会计职称中级实务教材精讲-第二十章　政府会计

第二十章政府会计

本章历年考情概况

本章的考试题型一般为客观题，主要考核政府会计概述及政府单位特定业务的核算。考生在备

考时注意掌握相关基本概念及常见的账务处理。经常出现的考点包括：事业单位长期投资的核算、

财政授权支付的核算、无形资产的后续核算、公共基础设施和政府储备物资的核算、资产处置的核

算、待摊费用和预提费用的核算、借款的核算等。

2019年教材主要变化

本章内容根据新政府会计准则重新编写。

核心考点及经典例题详解

【知识点】政府会计概述★

（一）政府会计标准体系

我国的政府会计标准体系由政府会计基本准则、具体准则及应用指南和政府会计制度等组成。

1.政府会计基本准则

政府会计基本准则在政府会计标准体系中居于统驭地位，主要规范政府会计目标、政府会计主

体、政府会计信息质量要求、政府会计核算基础，以及政府会计要素定义、确认和计量原则、列报

要求等重大概念和原则。

2.政府会计具体准则及应用指南

政府会计具体准则依据《基本准则》制定，主要规范政府会计主体发生的经济业务或事项的会

计处理原则。具体准则包括会计要素类准则、特殊业务或事项类准则和列报类准则。

3.政府会计制度

政府会计制度依据《基本准则》制定，主要规定政府会计科目及账务处理、报表体系及编制说

明等，与政府会计具体准则相互补充。按照政府会计主体不同，政府会计制度主要由政府财政总会

计制度和政府单位会计制度组成。

（二）政府会计标准体系的适用范围

政府会计标准体系适用于政府会计主体。政府会计主体主要包括各级政府、各部门、各单位。

各级政府指各级政府财政部门负责的财政总会计。各部门、各单位是指与本级政府财政部门直接或

者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。

（三）政府会计核算模式

政府会计由预算会计和财务会计构成，实行“双功能、双基础、双报告”的核算模式，具体内

容如下：

“双功能”，指政府会计应当实现预算会计和财务会计双重功能。预算会计通过预算收入、预

算支出与预算结余三个要索，对政府会计主体预算执行过程中发生的全部预算收入和全部预算支出

进行会计核算，主要反映和监督预算收支执行情况；财务会计通过资产、负债、净资产、收入和费

用五个要素，对政府会计主体发生的各项经济业务或者事项进行会计核算，主要反映和监督政府会

计主体的财务状况、运行情况等。

“双基础”，指预算会计实行收付实现制（国务院另有规定的，从其规定），财务会计实行权

责发生制。

“双报告”，指政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。政府决算报告的编制主要以收付

实现制为基础，以预算会计核算生成的数据为准；政府财务报告的编制主要以权责发生制为基础，

以财务会计核算生成的数据为准。

需要说明的是，“双功能、双基础、双报告”的核算模式下，政府预算会计和财务会计是“适

度分离并相互衔接''的关系。

还需要说明的是，在“双功能、双基础、双报告”的核算模式下，政府单位应当对预算会计和

财务会计进行平行记账。平行记账的基本规则是“单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在

采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算”。

（四）政府会计要素及其确认和计量

政府会计要素包括预算会计要素和财务会计要素。预算会计要素包括预算收入、预算支出和预

算结余；财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。

1.政府预算会计要素

（1）预算收入。是指政府会计主体在预算年度内依法取得的并纳入预算管理的现金流入。预算

收入一般在实际收到时予以确认,以实际收到的金额计量。

（2）预算支出。是指政府会计主体在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出。预算支

出一般在实际支付时予以确认，以实际支付的金额计量。

（3）预算结余。是指政府会计主体预算年度内预算收入扣除预算支出后的资金余额，以及历年

滚存的资金余额。

预算结余包括结余资金和结转资金。结余资金是指年度预算执行终了，预算收入实际完成数扣

除预算支出和结转资金后剩余的资金。结转资金是指预算安排项目的支出年终尚未执行完毕或者因

故未执行，且下年需要按原用途继续使用的资金。

2.政府财务会计要素

（1）资产

①资产的定义。

资产，是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的,预期能够

产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。服务潜力是指政府会计主体利用资产提供公共产

品和服务以履行政府职能的潜在能力。经济利益流入表现为现金及现金等价物的流入，或者现金及

现金等价物流出的减少。

②资产的分类。

政府会计主体的资产按照流动性，分为流动资产和非流动资产。流动资产，是指预计在1年内

（含1年）耗用或者可以变现的资产,包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等。非流

动资产，是指流动资产以外的资产，包括长期投资、固定资产、在建工程、无形资产、公共基础设

