第八章所得税讲义资料

第七章所得税会计9/27/20241

学习目标1．了解我国所得税会计政策的演进过程；2．掌握应纳税所得额的计算方法；3．掌握所得税会计处理的步骤；4．掌握资产(负债)计税基础的含义；5．掌握暂时性差异的含义；6．掌握资产负债表债务法的所得税会计处理。9/27/20242第一节企业所得税及所得税会计概述9/27/202431、应纳税所得额的计算

应纳税所得额，是指纳税人每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。

收入总额;不征税收入;免税收入；准予扣除项目；部分扣除项目；

加计扣除项目；不得扣除的项目。9/27/202452、企业所得税税率

企业所得税实行比例税率，法定税率为25％。符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构场所的，或者虽设立机构场所但取得的所得与其机构场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。取得前述规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。

9/27/20246二、所得税会计政策的演进

（一）国际会计准则关于所得税会计政策的演进从国际会计准则理事会（IASB）发布的《国际会计准则第12号(所得税会计)》历程来看：1979年7月发布了IAS12，要求企业可以在递延法和债务法中进行选择；1994年10月对IAS12进行修订，取消递延法，要求企业采用利润表债务法进行所得税的会计处理；1996年10月要求企业在利润表债务法和资产负债表负债法中进行选择；2000年10月对IAS12进行有限的修订，要求企业采用资产负债表债务法。

9/27/20247（二）我国所得税会计政策的演进1994年6月，财政部发布《企业所得税会计处理暂行规定》，允许在应付税款法、递延法和债务法中进行选择。1995年财政部发布《所得税会计（征求意见稿）》，建议采用损益表债务法。2000年颁布《企业会计制度》，明确规定企业可以选择应付税款法或纳税影响会计法；纳税影响会计法可以选择递延法或债务法。2006年2月正式发布《企业会计准则第18号——所得税》，规定一律采用资产负债表债务法。9/27/20248

三、所得税会计的特点所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。9/27/20249四、所得税会计核算的一般程序（一）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值（二）按照资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础

9/27/202410(三)比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额。9/27/202411（四）确定利润表中的所得税费用

按税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。递延所得税的确认体现了权责发生制原则和配比原则。9/27/202412借：所得税费用（差额）

递延所得税资产（可抵扣的暂时性差异）

贷：应交税费——应交所得税（按税法规定计算）

递延所得税负债（应纳税的暂时性差异）9/27/202413

所得税基本思路：9/27/202414“所得——利润”为何与资产、负债相关？所得（应纳税所得额）＝应纳税收入总额－准予扣除项目金额会计利润＝收入－费用

税法与会计三组对应概念：

（1）税前会计利润——利润总额

（2）应纳税所得额——“会计收益”

（3）应交所得税——所得税费用

9/27/202415五、资产负债表债务法的理论基础资产负债观认为，利润是企业期末净资产比期初净资产的增长额（忽略投资），而净资产是资产减去负债计算得到的。＝净资产的增长额＝期末净资产－期初净资产＝（期末资产－期末负债）－（期初资产－期初负债）＝（期末资产－期初资产）－（期末负债－期初负债）＝资产增长额－负债增长额

9/27/202416当然，由于所有者投入资本和向所有者分配利润引起的净资产变化，不应包括在收益之中。因此，利润的完整计算公式为：

利润＝本期净资产的增长额－本期所有者投入资本＋本期向所有者分配的利润

由于上述两调整项目，不涉及损益，直接计入所有者权益，不影响所得税。

9/27/202417【例】2009年，甲企业被环保部门罚款100万元，会计上确认为营业外支出，而税法不允许税前扣除。当年，甲企业实现利润总额900（收入3000－费用2100）万元，所得税率为25%，无其他纳税调整事项。

分析：会计比税法多计了费用100，利润少计了100，因此应加回。应纳税所得额＝900＋100＝1000应交所得税＝1000×25%＝250

借：所得税费用250

贷：应交税费——应交所得税250

9/27/202418差异＝会计利润－应税所得＝900－1000＝－100若无此差异，则应交所得税＝900×25%＝225可见，该差异的存在导致当年多交税25（即100×25%）。当年多交的税，以后年度能少交吗？即当年不让扣除的罚款支出，以后年度允许税前扣除吗？该差异影响当期吗？影响未来吗？这种未来没有转回可能的差异，称为永久性差异。9/27/202419可能产生永久性差异项目：

