第8章 企业合并

8学习目标学习目标企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报题。近年来，中国钢铁企业合并重组的具体8.1企业合并概述企业是国民经济的细胞，是国民收入的源泉。任何一个生产商品或提供劳务的企业，不仅是一定生产要素的有机结合，而且还是各种权益在特定状况下的集中表现。生产要素的结合情况反映了社会一定的科学技术水平，而企业的权益构成则体现着社会属性，且权益的变动和转移最终反映着人们利益趋向的变动。在市场经济体制下，企业按照特定的生产技术条件将生产要素结合起来，进行生产和经营活动，用取得的收入但在充分竞争条件下，企业会处于不平等的发展状态。有些企业外部条件好，经营管理得当，在市场中处于优势地位；另一些企业则处境维艰，难于立足。而企业的所有者必然会对这种状况作出灵活的反映，即在经济状况良好，市场前景广阔时，会不断地注入权益资本，以获取更大的盈利；而当企业经营不善，前景暗淡时，势必会采取相应的措施，即使有些企业经营状况较好，但通过被其他企业合并，其资产有望得到更加有效的利第8章用，因此，也有必要被合并。另一方面，一些经营管理良好的企业，为进一步扩大市场份包括已经形成的生产能力。因此，在市场经济条件下，由于企业间的竞争而引发的产权转让，以及产权转让过程中产权交易市场的形成，最终将导致企业间的合并。企业合并是市(1)从整个社会考察，让经营良好的扩张型企业合并那些经营管理不善的企业，至少可以做到现有资本的保全，终止亏损企业对经济资源的浪费，避免对由于要将被合并企业的生产要素按照经营良好的企业的客观条件进行组合，因此，使原来(2)由企业产权转让引起的合并，促使有限的经济资源流向社会需要的产业，从而引起产业结构和产品结构的调整。通过优化生产要素组合，调整了生产能力，提高了资产的使用效益。因此，坚持优胜劣汰，通过合并手段，实现生产要素的合理流动，对国民经济(3)与破产这一避免资本损耗的最终手段相比，企业合并无疑是一种积极的措施。企业合并不是破坏被合并企业的生产能力，而是将其生产要素按新的要求重新组合，这样可从微观经济角度来看，企业扩大规模可以采取其他办法，何以要通过合并其他企业的办法，而不是新建厂房呢？有人认为，企业合并可以增加市场份额和产品的产量，引进技术，寻求新的管理人才，提高营销能力，并在国内外设立分支机构。诚然，企业合并有各(1)节约成本。通常，一家企业通过企业合并取得所需设备和生产能力，要比自己新(2)降低风险。购买已有的产品生产线，接受现有的市场，通常要比开发新的产品，并马上转化为生产能力。而企业新建设备需要政府有关(4)取得无形资产。企业合并可能是为了取得有形的经济资源无形资产，如专利权、专营权、管理技术、优越的地理位置，甚至(5)税务优惠。通过企业合并，组建企业集团，可以得到税务国家的税务条例、税法，对企业集团的增值税、所得税都给予了优惠条企业合并是生产力发展的必然结果，是市场竞争规律“合并能提高资源配置效率，提高企业的经济效益和竞争力。企业在进行从企业合并的定义看，是否形成企业合并，关键要看有引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。在方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系；该交易或事项发生以后，子公司需要纳入到母公司合并财务报表告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及控制权的变化及报告主体的变化，形成企除了一个企业对另一个或多个企业的合并以外，一个企业对其他企业某项业务的合并也视同为企业合并。其中，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，且能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成一个企业，不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的生产车间、不具有企业合并的方式有多种多样，可以按不同的标准分类。从财务会计的角度看，一般将新设合并是指两个或两个以上企业通过协商或契约，合并为一个新参与合并的各方在企业合并后其法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注第8章册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债，并在新的基础上经营。新设合并作为一(1)企业合并是在平等基础上通过协商或契约的方式进行，在合并过程的始终，各自(3)合并各方法人所有权的转让是无偿的，并连带将原各自企业资产的使用权、支配(5)新设合并方式与市场经济的关系并无必然的联系，它可以在市场经济下发生，也吸收合并是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算的经济方式。企业合并后，将注销被合并方的法人资格，由合并方持有在合并中取得的被合并方的资产、负债，并在新的基础上继续经营，吸收合并中，因被合并方(或被购买方)在合并发生以后被注销，所以从合并方(或购买方)的角度需要解决的问题是，其在合并日(或购买日)取得的被合并方有关资产、负债入账价值的确定，以及为了进行企业合并支付的对价与所取得被合并方资产、负债的入账价值之间存在差额的处理。企业合并以后，合并方应将合并中取得的资产、负债作为本企业的吸收合并作为两家或更多的独立企业、公司合并组成一家企业这种方式，通常是由一家占优势的公司吸收另一家或更多的公司。即吸收合并也是一种合并，但并非是平等的新设合并，而是一种吸收合并。通常融合或相互吸收的一方的价值或重要性要弱于另一方，颁布的《关于企业兼并的暂行规定》明确指出：企业兼并是指一个企业购买其他企业的产权，使其失去法人资格或改变法人实体的一种行为，不通过购买方法实行的企业之间的合并，不属于本方法规范。由此可见，兼并虽然是消灭被兼并方法人资格的行为，但它作为(1)企业财产所有权和法人所有权同时有偿转让，企业资产实物形态随交易的确立而(2)被兼并企业放弃法人资格并转让资产，兼并企业接受产权、义务和责任，并保持的控制权，且在企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并从被该类企业合并中，因合并方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方的控制权，被合并方成为其子公司，所以在企业合并发生后，被合并方应当纳入合并方合并财务报表的控股合并是指一家公司(称收购公司)在证券市场上，用现金、债券或股票购买另一家公司(称目标公司)的股票或资产，以获得对该公司控制权的行为，一般来说，当一家公司取得了另一家公司50%以上的有表决权的股份在这种情况下需要编制合并财务报表。母公司或控股公司是指对其他企业拥有控制权的企(1)合并后，无论是母公司还是子公司，在法律上均是独立的经济主体或法律主体，(2)合并企业通过购买被合并企业的股票来达到控制目的，但对被合并企业原有的债另外，企业合并根据所涉及的行业进行分类，可以分为横向合并、纵向合并与跨行业合并。横向合并是指同属一个产业或行业、生产或销售同类产品的企业之间发生的合并行第8章为；纵向合并是指生产过程或经营环节紧密相关的企业之间的合并行为；跨行业合并是指除此之外，根据合并支付方式，可以分为现金合并、股票合并和杠杆合并。