上市公司会计政策及会计估计变更研究

PAGEPAGE8上市公司会计政策及会计估计变更研究[摘要]根据中国注册会计师协会制定的《独立审计准则》，独立审计的总目标就是对被审计单位会计报表的合法性和公允性发表意见。其中，报表是否合法，主要取决于会计政策的选用是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适用于被审计单位的具体情况，以及管理层做出的会计估计是否合理。因为会计政策和会计估计的选用直接影响到公司所有者权益、纳税以及净利润的确认和分配。本文在对大量案例进行调研的基础上，主要介绍了上市公司会计政策及会计估计变更的会计处理及常见错弊，以供同仁参考。[关键词]会计政策变更；会计估计变更；会计处理；错弊[abstract]Accordingto《Theindependentauditingstandards》ofChinaAssociationofcertifiedpublicaccountants，Thetotaltargetofindependentauditopinionistobeauditedaccountingstatementsofthelegitimacyandfairness.Amongthem，thereportislegal，Intheselectionofaccountingpolicydependsonwhethercomplywiththeapplicableaccountingstandardsandtheaccountingsystem，Andisapplicabletothespecificsituationofauditunit，Andmanagementmakethereasonablenessofaccountingestimates.Becausetheconfirmationoftheaccountingpoliciesandaccountingestimatesdirectlyaffecttheowner'sequity,taxandnetprofitanddistribution.Basedontheinvestigationofalargenumberofcases，MainlyintroducedthelistingCorporationaccountingpoliciesandaccountingestimatesandaccountingtreatmentofcommonfaultschange，Forcolleaguesreference.[keyword]Changesinaccountingpolicies；Changesinaccountingestimates；accountingtreatment；Errorsandomissions仅2012年年末、2013年年初，就有河南佰利联化学股份有限公司、洛阳北方玻璃技术股份有限公司、深圳市机场股份有限公司、浙江富春江水电设备股份有限公司、重庆长安汽车股份有限公司、深圳市机场股份有限公司等多家上市公司发布了关于会计政策变更或会计估计变更的公告，广播、电视、网络等媒体还不时地曝光某些公司滥用会计政策、随意变更会计政策和会计估计，通过调整会计政策、会计估计操纵公司净利润的消息，而且金额巨大。由此看来，会计政策、会计估计的选用及变更在上市公司还存在一些问题，会计在进行账务处理时并没完全按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》来执行，在一定程度上存在利用会计政策、会计估计变更操纵公司业绩以及所有者权益等财务指标的现象，影响了会计报表反映的信息质量，这难免会误导信息使用者进行经济决策。一、常用的会计政策及会计政策变更的原因会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中采用的原则、基础和会计处理方法。原则主要讲确认的条件，如收入的确认原则，预计负债的确认原则等；基础主要是讲计量基础，如以公允价值作为计量基础还是以历史成本作为计量基础等；会计处理方法如存货发出是选用先进先出法还是全月一次加权平均法？长期股权投资选用成本法还是权益法等。会计政策比较明显的标志就是体现在名称上，一般是以某某法来命名。要注意的是，固定资产折旧方法并不属于会计政策，而是属于会计估计，因为它本身是在预计使用年限，预计净残值的基础上对折旧额的一种估计。采用不同原则、基础和会计处理方法计算出的结果是不一样的，所以，注册会计师在审计时，就应针对被审计单位选用的会计政策本身是不是适用的会计准则和相关制度允许的，而且该会计政策是不是真适合该单位。如果会计政策变更使收入或费用发生变化，则必然影响利润总额发生变化，甚至影响应纳税所得额变化，应重点关注，尤其应关注的是重要项目的会计政策和行业管理、重大和异常交易的会计处理方法、在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域采用重要会计政策产生的影响、会计政策的变更等，因为重要的、重大的、异常的和需要主观判断的都是影响比较大的，或是容易出错的。1.常用的会计政策。在现行会计准则体系下，企业可以自主选择的会计政策并不多，因为当今会计准则（或国际惯例）的一个重要发展趋势就是减少企业的可选择性。