（1）公益性捐赠支出不超过利润总额12%的部分准予扣除（非公益性捐赠不得扣除）；（2）罚款支出；（3）研发支出（按150%扣除）；（4）超过扣除标准的职工福利费（工资总额的14%）、工会经费（工资总额的2%）；（5）国债利息收入；（6）可供出售股票和成本法核算投资的现金股利（即权益性投资的股利所得持有期超过12个月）免税（但转让所得不免税）。

9/27/202420【例】中天公司2006年12月10日购入一台办公设备，入账价值60万元，折旧年限3年，净残值为0，采用直线法计提折旧。税法规定该设备折旧年限为2年，其他相同。假定公司每年实现利润总额均为100万元。企业适用的所得税税率为25%，无其他纳税调整事项，求三年所得税。

9/27/2024212007年应交所得税＝（100－10）×25%＝22.5当年少交了2.5（10×25%）万元税款。注：假设无此差异，则应交税25万元。2008年应交所得税:（100－10）×25%＝22.5当年少交了2.5（10×25%）万元税款。2009年应交所得税:（100＋20）×25%＝30当年多交了5（20×25%）万元税款。07年末，相当于产生未来的所得税负债2.5万元，账面应有反映，该如何反映呢？

9/27/202422（1）基于07年末，差异导致当期少计税2.5万元，又导致未来（09年）多交税（即转回）。

该差异既影响当期，又影响未来,是暂时性差异。

（2）税前会计利润与应纳税所得额之间的差异可以分为两类：永久性差异和暂时性差异。

不影响未来的差异，是永久性差异；会影响未来的差异，是暂时性差异。

从计算角度来说，暂时性差异是资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异。

暂时性差异＝账面价值－计税基础

9/27/202423第二节计税基础及暂时性差异9/27/202424一、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为:应纳税暂时性差异;可抵扣暂时性差异。

9/27/202425（一）应纳税暂时性差异

Taxabletemporarydifferences

是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债(Differedtaxliabilities)。9/27/2024261．资产的账面价值大于其计税基础2．负债的账面价值小于其计税基础9/27/202427（二）可抵扣暂时性差异

Deductibletemporarydifferences

指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产(Differedtaxasset

)。9/27/2024281．资产的账面价值小于其计税基础2．负债的账面价值大于其计税基础9/27/202429可抵扣暂性差异:将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额应纳税暂时性差异:将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额递延所得税资产递延所得税负债9/27/202430二、资产的计税基础

Taxbaseofanasset

资产的计税基础：指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以从应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。9/27/202431资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础＝成本－以前期间已税前列支的金额9/27/202432（一）固定资产会计：固定资产原价－累计折旧－固定资产减值准备税法：固定资产原价－税收累计折旧9/27/202433

税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧；

税法还就每一类固定资产的折旧年限作出了规定，而会计处理时按照准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除。

9/27/202434

举例：A企业于20×9年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为300万元，使用寿命为l0年，按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零，税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为零。2×10年12月31日，企业估计该固定资产的可收回金额为220万。

9/27/202435分析：

该项固定资产在2×10年12月31日的账面价值=300-300÷10×2-20=220（万元）

计税基础=300-300×20%-240×20%=192（万元）

该固定资产的账面价值＞计税基础，差额28万元，代表将于未来期间计入企业应纳税所得税的金额，产生未来期间所得税的增加，应确认递延所得税负债。9/27/202436举例：甲公司于20×5年12月20日开始计提折旧的某项固定资产，原价为1600万元，预计其使用年限为10年，预计净残值均为零，采用年限平均法计提折旧。20×8年12月31日，估计期可收回金额为920万元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。

9/27/202437分析：

20×8年12月31日，该项设备的账面价值=1600-160×3=1120（万元），可收回金额为920万元，应计提200万元固定资产减值准备，计提减值准备后的账面价值为920万元。

计税基础=1600-160×3=1120（万元）

资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。9/27/202438（二）无形资产1．对于内部研究开发形成的无形资产

会计处理：其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；

9/27/202439税法规定：自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

9/27/2024409/27/202441内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按会计准则确定的成本与计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出，税法规定按无形资产成本的150%摊销（即计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%），因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认有关暂时性差异的所得税影响。9/27/2024422.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

在计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。

9/27/202443举例：甲公司当期发生研究开发支出计1000万元，（其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为600万元）。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。

