纳税筹划实务第13章企业会计核算的纳税筹划

纳税筹划实务第十三章企业会计核算的纳税筹划第一节成本费用核算的纳税筹划

一、成本费用核算的纳税筹划概述成本费用指企业在生产经营活动中所发生的各种耗费，包括销售成本、销货成本、其他业务支出、营业外支出以及销售费用、管理费用、财务费用等，作为收入的扣除项目是影响企业收益的最主要因素。企业可以在国家统一会计制度规定的会计核算方法中，根据自身的生产经营状况和税收的相关法规，在权衡利弊的前提下，选择能够减轻税负、实现企业财务目标的最优会计核算方法。

二、成本费用核算的纳税筹划（一）安排购进材料的纳税筹划（二）物资采购结算方式的纳税筹划（三）存货计价方法选择的纳税筹划

【例13—1】某公司为保证正常生产经营，每年需要进货4次。2009年4次进货的数量和价格如表13—1所示。年底，该企业l0000件产品售出，市场价格为36元/件；除材料费用外，其他开支l0元/件。计算不同计价方法下企业的净收益。(1) 采用先进先出法情况下：材料成本=13×10000=130000（元）总成本=l30000+10000×10=230000（元）销售收入=36×10000=360000（元）扣除成本后利润=360000－230000=130000（元）应纳企业所得税=l30000×25％＝32500（元）税后净收益=l30000－32500＝97500（元）（2）采用加权平均法情况下：加权平均单价=（182000+204000+190000+200000）÷（14000+12000+10000+10000）=16.87（元/件）材料成本=l0000×16.87=168700（元）总成本=l68700+10000×10=268700（元）销售收入=36×10000=360000（元）扣除成本后利润=360000-268700=91300（元）应纳企业所得税=91300×25％=22825（元）税后净收益=91300-22825=68475（元）通过计算可知，采用先进先出法计算材料成本企业所获得的净收益最大，加权平均法较低。（四）固定资产折旧方法选择的纳税筹划首先，不同的折旧方法产生不同的固定资产价格补偿和实物补偿，可以产生价格筹划节税机会以及税收屏蔽。其次，固定资产折旧方法的选择必须考虑税制因素的影响。再次，固定资产折旧方法的选择必须考虑通货膨胀因素的影响。最后，固定资产折旧方法的选择必须考虑折旧年限的影响。

【例13—2】某企业固定资产原值100万元，使用期限5年，无残值。5年内未扣除折旧前的年利润维持在60万元，该企业适用企业所得税税率25％。请分析该企业分别采用平均年限法和双倍余额递减法下应纳的企业所得税。（1）企业采用平均年限法下：年折旧额=1000000÷5=200000（元）扣除折旧后的利润=600000-200000=400000（元）每年应纳所得税=400000×25％=100000（元）5年共纳所得税=l00000×5=500000（元）（2）企业采用双倍余额递减法下：第1年折旧=l000000×2÷5=400000（元）第1年纳所得税=（600000-400000）×25％=50000（元）第2年折旧=600000×2÷5=240000（元）第2年纳所得税=（600000-240000）×25％=90000（元）第3年折旧=360000×2÷5=144000（元）第3年纳所得税=（600000-144000）×25％=ll4000（元）第4、5年折旧=（360000-144000）÷2=108000（元）第4、5年纳所得税=（600000-108000）×25％=l23000（元）5年共纳所得税=50000+90000+114000+123000+123000=500000（元）通过比较，5年间用上述两种折旧方法，企业应纳的所得税总额是相同的，但采用双倍余额递减法，先纳的所得税少，后纳的所得税多，可以推迟缴纳税款，从而为企业取得税收上的好处。（五）无形资产计价、摊销政策选择的纳税筹划购买无形资产相关的费用支出，如果能够作为期间费用而不计入无形资产价值，一般来讲对企业有利（当企业有足够的盈利时）；在购入无形资产的同时，如果也购进有形资产，其相关费用分摊应是有弹性的，纳税人应当根据具体情况加以判断。。（六）费用分摊的纳税筹划采用不同的费用分摊方法会扩大或缩小企业当期费用，从而影响企业的利润水平，因此企业可以在会计准则允许的范围内选择有利的费用分摊方法进行分摊。常用的费用分摊方法有3种：（1）实际费用摊销法（2）不规则摊销法（3）平均费用摊销法进行费用列支应注意以下几点：第一，已发生的费用及时核销入账。第二，对于能够合理预计发生额的费用、损失应采用预提方法计入费用。第三，适当缩短以后年度需要分摊列支的费用、损失的摊销期。第四，对于限额列支的费用，应准确掌握其允许列支的限额，争取在限额以内的部分充分列支。第二节转让定价的纳税筹划一、转让定价的纳税筹划概述