目前，常用的会计政策主要有：核算存货发出的成本可以选择先进先出法，全月一次加权平均法，移动平均法、个别计价法；核算长期股权投资可以选用的方法有成本法、权益法；对投资性房地产进行后续计量可以选用的计量模式有成本计量模式和公允价值计量模式；对固定资产进行初始计量时初始成本的确认基础是购买价款还是购买价款的现值；无形资产的确认涉及到会计政策的是对研究开发项目的支出是否确认为无形资产；非货币性资产交换事项中，换入资产的计量基础是换出资产的公允价值还是换出资产的账面价值；收入的确认条件是要同时满足已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方、收入的金额能够可靠地计量、相关经济利益很可能流入企业等；处理借款费用时，应根据确认条件，区分资本化还是费用化；合并政策，即在编制合并会计报表时，合并范围的确定，母子公司会计年度不一致的处理等所采纳的原则。2.会计政策变更的原因。会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。如果本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别，如将融资租赁合同变更为经营租赁合同而采用新的会计政策等则不属于会计政策变更。会计准则规定，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。一般会计政策变更的原因主要有两种：一是强制性原因，因为国家法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求企业采用新的会计政策；二是自发性原因，如会计政策变更是为了全面提升公司的管理水平，提高反映公司财务状况和经营成果的会计信息的质量，而且符合全体股东及相关方面的利益，而且管理层有充分合理的证据表明采用新的会计政策能够更好地满足会计信息质量要求，能够使会计信息更可靠、更相关，而且变更程序合法。如果不属于上述情况或不满足条件的随意变更，应视为滥用会计政策，要按前期差错进行追溯调整。二、常用的会计估计及会计估计变更的原因会计估计通常是指公司以最近可利用的信息为基础对结果不确定的交易或事项所做的判断。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行的重估和调整。从名称来看，估计本身就带有一定程度的主观性和不确定性，所以处理起来难免复杂，这也直接导致其发生重大错报的可能性较大。所以，注册会计师在审计时就应判断会计估计变更的依据是否真实、可靠，被审计单位在进行账务处理时对会计估计计量的依据是否充分，金额是否合理。1.企业一般应做会计估计的情况主要有如下几种：一是可变现净值的确定，如存货的可变现净值；二是预计可使用寿命和净残值的确定，如固定资产的预计可使用寿命和净残值、生物资产的预计可使用寿命和净残值、使用寿命有限的无形资产的预计可使用寿命与净残值；三是折耗方法，如固定资产的折旧方法、各类生产性生物资产的折旧方法、探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法，油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法；四是可收回金额的确定，如按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的、按照资产组预计未来现金流量的现值确定的；五是公允价值的确定，如投资性房地产的公允价值、权益工具的公允价值、金融资产的公允价值；债务重组中债务人转让的非现金资产的公允价值、债转股的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值、债务重组中债权人受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值、非同一控制下企业合并成本的公允价值；六是合同完工进度的确定；七是最佳估计数的确定，如预计负债初始计量时的；八是融资租入产生的承租人未确认融资费用的分摊和出租人对未实现融资收益的分配；九是其他重要的会计估计。2.会计估计变更的原因。企业根据企业会计准则的规定，结合本企业的实际情况，确定会计估计，经法定程序和相关机构批准并报警有关各方备案后，不得随意变更，如果满足变更条件，需要变更时，还应重新履行批准和备案程序，并按企业会计准则规定进行处理。会计估计变更的原因一般有：如进行会计估计的基础发生了变化，如资产的受益年限变化时其折旧、摊销年限就需要变更；如管理层获取了新的信息，积累了更多的经验时，因为估计是建立在一定的假设基础上进行的合理预计，如果随着时间的推移，环境、市场等情况发生了变化，管理层根据掌握的情况发现原来的估计需要修订时，如应收账款的坏账率明显上升了，就应调高应收账款计提坏账准备的比例等等。在实际工作中，最常见的会计估计变更主要集中在应收账款计提坏账准备和固定资产计提折旧的年限上。三、区分会计政策变更和会计估计变更在会计实务中，必须对会计政策变更和会计估计变更加以区分。因为性质不同，账务处理的方法就有差异，对报表的影响也不一样。会计政策变更和会计估计变更的划分基础是以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更。根据《企业会计准则——基本准则》的规定和会计政策的概念，—般地，对会计确认的指定或选择、对计量基础的指定或选择和对列报项目的指定或选择都属于会计政策，所以相应的变更就属于会计政策变更。但根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，如确定预计使用寿命、净残值所采用的处理方法就不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更也就是会计估计变更。