9/27/2024449/27/202445甲公司研究开发支出中，按会计准则应予费用化的金额为400万元，期末形成无形资产的账面价值为600万元。按税法规定可在当期税前扣除的金额为900万元，即计税基础为900万元，形成暂时性差异300万元。该暂时性差异，系资产初始确认时产生，并非产生于企业合并，确认该资产时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，准则规定，不确认该暂时性差异的所得税影响。9/27/2024469/27/2024473.使用寿命不确定的无形资产会计：不摊销，期末进行减值测试，计提减值准备。税法：企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产。9/27/202448举例：甲企业于20×9年1月1日取得某项无形资产，成本为600万元，将其视为使用寿命不确定的无形资产。20×9年12月31日，该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。甲企业计税时，按10年的期间摊销，有关金额允许税前扣除。未发生减值的情况下，20×9年12月31日会计账面价值为600万元；而计税基础为540万元（600-60）。

该项差额60万元，将计入未来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。9/27/202449（三）以公允价值计量的金融资产1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计处理：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益9/27/202450税法：企业以公允价值计量的金融资产、投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本（或历史成本减去累计折旧）后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。9/27/202451【例】企业支付400万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为420万元。交易性金融资产账面价值：420万元计税基础：400万元9/27/2024522.可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动入所有者权益税法：成本9/27/202453【例】企业支付500万元取得一项可供出售金融资产，当期期末市价为510万元。可供出售金融资产账面价值：510万元计税基础：500万元9/27/202454（四）其他资产

因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。9/27/2024551.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计：期末公允价值税收：以历史成本为基础确定

2.其他各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）。

9/27/2024561.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

账面价值：期末公允价值

计税基础：历史成本－税法规定已计提的折旧（摊销）

9/27/202457例：A公司于×年1月1日将其自用房屋对外出出租，成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，年限平均法提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，采用公允价值进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、年限及净残值与会计规定相同。同时税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并确定应计入的金额。×年12月31日的公允价值为900万元。

9/27/202458分析：该投资性房地产在×年12月31日的账面价值为其公允价值900万元，计税基础为750-750÷20×5=562.5（万元）。

该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5万元之间产生了337.5万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。9/27/2024592.其他各种资产减值准备

例：A公司2008年购入原材料成本为5000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，2008年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4000万元。假定该原材料在2008年的期初余额为零。

9/27/202460分析：该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5000-4000=1000（万元）。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4000万元。

该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5000万元不变。

该存货的账面价值4000万元与其计税基础5000万元之间产生了1000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。9/27/202461例：甲公司20×6年12月31日应收账款余额为7500万元，期末计提了750万元的坏账准备。税法规定按应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备允许税前扣除。假定期初应收账款及坏账准备的余额均为零。

分析：该项应收账款在20×6年资产负债表目的账面价值为6750万元（7500-750）计税基础：7500-37.5=7462.5（万元）产生的712.5万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额。

9/27/202462三、负债的计税基础

Taxbaseofaliability负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。9/27/202463负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额

(即未来不可以税前扣除的金额)

绝大部分的负债的偿还不涉及损益，如短期借款的借与还。“未来可以税前扣除的金额”等于0，即绝大部分的负债计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。只有极少数负债会产生暂时性差异。

9/27/202464（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债举例：企业20×8年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。借：销售费用500

贷：预计负债500

9/27/202465该项预计负债在20×8年12月31日资产负债表中的账面价值为500万元。该项负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予抵扣的金额，=500-500=0。

该预计负债的账面价值与计税基础零之间形成暂时性差异500万元，该暂时性差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产。

9/27/202466对于诉讼形成的预计负责，假定税法在实际发生的时候，也不允许在税前扣除，则预计负责的计税基础=账面价值－0=账面价值不形成暂时性差异。9/27/202467【例】假如企业因债务担保确认了预计负债500万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债。税法：该预计负债相关的费用不允许税前扣除。9/27/202468账面价值＝500万元计税基础＝账面价值500万元－可从未来经济利益中扣除的金额0＝500万元9/27/202469（二）预收账款1、企业收到客户预付款项时，因不符合收入确认条件，会计上确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。

9/27/2024702、如果不合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。

9/27/202471（三）应付职工薪酬

会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。

9/27/202472（四）其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。9/27/202473例：A公司×年12月因违反有关环保法规，接到处罚通知，要求支付罚款500万元。税法规定罚款和滞纳金，不允许税前扣除。至×年末，该项罚款尚未支付。分析：应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。该项负债的计税基础＝账面价值－未来期间税法规定可予抵扣的金额＝500－0＝500（万元）该项负债的账面价值与计税基础相同，不形成暂时性差异(实际上是永久性差异)。

9/27/202474四、特殊项目产生的暂时性差异（一）某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。9/27/202475

如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入的15％的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。