转让定价筹划法是指纳税人为达到转移利润、躲避税负的目的，按高于或低于正常市价确定的内部价格成交。关联企业之间的利润转移是通过关联企业内部的经济交往，其中主要是收入和费用的不正常分配来进行的，这就是通常所说的“转让定价”。其具体做法包括以下几种：（1）货物销售收入和费用的转让定价。（2）劳务收入的转让定价。（3）有形资产的转让定价。（4）无形资产转让定价。（5）贷款利息收入的转让定价。

税务机关对关联企业内部转让定价的防范，基本原则是独立核算。这一原则把有关联关系的企业当作互不隶属或互不受控制的独立企业，完全按照无关联企业关系那样开展自由竞争和经过“讨价还价”的方式来处理它们之间的内部交易业务。（1）对收入和费用的转让定价（2）对劳务收入的转让定价（3）对有形资产的转让定价（4）无形资产转让定价（5）对贷款利息转让定价

二、转让定价的纳税筹划（一）货物购销转让定价的纳税筹划通过在关联企业之间的原材料供应和销售产品实行“低进高出”或“高进低出”的办法，把收入尽量转移到税负低的企业中去，而把费用尽量转移到高税负的企业中去，从而达到避税的目的。

转移定价避税须有两个前提条件：两个企业存在不同的税负水平；两个企业必须属于同一个利益集团。当两个企业的企业所得税税率不同时，通过采用“高进低出”或“低进高出”等内部定价方法进行纳税筹划，一方面是利用不同企业、不同地区税率及免税条件的差异，将利润从税率高的企业向税率低的或可以免税的关联企业转移；另一方面是将盈利企业的利润转移到亏损企业，以达到关联企业整体税负最小化的目的。【例13—4】某集团捷安公司主要生产制造某产品（该产品属于《当前国家重点鼓励发展的产业、产品和技术目录》中规定的产业项目），该产品的生产有三道工序：第一道工序完成后，单位生产成本为200元；第二道工序完成后，单位生产成本为450元；第三道工序结束后，完工产品单位成本为500元。该产品平均售价为每件800元，2009年销售该产品28万件。该公司适用所得税税率为25％，其他有关数据如下：产品销售收入22400万元；产品销售成本14000万元；产品销售税金及附加220万元；管理费用、财务费用、销售费用合计2300万元；利润总额5880万元；应纳所得税税额1470万元。该公司对产品生产的各道工序进行分析，发现第三道工序增加的成本很少，仅为50元，而产品是在这道工序完成后对外销售的。公司财务人员设想，如果在低税率地区（西部地区），投资设立一全资子公司（以下简称S公司），适用的企业所得税税率为15％。捷安公司将该产品的第二道工序作为产成品，并按单位成本450元加价20％后，以540元的售价销售给S公司，由S公司负责完成该产品的第三道工序。假设捷安公司的管理费用、财务费用、销售费用、产品销售税金及附加中的10％转移给S公司，S公司除增加捷安公司转移过来的费用及税金外，由于新建立公司而另增加管理成本l00万元。捷安公司：销售收入=28×540=15120（万元）销售成本=28×450=12600（万元）销售税金及附加=220×90％=l98（万元）三项费用合计=2300×90％=2070（万元）则利润总额为252万元，应纳所得税税额为63万元。S公司：销售收入=28×800=22400（万元）销售成本=28×（540+50）=16520（万元）销售税金及附加=220×10％=22（万元）三项费用合计=2300×10％+100=330（万元）则利润总额为5528万元，应纳所得税税额为892.2（829.2+63）万元。由于S公司是捷安公司的全资子公司，因此，如果S公司保留盈余不分配，捷安公司也就无须按税率之差补缴所得税。捷安公司通过在低税率地区设立子公司，节省所得税税额为577.8万元（1470-63-829.2）。（二）固定资产购置与租赁转让定价的纳税筹划集团公司可以通过调整子公司固定资产的出售价格或使用年限来影响子公司的产品成本。集团关联企业之间还经常发生固定资产的租赁行为，其租金率的高低也直接影响集团内各关联企业的利润水平。集团关联企业之间通过租赁业务进行纳税筹划主要有三种方法：（1）利用自定租金进行筹划，（2）利用售后回租筹划，（3）跨国公司还可利用多个国家不同的折旧政策进行筹划。。（三）企业租赁的纳税筹划