施、政府储备资产、文物文化资产、保障性住房等。

③资产的确认条件。一是与该经济资源相关的服务潜力眄熊实现或者经济利益很可能流入政

府会计主体；二是该经济资源的成本或者价值能够可靠地计量。

④资产的计量属性。

政府资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额。

政府会计主体在对资产进行计量时，一般应当采用历史成本。采用重置成本、现值、公允价值

计量的，应当保证所确定的资产金额能够持续、可靠计量。

（2）负债。

①负债的定义。

负债，是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计

主体的现时义务。现时义务，是指政府会计主体在现行条件下已承担的义务。未来发生的经济业务

或者事项形成的义务不属于现时义务，不应当确认为负债。

②负债的分类。

政府会计主体的负债按照流动性，分为流动负债和非流动负债。流动负债，是指预计在1年内

（含1年）偿还的负债，包括短期借款、应付短期政府债券、应付及预收款项、应缴款项等。非流

动负债，是指流动负债以外的负债，包括长期借款、长期应付款、应付长期政府债券等。

政府会计主体的负债包括偿还时间与金额基本确定的负债和由或有事项形成的预计负债。偿还

时间与金额基本确定的负债按政府会计主体的业务性质及风险程度，分为融资活动形成的举借债务

及其应付利息、运营活动形成的应付及预收款项和运营活动形成的暂收性负债。

③负债的确认条件。一是履行该义务很可能导致含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出政

府会计主体；二是该义务的金额能够可靠地计量。

④负债的计量属性。

政府负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。

政府会计主体在对负债进行计量时，一般应当采用历史成本。采用现值、公允价值计量的，应

当保证所确定的负债金额能够持续、可靠地计量。

(3)净资产。

净资产，是指政府会计主体资产扣除负债后的净额，其金额取决于资产和负债的计量。

(4)收入。

①收入的定义。

收入，是指报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源

的流入。

②收入的确认条件：一是与收入相关的含有服务潜力或者经济利益的经济资源很可能流入政府

会计主体；二是含有服务潜力或者经济利益的经济资源流入会导致政府会计主体资产增加或者负债

减少；三是流入金额能够可靠地计量。

(5)费用。

①费用的定义。

费用，是指报告期内导致政府会计主体净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源

的流出。

②费用的确认条件：一是与费用相关的含有服务潜力或者经济利益的经济资源很可能流出政府

会计主体；二是含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出会导致政府会计主体资产减少或者负债

增加；三是流出金额能够可靠地计量。

(五)政府决算报告和财务报告

1.政府决算报告

政府决算报告是综合反映政府会计主体年度预算收支执行结果的文件。政府决算报告应当包括

决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料。政府单位的预算会计报表是单位通过预

算会计核算直接形成的报表，是决算报表的主要信息来源。预算会计报表至少包括预算收入支出表、

预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。

2.政府财务报告

政府财务报告是反映政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情况和现金

流量等信息的文件。政府财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府财务状况、运行情况和现

金流量等有关的信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出决策

或者进行监督和管理。

政府财务报告应当包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表包

括会计报表和附注。会计报表一般包括资产负债表、收入费用表和净资产变动表，政府单位可根据

实际情况自行选择编制现金流量表。

【知识点】政府会计特定业务的核算★★

(一)政府单位会计核算的基本特点

政府单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能。

政府单位财务会计通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素，全面反映单位财务状况、

运行情况等。反映单位财务状况的会计等式为“资产一负债=净资产”，反映单位运行情况的会计

等式为“收入一费用=本期盈余”，本期盈余经分配后最终转入净资产。单位财务会计实行权责发

生制。

政府单位预算会计通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素，全面反映单位预算收支执行

情况。预算会计等式为“预算收入一预算支出=预算结余”。单位预算会计采用收付实现制，国务