9/27/202476举例：甲公司在20×8年发生了广告费1000万元，至年末尚未支付给广告公司。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×8年实现销售收入6000万元。

分析：

因广告费支出形式形成其他应付款的账面价值为1000万元，其计税基础=1000-（1000-6000×15%）=900万元

其它应付款的账面价值1000万元与其计税基础900万元之间形成100万可抵扣暂时性差异。

9/27/202477(二)可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

9/27/202478(三)企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异1.同一控制企业合并中取得有关资产、负债一般维持原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债，不考虑差异；9/27/2024792.非同一控制吸收合并，合并中取得的有关资产、负债按其在购买日的公允价值确认账面价值和计税基础，被合并方原股东视为资产处置，如果被合并方原股东享受了免税条件，合并资产计税基础为原账面价值，产生暂时性差异；3.非同一控制的控股合并，合并报表中可辨认资产负债公允价值与作为独立纳税主体的子公司资产负债账面价值的差异，产生暂时性差异。

9/27/2024809/27/202481第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量9/27/202482第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量一、递延所得税资产的确认和计量（一）一般原则9/27/202483资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。（可抵扣暂时性差异大于未来期间的可能取得的应纳税所得额部分，不能确认递延所得税资产）。9/27/202484在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的期间是否能产生足够的应纳税所得额时，应考虑：一是企业在未来期间正常经营活动实现的应纳税所得额。

二是以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。

9/27/202485（1）与子公司、合营企业、联营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件，应确认相关的递延所得税资产：一是暂时性未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。9/27/202486（2）按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。9/27/202487例如：00年亏损100万元，可以结转到以后年度弥补。

00年

借：递延所得税资产25

贷：所得税费用2501年，盈利30万元

借：所得税费用7.5

贷：递延所得税资产7.5

02年，盈利80万元

借：所得税费用20

贷：应交税费——应交所得税2.5

递延所得税资产17.59/27/2024889/27/2024899/27/202490【例】某企业2009年预提产品质量保证费用为100万元，该企业适用的所得税税率为25%。预计负债账面价值100万元预计负债计税基础=100-100=0可抵扣暂时性差异=100-0=100万元递延所得税资产=100×25%=25万元借：递延所得税资产25贷：所得税费用259/27/202491（二）不确认递延所得税资产的特殊情况

某些情况下，企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。9/27/202492内部研发的无形资产，产生可抵扣暂时性差异，不确认递延所得税资产。

例：内部研发无形资产的账面价值为800万，计税基础为1200万（800×150%），可抵扣暂时性差异400万。形成无形资产时，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，如果确认所得税影响，则会改变无形资产的入账价值，违背历史成本原则。

为什么？9/27/202493（三）递延所得税资产的计量

适用税率的确定

确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。9/27/2024942.递延所得税资产的减值企业确认了递延所得税资产以后，资产负债表日，应当对其账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。减记的递延所得税资产，除原确认时记入所有者权益的，其减记金额亦应记入所有者权益外，其他的情况均应增加所得税费用。

9/27/202495借：所得税费用（或资本公积――其他资本公积）

贷：递延所得税资产9/27/202496

因无法取得足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异减记递延所得税资产账面价值的，以后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。9/27/202497二、递延所得税负债的确认和计量

应纳税暂时性差异在转回期将增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。

9/27/202498例如，企业实现会计利润1000万元，其中100万元属于交易性金融资产公允价值变动产生的。形成递延所得税负债25万元。

9/27/202499例如，企业实现会计利润1000万元，可供出售金融资产公允价值变动增加了100万元。

9/27/2024100

（一）一般原则

企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：

1.除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

9/27/20241019/27/2024102（二）不确认递延所得税负债的特殊情况

1．商誉的初始确认商誉=合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值税法：不认可免税合并产生的商誉，即商誉计税基础为0

准则要求：不确认商誉所产生的递延所得税负债。9/27/2024103

商誉产生的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税的原因:

(1)若确认，则产生新的递延所得税负债，进而改变商誉账面价值的计算结果（增加），商誉账面价值增加后，又产生递延所得税负债，从而二者无限循环；

(2)由于确认递延所得税负债，导致商誉账面价值增加，影响会计信息的可靠性。

哈！哈！哈！9/27/2024104【例】甲公司以增发600万股、市价6000万元的自身普通股为对价购入乙公司（原股东丙公司）100％的净资产，对乙公司进行吸收合并，该项合并为非同一控制下企业合并。假设该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表：