现金合并是指由合并方支付现金(有时也可用被合并企业所有者所接受的其他资产)，以取得被合并控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两大类型。企业合并的类型不同，所遵循的同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，不涉及到从集团外购入子公司或是向集团外其他企业出售子公司的情况，因此，能够对参与合并企业(2)能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，主要是指根据投资者之间的协议约定，为了扩大其中某一投资者对被投资单位的表决权比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时采用相(3)实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终众所周知，财务会计是对已完成或已发生的交易或事项进行反映的。所谓“交易”是一种特定的外部事项，即两个或多个主体之间转交价值物(未来经济利益)的外部事项。这表明，交易通常是指导致未来经济利益(包括风险与报酬)转移的业务。通常情况下，一笔容易确定同时也是比较客观的，交易的结果也仅是与交易物相关的风险与报酬的转移。但(3)从交易的价格看。合并交易价格的确定比传统交易要复杂得多。因为，企业合并是整体资产的转移，实际上是企业价值的流动，而企业这种特殊商品的价值，与一般商品的价值是不同的：企业价值是整体价值，它不是企业内部各个要素的简单相加；企业合并是产权交易，当投资者决定转让其产权时，就是转让企业的全部或一部分价值，连同负债一起，而不是转让各个要素的价值；企业合并交易是一项特殊的市场行为过程，其交易价(4)从交易的结果看。吸收合并使被合并企业消失，被合并企业的资产、负债等转移到合并企业之中；新设合并使合并双方企业消失，其资产、负债等转移到新设的企业；企业的控股合并即收购，虽不改变被收购企业的法律主体，但收购与被收购企业之间的关系2)企业合并的这些特点必然对财务会计的基本理论与方法产(1)从会计假设看。企业合并对会计假设的影响主要表现在会计主体和持续经营上。从一般意义上讲，会计主体假设是以业主产权理论、主体理论或企业理论为背景的。企业合并(特别是控股合并)的出现，使主体假设不再局限于解决业主与企业的关系以及经营权与所有权的关系了。企业规模的扩大、企业组织形式的变化，产生了在企业与内部组织之间的会计主体重新划分问题以及法律主体与会计主体背离的问题。持续经营则是指企业或会计主体的经营活动将无限期地经营下去，即在可以预见的将来，企业不会面临破产或清算。那么，企业合并是否意味着企业经营的中断，因此，企业合并对会(2)从会计确认看。财务会计是对已发生或完成的交易或事项的反映，那么，企业合并作为一项特殊的交易，应如何确认，如何体现这一交易的“特殊性”，是值得深入探讨第8章(3)从会计计量看。由于合并价格确定的复杂性，如何做到计量准确也是需要思考的(4)从会计确认和计量结果看。与会计确认、计量相联系，对由于合并价格与被合并企业账面净资产价值的差额而产生的在交易中的价值“不对称”的处理问题，以及它究竟(5)从会计报告看。财务会计是对外报告的会计，合并后的企业会计应向谁报告，报在合并过程结束后，都是存在一个经济主体和法律主体，只形成一个会计主体，因而只需编制主体的财务报表就可满足信息使用者对信息的需求，不存在合并会计报表问题。但其主要问题是确定交易价格和合并时的账务处理，如吸收合并通常要对被合并企业进行资产在新设合并方式下，同样存在评估参与合并双方的资产、负债及净资产，以确定合并后双方在新企业中的产权份额等问题，同时，参与合并的企业都应通过解散清算程序处理其产权的转移，并结束各自的会计记录，新设立的公司则以此为经营的开始，启用账簿，记录而控股合并则不同。首先，控股合并不改变各自的法人主体，合并后各自仍为独立的会计主体，进行账簿记录和报表编制；其次，母公司对子公司的控制是通过股权投资的形式体现的，因此，其账务处理的重点是进行股权投资的处理；最后，尽管母、子公司各自编制的财务报表在一定程度上能满足信息使用者的要求，但是，母、子公司间又存在着一定的经济联系，即一方面母公司要记录对其子公司的投资，另一方面母公司实际的财务状况和经营成果，与其子公司的财务状况和经营成果也有一定的联系，而母公司在其本身的财务报表上所反映的只是母公司本身的财务状况和经营成果，作为其包括子公司在内的整体财务状况和经营成果却无从反映。因此，从公司集团的角度看，母公司本身的财务报表只反映了母公司全部业务的一部分，或者说，未能全面、完整地反映其财务状况和经营成果。显然，这对母公司的管理者、对其利害关系人(特别是股东)了解公司的全面经营状况和财务成果是不够的，是不利于他们的决策的。因此，为了使报表的使用者了解该公司集团的总体情况，就不得不将该公司集团内的各自财务报表，用一定的方法进行合并，编8.2同一控制下企业合并的处理同一控制下的企业合并是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。合并方是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日是指合并方实同一控制下的企业合并，在合并中不涉及从少数股东手中购买股权的情况下，合并方(1)合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此合并中不产生新的资产，但被合并方在企业合并前(2)合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价合并方在同一控制下企业合并中取得的有关资产和负债不应因该项合并而改变其账面价值，从最终控制方的角度来看，该项交易或事项仅是其原本已经控制的资产、负债空间在确定合并中取得各项资产、负债的入账价值时，应予注意的是，被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账(3)合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并而支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，且不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益的相关项目。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整第8章(4)对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同为合并后形成的报告主体从最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。在合并财务报表中，应以合并方的资本公积(或经调整后的资本公积中的资本溢价部分)为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分在同一控制下的企业合并中，若合并方在合并后取得对被合并方生产经营决策的控制一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题；二是合并的长期股权投资，合并方应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目；按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，以支付现金、非现金资产方式进行的，该初始投资成本与支付现金、非现金资产的差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，如为分配利润”科目；以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价表8-1A公司与S公司所有者权益构成表单位：元借：长期股权投资公司发行了600万股普通股(每股面值1元)作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成见表8-2。