总之，只要属于会计确认、计量基础和列报项目这三项中其中一项划分基础变更的，该事项就属于会计政策变更；而属于用来确定与财务报表所列报的会计信息有关的金额和数值变化的就属于会计估计变更。但对不能区分是属于会计政策变更还是属于会计估计变更的应视同会计估计变更进行处理。另外，如果以前期间的会计估计是错误的，则不属于会计估计变更而属于前期差错。四、会计政策变更的会计处理重要交易或事项选用的会计政策变更的影响是非常大的，甚至能使公司盈亏实现逆转。仅以上海斯米克为例，上海斯米克控股股份有限公司在2013年2月4日召开2013年第一次临时股东大会，会议审议通过了《关于公司投资性房地产后续计量由成本计量模式变更为公允价值计量模式的议案》，该会计政策变更以赞成股数占出席本次股东大会的股东所持有效表决权股份总数99.9828%的比例顺利通过。该变更的影响是增加公司2012年度净利润约0.889744亿元。该公司2011年亏损为1.82亿元，在2013年1月19日发布业绩预期下调公告时称2012年亏损约为1.95~2.15亿元之间。可见，该会计政策变更的影响已达公司净利润的41.383%~45.6287%。1.追溯调整法。一般处理会计政策变更有追溯调整法和未来适用法两种，但按会计准则规定，除了特殊情况之外，会计政策变更应采用追溯调整法进行会计处理。根据名称可知，一是要求要追溯到该项交易或事项初次发生时就按照变更后的会计政策进行会计处理；二是要对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额，即按追溯的变化也就是累计影响数来对财务报表相关项目的期初数进行调整，调整留存收益以及其他相关项目的期初数。所以，追溯调整法下会计政策变更除了直接导致期初的所有者权益出现增减变动外，还会涉及相关资产项目和负债项目的调整，将导致资产总额及其结构发生变化。采用追溯调整法进行账务处理的步骤为：一是计算累积影响数。即采用变更后的新的会计政策重新计算受影响的交易和事项，比较新旧两种会计政策产生的差异，根据差异对所得税的影响金额同时确认对递延所得税资产或递延所得税负债的影响，确定前期中每一会计期间的税后差异。二是编制调整分录。根据税前—对所得税影响—税后利润分配的思路，假设站在会计当期，按照资产、负债、所有者权益账户不变，用“利润分配——未分配利润”账户代替损益类账户的办法编制调整分录，无需编制股利分配的分录。三是调整会计报表相关项目及其金额，包括调整变更当期的、变更当期期初的以及变更当期之前的，而且，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，还应当计算各列报期期间利润表中的每股收益。四是在报表附注中加以披露。2.未来适用法。未来适用法是指将变更后的会计政策仅用于变更日及以后发生的交易或者事项。采用未来适用法的原因主要是不具备追溯的条件，在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不具有可操作性，如累积影响数无法确定时。五、会计估计变更的会计处理会计估计变更后，要保证不同会计期间的财务报表口径一致，相互可比。如果该变更只影响变更当期，如应收账款原来是按5%计提坏账准备的，当期却改按10%计提坏账准备，则只需要按新估计数计入与前期相同的变更当期的相关项目中；如果该变更既影响变更当期又影响未来期间的，如固定资产的预计使用年限或预计净残值的估计数变更时，其影响不仅仅涉及当期而且涉及未来多个会计期间，则变更的影响数应计入与前期相同的变更当期和未来期间的相关项目中。由于会计估计变更只涉及当期和未来期间，所以会计估计变更应当采用未来适用法，即在会计估计变更当期及未来期间采用新的会计估计，而不需要改变以前期间的会计估计，也不需要调整前期的会计报表，所以会计估计不会影响以前年度的资产、权益和利润。六、会计政策及会计估计变更的常见错弊会计政策、会计估计变更的错弊一般与虚高当期盈利密切相关，但各单位面临的问题不同，采用的手段和方法也就各异，但常见的错弊主要出现在账务处理和信息披露方面。1.随意变更会计估计。在固定资产预计使用年限、预计净残值或折旧方法的变更上，人为地多计提或少计提，利润指标完成不了的，就变更方法少计提，折旧计提不充分，对于公司来说既能虚高资产又能虚高利润，真可谓一箭双雕。盈利不错，想方设法偷税漏税的就变更方法多计提折旧，虚高成本、费用，虚减利润。在应收账款计提坏账准备上，存在随意调整计提坏账率的百分比情况。在公允价值确定上主观、随意多计，虚高资产、虚高所有者权益或当期损益等等。2.随意变更会计政策。如在计量模式的变更上，有些公司为了粉饰其财务状况和经营成果，达到人为拔高总资产和净资产规模的目的，便采取搭房地产市价不断飙升的便车，对原本只适用历史成本计量的投资性房地产，强行变更采用公允价值计量。或者将投资性房地产的后续计量模式由成本计量变更为公允价值计量时，不按会计政策变更的规定进行账务处理，一是为了调增“公允价值变动损益”账户，从而增加当期利润；二是与成本计量模式下不同的是计提折旧每月是固定的，客观性强，但公允价值存在一定的主观性，人为调节利润的空间更大。对长期股权投资进行后续计量时，对本应采用成本法的却为了早确认或多确认投资收益和虚高资产而违背会计准则的规定选用权益法进行核算；在存货核算上，去年采用计划成本核算，突然今年又变成了实际成本核算，上年是先进先出法，本年又莫名其妙地变成了加权平均法，很大程度上把会计政策的变更当成了利润的调节器。3.混淆前期差错、会计政策变更和会计估计变