院另有规定的从其规定。在日常核算时，单位应当设置“资金结存”科目，核算纳入部门预算管理

的资金的流入、流出、调整和滚存等情况。根据资金支付方式及资金形态，“资金结存”科目应设

置“零余额账户用款额度”“货币资金”“财政应返还额度”三个明细科目。年末预算收支结转后,

“资金结存”科目借方余额与预算结余类科目合计贷方余额相等。

政府单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会

计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。这里的现金，是指单位的库存现金以及其他可以

随时用于支付的款项，包括库存现金、银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度、财政应返

还额度，以及通过财政直接支付方式支付的款项。对于不涉及现金收支的业务，仅需要进行财务会

计处理，不需要进行预算会计处理；对于单位受托代理的现金以及应上缴财政的现金等现金收支业

务，由于不纳入部门预算管理，也仅需进行财务会计处理，不需要进行预算会计处理。

(-)国库集中支付业务的账务处理

单位核算国库集中支付业务，应当在进行预算会计核算的同时进行财务会计核算。

1.直接支付业务

(1)单位收到“财政直接支付入账通知书”时，按照通知书中的直接支付入账金额

①在财务会计中②同时在预算会计中

借：库存物品【材料、产品、包装物、低值易耗品，

以及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物等

的成本】

借：行政支出【行政单位履行其职责实

固定资产

际发生的各项现金流出。】

应付职工薪酬

事业支出【事业单位开展专业业务

业务活动费用【单位为实现其职能目标，依法

活动及其辅助活动实际发生的各项现金

履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的

流出。】

各项费用。】

贷：财政拨款预算收入

单位管理费用【事业单位本级行政及后勤管理

部门开展管理活动发生的各项费用】

贷：财政拨款收入

(2)年末，根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额

①在财务会计中②同时在预算会计中

借：财政应返还额度借：资金结存一一财政应返还额度

贷：财政拨款收入贷：财政拨款预算收入

(3)下年度恢复财政直接支付额度后，单位以财政直接支付方式发生实际支出时

①在财务会计中②同时在预算会计中

借：库存物品、固定资产、应付职工薪酬、业务活动费用、借：行政支出、事业支出等科目

单位管理费用贷:资金结存一一财政应返

贷：财政应返还额度还额度

【例•计算分析题】2X19年4月9日，某事业单位根据经过批准的部门预算和用款计划，向

同级财政部门申请支付第三季度水费105万元。4月18日，财政部门经审核后，以财政直接支付方

式向自来水公司支付了该单位的水费105万元。4月23日该事业单位收到了“财政直接支付入账通

知书”。该事业单位的账务处理如下：

借：单位管理费用105

贷：财政拨款收入105

同时，

借：事业支出105

贷：财政拨款预算收入105

2X19年4月9日，某事业单位根据经过批准的部门预算和用款计划，向同级财政部门申请支

付第三季度水费105万元。4月18日，财政部门经审核后，以财政直接支付方式向自来水公司支付

了该单位的水费105万元。4月23日该事业单位收到了“财政直接支付入账通知书”

【例•计算分析题】2X19年12月31日，某行政单位财政直接支付指标数与当年财政直接支

付实际支出数之间的差额为100万元。2X20年初，财政部门恢复了该单位的财政直接支付额度。2

X20年1月15日，该单位以财政直接支付方式购买一批办公用物资(属于上年预算指标数)，支

付给供应商50万元价款。该行政单位的账务处理如下：

(1)2X19年12月31日补记指标。

借：财政应返还额度一一财政直接支付100

贷：财政拨款收入100

同时，

借：资金结存一一财政应返还额度100

贷：财政拨款预算收入100

2X19年12月31日，某行政单位财政直接支付指标数与当年财政直接支付实际支出数之间的

差额为100万元。2X20年初，财政部门恢复了该单位的财政直接支付额度。

(2)2义20年1月15日使用上年预算指标购买办公用品。

借：库存物品50

贷：财政应返还额度——财政直接支付50

同时，

借：行政支出50

贷：资金结存一一财政应返还额度50

2X20年1月15日，该单位以财政直接支付方式购买一批办公用物资(属于上年预算指标数)，

支付给供应商50万元价款。

2.授权支付业务

(1)单位收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”时

①在财务会计中②同时在预算会计中

借：零余额账户用款额度借：资金结存一一零余额账户用款额度

贷：财政拨款收入贷：财政拨款预算收入

(2)按规定支用额度时

①在财务会计中②同时在预算会计中

借：库存物品、固定资产、应付职工薪酬、

借：行政支出、事业支出

业务活动费用、单位管理费用

贷：资金结存一一零余额账户用款额度

贷：零余额账户用款额度

(3)年末，依据代理银行提供的对账单作注销额度(已下达的用款额度)

