备租赁给属于民政福利企业的丁公司生产的办法来筹划税收（丁企业的“四残人员”占企业人员总数的52%）。其一，丙公司以较高的租金将三台数控机床租赁给丁公司，每台租金20万元一年，三台合计支付租金60万元。其二，丙公司将高科技产品以半成品的名义（实际上该产品在丙公司已经完成了主要生产流程）以10%的利润率销售给丁公司，丁公司取得这种产品后再经过简单的工艺处理后即以48%的利润率销售，全年通过这种操作程序销售产品2300万元。结果集团公司通过税收筹划转移了增值税：2300×（48%-10%）×17%=148.58（万元）应缴纳城建税及教育费附加为：148.58×（7%+3%）=14.86（万元）转移企业所得税：2300×38%×33%=874.76（万元）租赁设备应缴纳营业税：60×5%=3（万元）租金应缴纳城建税及教育费附加为：3×（7%+3%）=0.3（万元）租金应缴纳的企业所得税为：（60-3-0.3）×33%=18.71（万元）集团公司实际获得筹划收益为：148.58+874.76-14.86-3-0.3-18.71=987.08（万元）选择合理的筹资方式

筹资作为一个相对独立的行为，它对企业经营理财业绩的影响，主要是通过资本结构的变动而引发效应的，因而分析筹资的税收筹划时，应着重考虑两个方面：一是资本结构的变动究竟是如何对企业业绩和税负产生影响的；二是企业应当如何组织资本结构的配置，才能有效降低税负的同时实现投资所有者税后收益最大化的目标。资本结构的构成与变动主要取决于负债与资本金的比例，也就是负债比率，而负债比率是否合理是判定资本结构是否优化的关键。负债比率越高，意味着企业的税前扣除额越大，节税效果相应也就越明显，但同时企业的经营风险也就越大。因此，企业在利用筹资方式进行纳税筹划时，不能仅从税收上考虑，要注意企业收益提高所带来的风险，要充分考虑企