第8章同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，来反映合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的考虑有关因素的影响，编制合并日的合并财务报表存在困难的，则下列有关原则同样适用编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流(1)合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期①确认企业合并形成的长期股权投资后，当合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的那部分从“资本公②确认企业合并形成的长期股权投资后，当合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在分配利润”。并在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行表8-3A、B公司的所有者权益构成表单现的留存收益中归属于合并方的部分(3000万元)(2)合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，在发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企在同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价第8章值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。其中，对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的情况，在将被合并方的相关资产和负债并入合并方的账簿和报表进行核算之前，首先应基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并所确认的净资产入账价值，与发行股份面值总额的差额，应记入资冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并所确认的净资产入账价值，与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应地调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未0000第8章合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入(1)以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，其有关的费用应(2)发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应8.3非同一控制下企业合并的处理非同一控制下的企业合并，主要涉及购买方与购买日的确定、参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并，为非同一控制下的企业合并。在购买日取得对其他参与合并企业的控制权的一方称为购买方，参与合并的其他企业称为被购买方。购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。非同一购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。在合并中当一方取得了另一方半数以上有表决权的股份时，就认为取得控制权的该方为购买方。在某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但通过与该被购买企业的其他投资者之间的协议，也持有该被购买企业半数以上表决权股份；按照协议规定，具有主导被购买企购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。当满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，(1)企业合并合同或协议已获得股东大会等内部权力机构的通过，如对于股份有限公(3)参与合并的各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购无论是取得对被购买方的股权还是被购买方的全部净资产，若能够产相关的风险和报酬的转移，则一般需办理相关的财产权交接手续企业合并涉及一次以上交换交易时，例如通过逐次取得股份分阶段实现合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债某些情况下，当在企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，当符合《企业会计准则——或有事项》规定的确认条件时，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。如参与合并各方可能在企业合并合同或协议中规定，如果被购买方连续两年净利润超过一定水平，则购买方需支付额外的对价，在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准的情况下，应将按照合同或协议约定需支付非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生第8章的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本。与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用相一致，这里所称的合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应按照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则来处理，即抵减权益性证券的对于通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的4.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之在非同一控制下的企业合并中，通过企业合并交易，购买方无论是取得对被购买方生产经营决策的控制权还是取得被购买方的全部净资产，从本质上看，取得的均是对被购买方净资产的控制权。