①在财务会计中②同时在预算会计中

借：财政应返还额度借：资金结存一一财政应返还额度

贷：零余额账户用款额度贷：资金结存一一零余额账户用款额度

下年初恢复额度时:

①在财务会计中②同时在预算会计中

借：零余额账户用款额度借：资金结存一一零余额账户用款额度

贷：财政应返还额度一一财政授权支付贷：资金结存一一财政应返还额度

(4)年末，单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的(未下达的

用款额度)

①在财务会计中②同时在预算会计中

借：财政应返还额度借：资金结存一一财政应返还额度

贷：财政拨款收入贷：财政拨款预算收入

下年度收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时

①在财务会计中②同时在预算会计中

借：零余额账户用款额度借：资金结存一一零余额账户用款额度

贷：财政应返还额度贷：资金结存一一财政应返还额度

【例•计算分析题】2X19年3月，某科研所根据经过批准的部门预算和用款计划，向同级财

政部门申请财政授权支付用款额度180万元。4月6日，财政部门经审核后，以财政授权支付方式

下达了170万元用款额度。4月8日，该科研所收到了代理银行转来的“授权支付到账通知书”。

该科研所应做如下账务处理：

借：零余额账户用款额度170

贷：财政拨款收入170

同时，

借：资金结存一一零余额账户用款额度170

贷：财政拨款预算收入170

【例•计算分析题】2X19年12月31日，某事业单位经与代理银行提供的对账单核对无误后,

将150万元零余额账户用款额度予以注销。另外，本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户

用款额度下达数，未下达的用款额度为200万元。2X20年度，该单位收到代理银行提供的额度恢

复到账通知书及财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度。该事业单位应做如下账务处理:

(1)2X19年12月31日注销额度。

借：财政应返还额度——财政授权支付150

贷：零余额账户用款额度150

同时，

借：资金结存一一财政应返还额度150

贷：资金结存一一零余额账户用款额度150

(2)2X19年12月31补记指标数。

借：财政应返还额度——财政授权支付200

贷：财政拨款收入200

同时，

借：资金结存一一财政应返还额度200

贷：财政拨款预算收入200

(3)2X20年初恢复额度。

借：零余额账户用款额度150

贷：财政应返还额度---财政授权支付150

同时，

借：资金结存一一零余额账户用款额度150

贷：资金结存一一财政应返还额度150

(4)2X20年收到财政部门批复的上年末未下达的额度。

借：零余额账户用款额度200

贷：财政应返还额度——财政授权支付200

同时，

借：资金结存一一零余额账户用款额度200

贷：资金结存一一财政应返还额度200

(三)应收账款和坏账准备的核算

应收账款，是指政府单位因出租资产、出售物资等应收取的款项以及事业单位提供服务、销售

产品等应收取的款项。政府单位应视应收账款收回后是否需要上缴财政进行不同的会计处理。对于

事业单位收回后不需上缴财政的应收账款应当计提坏账准备，对于收回后需上缴财政的应收账款不

计提坏账准备。目前，我国政府会计核算中，仅引入了坏账准备这一资产减值准备项目。除了对事

业单位收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款计提坏账准备外，对于其他资产均未要求计提

减值准备。

1.收回后不需上缴财政的应收账款

①对于应收账款收回后不需上缴财政的，事业单位发生应收账款时，按照应收未收金额，

借：应收账款

贷：事业收入、经营收入、租金收入、其他收入等

②收回应收账款时，按照实际收到的金额

在财务会计中同时在预算会计中

借：银行存款借：资金结存一一货币资金

贷：应收账款贷：事业预算收入、经营预算收入

2.收回后需上缴财政的应收账款

(1)对于应收账款收回后需上缴财政的，政府单位发生应收账款时，按照应收未收金额：

借：应收账款

贷：应缴财政款

收回应收账款时，按照实际收到的金额

借：银行存款

贷：应收账款

将款项上缴财政时

借：应缴财政款

贷：银行存款

(2)政府单位应当于每年末，对收回后应当上缴财政的应收账款进行全面检查。对于账龄超过

规定年限、确认无法收回的应收账款，按照规定报经批准后予以核销：

借：应缴财政款【按照核销金额】

贷：应收账款

已核销的应收账款在以后期间又收回的

借：银行存款【按照实际收回金额】

贷：应缴财政款

3.坏账准备

坏账，是指政府单位无法收回或收回的可能性极小的应收款项。事业单位应当于每年末,对收

回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款进行全面检查，分析其可收回性，对预计可能产生的坏

账损失计提坏账准备、确认坏账损失。

(1)坏账准备的计提方法。

事业单位可以采用应收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法计提坏账准备。

(2)当期应补提或冲减的坏账准备金额的计算公式。

当期应补提(或冲减)的坏账准备=按照期末应收账款和其他应收款计算应计提的坏账准备金

额一“坏账准备”科目期末贷方余额(或+“坏账准备”科目期末借方余额)

(3)坏账准备的账务处理。

在财务会计中同时在预算会计中

提取坏账准备时

借：其他费用

贷：坏账准备

对于账龄超过规定年限并确认无法收回的应收账款，应当按照有关

规定报经批准后

借：坏账准备

贷：应收账款

已核销应收账款在以后期间又收回

借：资金结存一一货币

借：应收账款

资金

贷：坏账准备

贷：非财政拨款结

借：银行存款

余

贷：应收账款

【例•计算分析题】2X19年12月31日，某事业单位应收账款余额为1000万元，该单位经

分析应收账款的性质、构成及以往坏账损失发生率等因素后，估计有4%的应收账款可能无法收回，

因此确定坏账准备的提取比例为应收账款余额的4虹2X20年9月，该单位发现有20万元的应收账

款已经确实无法收回，按规定报经批准后核销坏账。2X20年12月31日，该单位应收账款余额为2

000万元，该单位估计的坏账准备的计提比率仍然为年末应收账款余额的4%。假定该单位在2X19

年之前未计提过坏账准备，该单位其他应收款预计不会发生坏账损失。该单位的账务处理如下：

（1）2X19年12月31日计提坏账准备。

该单位应计提的坏账准备金额=1000X4%=40（万元）

借：其他费用40

贷：坏账准备40

（2）2X20年9月核销坏账。

借：坏账准备20

贷：应收账款20

2X20年9月，该单位发现有20万元的应收账款已经确实无法收回，按规定报经批准后核销坏

账。

（3）2X20年12月31日补提坏账准备。

该单位2X20年末“坏账准备”科目余额应为：2000X4%=80（万元）

年末计提坏账准备前，“坏账准备”科目的贷方余额为：40-20=20（万元）

2X20年末应补提的坏账准备金额=80—20=60（万元）

借：其他费用60

贷：坏账准备60

借：其他费用40

贷：坏账准备40

借：坏账准备20

贷：应收账款20

【例•计算分析题】2X19年12月31日，某事业单位应收账款余额、账龄、根据经验估计的

坏账损失比率，以及预计坏账损失金额如下表所示。

金额单位：万元

应收账款账龄应收账款余额估计损失比率预计损失金额

1年以内2005%10

1-2年（含1年）10020%20

2—3年（含2年）5040%20

3年以上（含3年）1060%6

合计36056

该单位在2X19年12月31日的360万元应收账款的预计坏账损失为56万元，假定年末计提坏

账准备前“坏账准备”科目的借方余额为10万元，并且该单位其他应收款预计不会发生坏账损失，

则年末应补提的坏账准备金额为66万元（56+10）。该单位应做如下账务处理：

借：其他费用66

贷：坏账准备66

【例•计算分析题】2X19年12月31日，某事业单位对应收账款进行了全面检查，确定按应

收账款余额的4%计提坏账准备。12月31日，该单位应收账款余额为600万元，计提坏账准备前“坏

账准备”科目的贷方余额为30万元。假定该单位其他应收款预计不会发生坏账损失。该单位应做如

下账务处理：

2X19年12月31日该单位应计提坏账准备金额=600X4%=24（万元）

该单位应冲减坏账准备金额=30—24=6（万元）

借：坏账准备6

贷：其他费用6

(四)长期投资的核算

长期投资是事业单位取得的持有时间超过1年(不含1年)的债权和股权性质的投资。

1.长期债券投资

(1)长期债券投资在取得时，应当按照实际成本作为初始投资成本：

在财务会计中同时在预算会计中

借：长期债券投资一一成本

借：投资支出

应收利息

贷：资金结存一一货币资金

贷：银行存款

(2)事业单位收到取得债券投资时实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息时:

在财务会计中同时在预算会计中

借：银行存款借：资金结存一一货币资金

贷：应收利息贷：投资支出

(3)长期债券投资持有期间，应当按期以债券票面金额与票面利率计算确认利息收入:

在财务会计中同时在预算会计中

借：长期债券投资一一应计利息

贷：投资收益

借：应收利息

贷：投资收益

收到分期支付的利息时：

借：资金结存一一货币资金

借：银行存款

贷：投资预算收益

贷：应收利息

(4)到期收回或对外出售长期债券投资

在财务会计中同时在预算会计中

借：资金结存一一货币资金

贷：投资支出

借：银行存款

投资预算收益

贷：长期债券投资

(如果事业单位到期收回或对外出售的是幺

应收利息

前年度以货币资金取得的债券投资,应当将

投资收益

上述业务处理中的“投资支出”科目改为“其

他结余”科目)

【例•计算分析题】2X19年7月1日，某事业单位以银行存款购入3年期国债120万元，年

利率为4%,按年分期付息，到期还本，付息日为每年7月1日，最后一年偿还本金并支付最后一次

利息。假定不考虑相关税费。该单位的账务处理如下：

(1)2义19年7月1日购入国债。

借：长期债券投资120

贷：银行存款120

同时，

借：投资支出120

贷：资金结存一一货币资金120

2X19年7月1日，某事业单位以银行存款购入3年期国债120万元，年利率为4%,按年分期

付息，到期还本，付息日为每年7月1日，最后一年偿还本金并支付最后一次利息

(2)2义19〜2义21年每年12月31日计提债券利息2.4万元(120X4%+12X6)»

借：应收利息2.4

贷：投资收益2.4

(3)2X20、2X21年每年7月1日实际收到利息。

借：银行存款4.8

贷：应收利息2.4

投资收益2.4

同时，

借：资金结存一一货币资金4.8

贷：投资预算收益4.8

(4)2X22年7月1日，收回债券本息。

借：银行存款124.8

贷：长期债券投资120

应收利息2.4

投资收益2.4

同时，

借：资金结存一一货币资金124.8

贷：其他结余120

投资预算收益4.8

本例中，如果该事业单位编制月度财务报表，则应当按月计提债券利息。

2.长期股权投资

(1)取得长期股权投资的处理。

长期股权投资在取得时，应当按照实际成本作为初始投资成本。

①以现金取得的长期股权投资。

事业单位以现金取得长期股权投资的，应当按照实际支付的全部价款(包括购买价款和相关税

费)作为实际成本:

在财务会计中同时在预算会计中

借：长期股权投资

借：投资支出

应收股利

贷：资金结存一一货币资金

贷：银行存款

借：银行存款借：资金结存一一货币资金

贷：应收股利贷：投资支出

②以现金以外的其他资产置换取得的长期股权投资。

事业单位以现金以外的其他资产置换取得的长期股权投资，其成本按照换出资产的评估价值加

上支付的补价或减去收到的补价，加上换入长期股权投资发生的其他相关支出确定。

在财务会计中同时在预算会计中

借：长期股权投资

固定资产累计折旧、无形资产累计摊

销借：其他支出

贷：固定资产、无形资产【账面余额】贷：资金结存一一货币资金【实际支付的

银行存款、其他应交税费【按照相关税费】

置换过程中发生的相关税费支出】

资产处置费用、其他收入

以未入账的无形资产取得长期股权投资的

借：长期股权投资

借：其他支出【相关税费】

贷：银行存款、其他应交税费【相关

贷：资金结存一一货币资金

税费】

其他收入

（2）长期股权投资持有期间的处理。

①采用成本法核算。

采用成本法核算时，长期股权投资的账面余额通常保持不变，但追加或收回投资时，应当相应

调整其账面余额。长期股权投资持有期间，被投资单位宣告发放现金股利或利润时：

在财务会计中同时在预算会计中

借：应收股利

贷：投资收益

借：银行存款借：资金结存一一货币资金

贷：应收股利贷：投资预算收益

②采用权益法核算。

采用权益法核算的，事业单位应当根据其在被投资单位所享有的所有者权益份额的变动对长期

股权投资的账面余额进行调整。

被投资单位实现净利润的，事业单位按照应享有的份额，借记“长期股权投资一一损益调整”

