会计实务：固定资产折旧费用税前扣除简析

固定资产折旧费用税前扣除简析固定资产的折旧是固定资产价值转移的主要内容，其税前扣除政策是征纳双方关注的焦点之一，2008年施行的新企业所得税法及实施条例对固定资产折旧作了规定，之后国家税务总局出台相关文件作了补充规定，现对固定资产折旧费用企业所得税税前扣除简析如下:

一、固定资产折旧税前扣除的一般规定

固定资产折旧，是指对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品成本或构成企业费用的那一部分价值的补偿。影响折旧计提的因素主要有五个：一是计提折旧基数;二是计提折旧的资产范围;三是固定资产的折旧年限;四是折旧方法;五是固定资产预计净残值。

（一）折旧基数。固定资产折旧基数也就是可以折旧的成本，在实务中要求扣除残残值。条例第56条规定，企业的固定资产以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

（二）计提折旧的资产范围。新税法第11条规定，企业按规定计算的固定资产折旧，准予扣除，同时明确了不得计算折旧扣除七个方面的内容：一是房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；二是以经营租赁方式租入的固定资产；三是以融资租赁方式租出的固定资产；四是已足额提取折旧仍继续使用的资产；五是与经营活动无关的固定资产；六是单独估价作固定资产入账的土地；七是其他不得计算折旧的固定资产。

税法与企业会计准则对于计提折旧的固定资产范围基本相同，差别主要在非生产经营用固定资产方面。税法规定，与经营活动无关的固定资产，使用时计提的折旧不得在税前扣除。

（三）折旧年限、预计净残值。实施条例第60条对固定资产计算折旧的最低年限作了规定，同时新税法第32条和实施条例第98条规定了两类固定资产可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法，明确采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于条例第60条规定折旧年限的60%。

税法明确规定了各类固定资产计提折旧的最低年限，其目的是为了保证所得税收入的稳定和避免企业利用计提折旧年限的变化作为应纳税所得额的调节器。会计准则与税法对于年限的规定有较大不同，会计准则规定：企业应当按照固定资产的性质和使用情况、合理地确定固定资产的使用寿命和预计净残值，确定后不得随意变更。

对于预计净残值，会计准则与税法都给予了企业较大的职业判断权。会计准则规定预计净残值是可以调整的，而税法规定预计净残值一经确定不得变更。实施条例第59条规定：企业应当根据固定资产的性质及和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值，确定后不得变更。会计准则规定：企业至少应当于每年年度终了‚对固定资产的使用寿命和预计净残值进行复核‚如有确凿证据表明使用寿命或预计净残值与原行估计数有差异的‚应作会计估计变更。

（四）折旧方法。实施条例第59条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。固定资产折旧费用计算采用直线法是税法上的一般规定，同时对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，税法明确按规定给予优惠政策，即采用加速折旧方法，除前面提到的缩短折旧年限外还可采用双倍余额递减法或者年数总和法。

二、实施新税法后对已购置固定资产预计净残值和折旧年限的处理

因为新旧税法在关于固定资产折旧最低年限以及净残值的规定上有差别，所以就涉及到对2008年前投入使用的固定资产在实施新税法后能否对税前扣除折旧额按新税法的规定进行调整的问题。总局《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）规定，新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不作调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。

举例：某贸易公司于2005年12月购进一批送货车，价款1000000元，确定折旧年限8年（当时税法规定折旧年限不低于5年），残值率5%。2008年新税法实施后，该公司在税法规定的范围内，结合实际情况确定该批货车的使用年限为4年，残值率为10%，使用年限平均法计提折旧，调整后的年折旧额计算如下:

1.2006-2007年已计提的折旧额：1000000×（1-5%）×1/8×2=237500元；

2.重新确定其残值：1000000×10%=100000元

3.改变折旧年限及残值后未计提折旧余额：1000000-100000-237500=662500元；

4.剩余折旧年限：4-2=2年

5.调整后年折旧额：662500×1/2=331250元。

三、缩短折旧年限的具体规定

新税法第32条所称可以采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法的固定资产，包括：A由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；B常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于税法规定最低折旧年限的60%。但条例没有明确对购置已使用过的固定资产最低折旧年限的60%的计算依据。

总局《关于资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发[2009]81号）对上述问题进行了明确，该文件规定：企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于实施条例第60条规定的折旧年限的60％；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。

举例：A公司2009年8月28日向B公司购置一台已使用过的机床（最低折旧年限10年），价款200000元，另需支付相关税费20000元，安装调试费10000元，于当年9月6日投入使用，预计残值率8%‚在B公司已使用4年，符合税法规定采用缩短折旧年限的情形，计算该固定资产在缩短折旧年限为60%的情况下2009年计提的折旧额。计算如下：

1.B公司的该项固定资产应计折旧总额：（200000+20000+10000）×（1-8%）=211600元；

2.B公司购入该固定资产后的最低折旧年限：（10-4）×60%=3.6年;

3.2008年应计提折旧额：211600×1/3.6×3/12=14694.44元。

四、因工程款项未结清致使未取得全额发票的固定资产的折旧计提

现行财务制度和税法相关规定，固定资产的计税基础应取得合法有效的凭据(发票)，在一般情况下违反这一原则所计提的折旧额税法不允许扣除，但有特例：

总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)规定：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整，但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。从规定中可以看出，虽然79号文允许纳税人在未取得全额发票的情况下计提固定资产折旧，但是却设定了一个时间条件，即“在固定资产投入使用后12个月内进行”。其目的是合理考虑纳税人利益，同时也堵塞了因纳税人不取得发票，可能造成上游税款流失与人为扩大折旧基数偷逃税款的漏洞。

对“调整在固定资产投入使用后12个月内进行”可以理解为：暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提的折旧，如果固定资产投入使用后12个月内仍未取得全额发票的，对估计金额计提部分（超出已到发票部分计提的折旧）税前不予扣除，应作调整。

五、资产评估增值后对增值额部分计提的折旧税前能否扣除

根据财政部、总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字[1997]077号）及《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》（财税字[1998]050号）的规定：企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料报送主管税务机关审核。在计算申报年度应纳税所得额时，可按下述方法进行调整：

1.据实逐年调整。企业因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧，摊销等方式实际计入当期成本，费用的数额，在年度纳税申报的成本项目，费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。

2.综合调整。对资产评估增值额不分资产项目，均在以后年度纳税申报的成本，费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所