视合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方在合并中取得的对被购买方各项资产、负债中享有的份额，具体体现在合并财务报表中应列示的有关资产、负债的价值；在吸收合并的情况下，合并中取得的被购买方(1)购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的企业合并中取得的需要区别于商誉而单独确认的无形资产一般是按照合同或法律产生的权利，某些并非产生于合同或法律规定的无形资产，需要区别于商誉单独确认的条件是能够对其进行区分，即能够区别于被购买企业的其他资产并且能够单独出售、转让、出商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利，以及专利技术、专有技(3)对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同。在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成的暂时性差异，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所5.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产购买方对于企业合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况不同(1)企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额；在吸收合并的情况下，该差额是购买方在其对于非同一控制下的企业合并，存在合并差额的情况下，企业首先应对企业合并成本及合并中取得的可辨认资产、负债的公允价值进行复核，在取得的各项资产和负债均以公允价值计量并且确认了符合条件的无形资产以后，剩余部分才构成商誉。商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件而未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，每一会计年度期末，企业应当可收回金额孰低的原则进行计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，(2)企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应这种情况下，购买方首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值，及作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，如果复核结果表明所确定的各项资产和负债的公允价值确定是恰当的，则应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以与商誉的确认相同，在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方的合并当期的个别利润表中；在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，且不影响购买方的个别利第8章6.企业合并成本或有关可辨认资产、负债公对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素的影响而无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值时，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。若在以后取得了进一步信息表明有关月内，若取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整，则应视同其为在购买日发生，应进行追溯调整，同时对以暂时性价财务报告中对该项固定资产暂估的价值为90万元，预计使用年限为5年，残值为0，并按报告中确认的商誉价值(调减45万元)及利润表中的折旧费用则进行处理。即应将其视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，则购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，来反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，且长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价在该合并方式下，购买方所涉及的会计处理问题主要有两个方面：一是购买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期股权投资的初始投资成本的确定，以及该成本与作为合在非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值，以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。其中，若支付的非货币性资产为对价，则所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产损益处(1)通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买(3)购买方为进行企业合并所发生的各项直接相关费用，也应当计入企业合并成本。(4)在合并合同或协议中如对可能影响企业合并成本的未来事项作出了约定，在购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量，则购买方应当无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，其实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目来处理。但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价时，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，第8章购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价时，有关的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。其中，以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业合并商誉=企业合并成本-合并中取得的被购买方可贷：长期股权投资非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表中。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示的，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务如果企业合并并非是通过一次交换交易实现的，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等方法达到对被投资单位形成控制的，应分别对每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，并确定每一单项交易中产生的商誉。企业合并时应确认的商誉(或合并财务报表中应确认的商誉)为每一单项交易中应确认的商誉之和。对于通过多次交易分步实现的企业合并，在实务操