科目，贷记“投资收益”科目。

被投资单位发生净亏损的，事业单位按照应分担的份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期

股权投资一一损益调整”科目，但以“长期股权投资”科目的账面余额减记至零为限，事业单位负

有承担额外损失义务的除外。发生亏损的被投资单位以后年度又实现净剩润的，事业单位应当按照

收益分享额弥补未确认的亏损分担额等后的金额，借记“长期股权投资一一损益调整”科目，贷记

“投资收益”科目。

被投资单位宣告分派现金股利或利润的，事业单位应当按照应事有的份额，借记“应收股利”

科目，贷记“长期股权投资一一损益调整”科目。

被投资单位发生除净损益和利润分配以外的所有者权益变动的，事业单位应当按照应享有或应

分担的份额，借记或贷记“权益法调整”科目，贷记或借记“长期股权投资一一其他权益变动”科

目。事业单位处置长期股权投资时，应当按照原记入“权益法调整”科目的相应部分金额,借记或

贷记“权益法调整〃科目，贷记或借记“投资收益”科目。

【例•计算分析题】甲科研事业单位报经批准于2X19年1月10日以自行研发的专利技术作价

出资，与乙企业共同成立丙有限责任公司（假定相关的产权手续于当日办理完毕）。甲单位该专利

技术账面余额400万元，累计摊销100万元，评估价值3000万元。丙公司注册资本5000万元，

甲单位股权比例为60%,能够决定丙公司财务和经营政策。2X19年丙公司全年实现净利润3000

万元、除净利润以外的所有者权益减少额为500万元。2义20年4月，丙公司宣告向股东分派利润1

000万元，6月，丙公司实际向股东支付了利润1000万元。2X20年丙公司全年发生净亏损8000

万元。2X21年丙公司全年实现净利润2000万元。假定不考虑税费等其他因素。甲单位的账务处

理如下：

（1）2X19年1月以无形资产取得长期股权投资。

借：长期股权投资一一丙公司（成本）3000

无形资产累计摊销100

贷：无形资产400

其他收入2700

甲科研事业单位报经批准于2X19年1月10日以自行研发的专利技术作价出资，甲单位该专利

技术账面余额400万元，累计摊销100万元，评估价值3000万元。丙公司注册资本5000万元，

甲单位股权比例为60%,能够决定丙公司财务和经营政策。

（2）2X19年12月31日。

确认对丙公司投资收益：

借：长期股权投资一丙公司（损益调整）1800（3000X60%）

贷：投资收益1800

确认丙公司除净利润以外的所有者权益减少额中应分担的份额：

借：权益法调整(500X60%)300

贷：长期股权投资一一丙公司(其他权益变动)300

2X19年丙公司全年实现净利润3000万元、除净利润以外的所有者权益减少额为500万元。

(3)2义20年4月确认丙公司宣告分派利润中应享有份额。

借：应收股利600

贷：长期股权投资一一丙公司(损益调整)600

宣告分派利润后“长期股权投资一一丙公司”科目的账面余额

=3000+1800-300-600=3900(万元)

2X20年4月，丙公司宣告向股东分派利润1000万元，6月，丙公司实际向股东支付了利润1

000万元。2X20年丙公司全年发生净亏损8000万元。2X21年丙公司全年实现净利润2000万元。

2X20年6月，实际收到丙公司发放的股利

借：银行存款600

贷：应收股利600

同时，

借：资金结存一一货币资金600

贷：投资预算收益600

(4)2X20年12月31日，确认对丙公司的投资损失。

可减少“长期股权投资一一丙公司”科目账面余额的金额为3900万元

借：投资收益3900

贷：长期股权投资一一丙公司(损益调整)3900

备查登记中应记录未减记长期股权投资的金额为900万元(8000X60%-3900)；

2义20年丙公司全年发生净亏损8000万元。

(5)2义21年12月31日，确认对丙公司的投资收益。

可恢复“长期股权投资一一丙公司”科目账面余额

=300万元(2000X60%—900)