9/27/20241059/27/2024106①在上述合并为吸收合并时，甲公司应将乙公司的资产、负债按照公允价值并账，同时计算暂时性差异的影响额，确认为递延所得税资产和递延所得税负债，倒挤出商誉。甲公司在购买日的账务处理如下：

9/27/2024107借：固定资产2700（公允价值）

应收账款2100

存货1740

递延所得税资产（300×25％）75

商誉1297.5（6000－4702.5）

贷：应付账款1200

预计负债300

递延所得税负债（1650×25％）412.5

股本——丙公司（600×1）600

资本公积——股本溢价（6000－600）5400

9/27/2024108注：可辨认净资产公允价值＝（2700＋2100＋1740＋75）－（1200＋300＋412.5）＝6615－1912.5＝4702.5（万元）。

即为了得到可辨认净资产公允价值4702.5万元，甲公司付出了6000万元的对价，多付出的1297.5万元就是商誉。

9/27/2024109

所确认的商誉金额帐面价值1297.5万元与计税基础0之间，产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关所得税的影响。

9/27/2024110②假设上述合并为控股合并，则形成甲公司对乙公司的长期股权投资，长期股权投资的入账价值为发行股票的公允价值。购买日甲公司的账务处理是：

借：长期股权投资——乙公司6000（公允价值）

贷：股本——丙公司（600×1）600

资本公积——股本溢价（6000－600）5400

9/27/20241112．对联营合营企业的投资

对于长期股权投资，税法按照初始投资成本作为其计税基础。

对联营合营企业的投资，采用权益法核算，期末根据应享有被投资方净利润份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值，由此与计税基础（即初始投资成本）产生差额，即形成暂时性差异。

9/27/2024112但如果:（1）投资方能够控制暂时性差异转回的时间，（2）该暂时性差异很可能不会转回那么:不确认递延所得税负债(或递延所得税资产)。

9/27/2024113（三）递延所得税负债的计量

递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税负债不要求折现。

9/27/2024114例：假设中天公司所得税率从2010年1月1日起来改为15%,其他资料不变。2008年1月1日，递延所得税负债的原有余额为2.5万，应纳税暂时性差异期初余额（即07年末余额）10万，按新税率15%计算递延所得税负债：

递延所得税负债新余额＝10×15%＝1.5万应调减递延所得税负债1（2.5－1.5）万

借：递延所得税负债10000

贷：所得税费用10000

9/27/2024115小结：现在纳税以后可抵扣→可抵扣暂时性差异→递延所得税资产

现在未纳以后要纳税→应纳税暂时性差异→递延所得税负债

9/27/2024116

第四节所得税费用的确认与计量9/27/2024117所得税包括当期所得税和递延所得税两部分，其中：1．当期所得税当期所得税＝当期应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率

9/27/2024118当期所得税，是指按税法规定计算确定应纳的所得税金额，即应交所得税。确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照税法的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额。应纳税所得额＝税前会计利润+纳税调整增加额－纳税调整减少额

9/27/2024119纳税调整增加额：（1）会计中作为费用从税前利润中扣除了，但税法不允许的项目如：支付的税收滞纳金，计提资产减值准备（2）会计和税法都允许从利润中扣除，但会计扣得多，而税法允许扣得少。如：因折旧方法不同而导致的会计比税法多算的折旧额，会计比税法多扣的广告费、业务招待费。9/27/2024120

纳税调整减少额：

会计计入了利润，而税法规定不计入应纳税所得额（即税法规定不交税的项目）。

如：国债利息收入、成本法计入投资收益的股利、权益法分享被投资方净利润计入投资收益的部分、因折旧方法不同而导致会计比税法少算的折旧额等。

9/27/20241212．递延所得税

递延所得税，是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响（因为它们计入资本公积和商誉，不计入所得税费用）。

9/27/2024122递延所得税费用可能是正数（即发生所得税费用），也可能是负数（即冲销所得税费用）。

递延所得税性质可根据会计分录来判断：

（一）发生（或称确认、增加）递延所得负债，则是发生所得税费用，因为分录为：借记“所得税费用”，贷记“递延所得税负债”；而转销（或称冲减）递延所得负债，则是冲销所得税费用，因为分录为：借记“递延所得税负债”，贷记“所得税费用”。

（二）发生（或称确认、增加）递延所得资产，则是冲销所得税费用，因为分录为：借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”；而转销（或称冲减）递延所得资产，则是发生所得税费用，因为分录为：借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”。

9/27/2024123递延所得税费用（或收益）

＝递延所得税负债增加额－递延所得税资产增加额＝（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）

递延所得税资产或递延所得税负债可能计入