1.经营租赁的纳税筹划2.融资租赁的纳税筹划3.售后回租的纳税筹划【例13—5】某集团武汉子公司（属于高新技术企业）拥有一套新的生产流水线，价值1500万元。现有两个方案：方案一是武汉子公司将该套生产流水线以2500万元的售价出售给集团内部深圳子公司，该套流水线生产产品的年利润为500万元；方案二是武汉子公司将该套生产流水线以租赁的形式出租给深圳子公司，年租金为250万元。设武汉子公司和深圳子公司的所得税税率分别为25％和15%％。试比较两种方案对该集团公司的税负影响情况（不考虑其他因素）。方案一：若武汉子公司将生产流水线出售给深圳子公司，则集团整体应纳税额为：（2500－1500）×25％+500×15%=325（万元）方案二：若武汉子公司将生产流水线出租给深圳子公司，则集团整体应纳税额为：250×25％+（500－250）×15%=100（万元）从上述计算可以看出，租赁可使集团整体税负减轻225万元（325－100）。（三）无形资产转让定价的纳税筹划由于无形资产具有单一性和专有性的特点，转让价格没有统一的市场价格标准可以参照，比其他转让定价更为方便。这使得集团公司可以通过无形资产安排转让定价，以追求税收负担最小化。

集团公司还可以通过在低税区建立一个专利持有子公司（专利基地公司），专门从事专利的取得、利用或使用特许权等活动。母公司向专利基地公司授予全权，开展专利使用权的转让业务。利用低税区的专利公司，可以有效地减少对专利转让或其他知识产权取得的转让费用征收的税收，同时还可以得到附带的利益。（四）劳务费转让定价的纳税筹划通过劳务转让定价进行纳税筹划的方法表现为集团内部关联企业之间通过相互提供劳务时多收或少收甚至不收劳务费用，使关联企业之间的利润根据需要进行转移。（五）借贷业务转让定价的纳税筹划关联企业之间可以通过贷款中的转让定价方式转移利润。

集团公司在进行转让定价安排的时候需注意：对那些以避税为目的运用转让定价的集团公司，很多税务部门都制定了一系列严格的转让定价审核和调整方法，因此，集团公司在采用转让定价进行避税时，应充分考虑政府部门在政策上的限制，在制定转让价格时尽量采用能够得到税务部门认可的方法。思考与练习1.《企业所得税法实施条例》第43条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰，即企业发生的业务招待费得以税前扣除，既要满足60%发生额的标准，又最高不得超过当年销售收入5‰的规定。试从纳税筹划的角度分析，企业如何既充分利用业务招待费的限额又减少纳税调整事项。思考与练习2.甲公司是增值税一般纳税人，适用企业所得税税率为25%，未享受所得税优惠政策。2009年5月，企业计划加大技术投入力度，增强自主创新能力，拟对一组因技术进步、产品更新较快的关键设备进行置换。该组设备固定资产原值3000万元，已使用9年，折旧年限10年，预计净残值150万元，已无多大使用价值。类似的新设备市场价格仍为3000万元。甲公司管理层在