借：长期股权投资一一丙公司(损益调整)300

贷：投资收益300

2X21年丙公司全年实现净利润2000万元。

(五)无形资产的核算

政府单位购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的软件，应当确认为无形资产。政府单位自

创商誉及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。

1.无形资产的取得

政府单位取得无形资产的方式主要包括外购、自行研发和无偿调入。无形资产在取得时按照成

主进行初始计量，并分别不同取得方式进行会计处理。

(1)外购的无形资产。

政府单位外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费(不包括按规定可抵扣的增值税进

项税额)以及可归属于该项资产达到预定用途前所发生的其他支出。

在财务会计中同时在预算会计中

借：无形资产借：行政支出、事业支出

贷：财政拨款收入、零余额账户用款额度贷：资金结存、财政拨款预算收入

委托软件公司开发软件，视同外购无形资产进行处理。

【例•计算分析题】2X19年6月，某事业单位使用财政项目拨款资金购入一项专利权，价款

为1000万元，以财政直接支付的方式支付。6月20日，该事业单位收到“财政直接支付入账通知

书”。假定不考虑相关税费，该事业单位的账务处理如下：

2X19年6月20日购入专利权时：

借：无形资产1000

贷：财政拨款收入1000

同时，

借：事业支出1000

贷：财政拨款预算收入I000

2X19年6月，某事业单位使用财政项目拨款资金购入一项专利权，价款为1000万元，以财

政直接支付的方式支付。6月20日，该事业单位收到“财政直接支付入账通知书”

【例•计算分析题】2X19年1月3日，甲事业单位与乙软件公司签订合同，委托乙公司开发

一套用于专业业务活动的业务管理系统。合同约定，自合同签订后10日内甲单位预付开发费用1000

万元，开发完交付使用后甲单位支付剩余开发费用1000万元。1月10日，甲单位以银行存款支付

了1000万元预付费用。6月10日，软件开发完成交付使用，甲单位以财政授权支付方式支付剩余

开发费用1000万元。假定不考虑其他因素，甲单位的账务处理如下：

（1）2X19年1月10日支付预付开发费。

借：预付账款1000

贷：银行存款1000

同时，

借：事业支出1000

贷：资金结存一一货币资金I000

I月10日，甲单位以银行存款支付了1000万元预付费用。

（2）2X19年6月10日支付剩余开发费。

借：无形资产一一业务管理系统2000

贷：预付账款1000

零余额账户用款额度1000

同时，

借：事业支出1000

贷：资金结存一一零余额账户用款额度1000

1月10日，甲单位以银行存款支付了1000万元预付费用。6月10日，软件开发完成交付使

用，甲单位以财政授权支付方式支付剩余开发费用1000万元。

（2）自行研发的无形资产。

政府单位自行研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。政府单位自行研

究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期费用。政府单位自行研究开发项目开发阶段的

支出，先按合理方法进行归集，如果最终形成无形资产的，应当确认为无形资产；如果最终未形成

无形资产的，应当计入当期费用。

政府单位应当设置“研发支出”科目，核算自行研发项目研究阶段和开发阶段发生的各项支出。

该科目下应当分别“研究支出”“开发支出”进行明细核算。建设项目中的软件研发支出，应当通

过：“在建工程”科目核算，不通过本科目核算。

对于研究阶段的支出，应当先在“研发支出”科目归集。期（月）末，应当将本科目归集的研

究阶段的支出金额转入当期费用，借记“业务活动费用”等科目，贷记“研发支出一一研究支出”

科目。

对于开发阶段的支出，先通过本科目进行归集，待自行研究开发项目完成，达到预定用途形成

无形资产的，按照本科目归集的开发阶段的支出金额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出一

一开发支出”科目。单位应于每年年度终了评估研究开发项目是否能达到预定用途，如预计不能达

到预定用途（如无法最终完成开发项目并形成无形资产的），应当将己发生的开发支出金额全部转

入当期费用。

自行研究开发项目尚未进入开发阶段，或者确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，但按

法律程序已申请取得无形资产的，应当按照依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用：

在财务会计中同时在预算会计中

借：无形资产借：行政支出、事业支出

贷：财政拨款收入、零余额账户用款贷：资金结存、财政拨款预算收

额入

对于依法取得前所发生的研究开发支出，应当在财务会计中借记“业务活动费用''等科目，贷记

“研发支出”科目。

【例•计算分析题】2X19年5月6日，甲事业单位某项技术研究项目经过前期研究进入开发

阶段。11月15日，该项目开发获得成功并依法申请取得了专利权，开发阶段共发生相关支出800

万元，另在申请专利权过程中发生专利登记费30万元、律师费40万元，均用银行存款支付。甲单

位在项目开发成功获得专利权时的账务处理如下：

借：无形资产一一专利权870

贷：研发支出——开发支出800