中级财务会计学课件：第四章 金融资产

第四章金融资产第一节金融资产及其分类第二节交易性金融资产第三节持有至到期投资第四节贷款和应收款项第五节可供出售金融资产第六节金融资产减值目录一、金融资产的内容金融工具一般具有货币性、流通性、风险性、收益性等特征。最显著的特征是能够在市场交易中为其持有者提供即期或远期的现金流量。本章以下所指金融资产不包括货币资金和长期股权投资这两项资产。第一节

金融资产及其分类金融工具金融资产库存现金银行存款应收账款应收票据贷款其他应收款项股权投资债权投资金融负债应付账款应付票据应付债券权益工具指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同普通股认股权证二、金融资产的分类金融资产的分类是其确认和计量的基础。（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.交易性金融资产（满足下列条件之一）（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理（3）属于衍生工具2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（满足下列条件之一）（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。（二）持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资通常是具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。持有至到期投资的如下特征：（具体内容详见教材P90）1.到期日固定、回收金额固定或可确定2.有明确意图持有至到期3.有能力持有至到期（三）贷款和应收款项贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收款项主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。划分为贷款和应收款项类的金融资产与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。（四）可供出售金融资产可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。金融资产的分类一经确定，不应随意变更。一、交易性金融资产的初始计量“交易性金融资产”科目核算为交易目的而持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值第二节

交易性金融资产“交易性金融资产”“成本”“公允价值变动”反映交易性金融资产的初始确认金额反映交易性金融资产在持有期间的公允价值变动金额总账明细账以下所说的交易性金融资产的会计处理，包括直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，但不包括衍生金融资产的会计处理交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。企业取得交易性金融资产所支付的价款中，如果包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不计入交易性金融资产的初始确认金额。企业取得交易性金融资产银行存款××××××交易性金融资产——成本××××××投资收益××××××应收股利××××××应收利息××××××收到上列现金股利或债券利息虚线框表示框内至少有一个，但不需全部科目参与会计处理按其公允价值按实际支付的金额按已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息按发生的交易费用2013年1月10日，华联实业股份有限公司按每股6.50元的价格购入A公司每股面值1元的股票50000股作为交易性金融资产，并支付交易费用1200元。其账务处理如下：初始确认金额=50000×6.50=325000（元）借：交易性金融资产——A公司股票（成本） 325000

投资收益 1200

贷：银行存款 326200例4—12013年3月25日，华联实业股份有限公司按每股8.60元的价格购入B公司每股面值1元的股票30000股作为交易性金融资产，并支付交易费用1000元。股票购买价格中包含每股0.20元已宣告但尚未领取的现金股利，该现金股利于2013年4月20日发放。其账务处理如下：（1）2013年3月25日，购入B公司股票。初始确认金额=30000×（8.60-0.20）=252000（元）应收现金股利=30000×0.20=6000（元）借：交易性金融资产——B公司股票（成本） 252000

应收股利 6000

投资收益 1000

贷：银行存款 259000（2）2013年4月20日，收到发放的现金股利。借：银行存款 6000

贷：应收股利 6000例4—22013年7月1日，华联实业股份有限公司按86800元的价格购入甲公司于2012年7月1日发行的面值80000元、期限5年、票面利率6%、每年6月30日付息、到期还本的债券作为交易性金融资产，并支付交易费用300元。债券购买价格中包含已到付息期但尚未支付的利息4800元。其账务处理如下：（1）2013年7月1日，购入甲公司债券。初始确认金额=86800-4800=82000（元）借：交易性金融资产——甲公司债券（成本） 82000

应收利息

4800

投资收益

300

贷：银行存款

87100（2）收到甲公司支付的债券利息。借：银行存款

4800

贷：应收利息

4800例4—3二、交易性金融资产持有收益的确认企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债券利息，应当确认为投资收益。持有交易性金融资产期间投资收益××××××应收股利××××××应收利息××××××银行存款××××××被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业按应享有的份额，资产负债表日，投资企业按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计提利息时收到现金股利或债券利息时收到现金股利或债券利息时接［例4—1］资料。2013年3月20日，A公司宣告2012年年度利润分配方案，每股分派现金股利0.30元，并于2013年4月15日发放。华联实业股份有限公司持有A公司股票50000股。其账务处理如下：（1）2013年3月20日，A公司宣告分派现金股利。应收现金股利=50000×0.30=15000（元）借：应收股利 15000

贷：投资收益 15000（2）2013年4月15日，收到A公司派发的现金股利。借：银行存款 15000

贷：应收股利 15000例4—4接［例4—3］资料。2013年12月31日，华联公司对持有的面值80000元、期限5年、票面利率6%、每年6月30日付息的甲公司债券计提利息。其账务处理如下：应计债券利息=80000×6%×612=2400（元）借：应收利息 2400

贷：投资收益 2400例4—5三、交易性金融资产的期末计量交易性金融资产的期末计量，是指采用一定的价值标准，对交易性金融资产的期末价值进行后续计量，并以此列示于资产负债表中的会计程序。根据企业会计准则的规定，交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当期损益。资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时公允价值变动损益××××××交易性金融资产——公允价值变动××××××公允价值变动损益××××××交易性金融资产——公允价值变动××××××按二者之间的差额，调增交易性金融资产的账面余额，同时确认公允价值上升的收益按二者之间差额，调减交易性金融资产的账面余额，同时确认公允价值下跌的损失华联实业股份有限公司每年12月31日对持有的交易性金融资产按公允价值进行后续计量，确认公允价值变动损益。2013年12月31日，华联公司持有的交易性金融资产账面余额和当日公允价值资料见表4—1。表4—1交易性金融资产账面余额和公允价值表 2013年12月31日

单位：元例4—6

A交易性金融资产项目调整前账面余额期末公允价值公允价值变动损益调整后账面余额A公司股票325

000260

000-65

000260

000B公司股票252

000297

00045

000297

000甲公司债券82

00085

0003

00085

000根据表4—1资料，华联公司2013年12月31日的会计处理如下：借：公允价值变动损益 65000

贷：交易性金融资产——A公司股票（公允价值变动）

65000借：交易性金融资产——B公司股票（公允价值变动） 45000

贷：公允价值变动损益

45000借：交易性金融资产——甲公司债券（公允价值变动）

3000

贷：公允价值变动损益

3000例4—6

B四、交易性金融资产的处置交易性金融资产的处置损益，是指处置交易性金融资产实际收到的价款，减去所处置交易性金融资产账面余额后的差额。如果在处置交易性金融资产时，已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，还应先从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。处置交易性金融资产时，该交易性金融资产在持有期间已确认的累计公允价值变动净损益应确认为处置当期投资收益，同时调整公允价值变动损益。处置交易性金融资产时银行存款××××××交易性金融资产——成本××××××投资收益××××××应收股利××××××应收利息××××××交易性金融资产——公允价值变动××××××投资收益××××××公允价值变动损益××××××①按实际收到的处置价款②按该交易性金融资产的初始确认金额③按该项交易性金融资产的累计公允价值变动金额④计入应收项目但尚未收回的现金股利或债券利息按①②③④的差额将该交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益确认为处置当期投资收益接［例4—1］和［例4—6］资料。2014年2月20日，华联实业股份有限公司将持有的A公司股票售出，实际收到出售价款266000元。股票出售日，A公司股票账面价值260000元，其中，成本325000元，已确认公允价值变动损失65000元。其账务处理如下：处置损益=266000-260000=6000（元）借：银行存款 266000

交易性金融资产——A公司股票（公允价值变动） 65000

贷：交易性金融资产——A公司股票（成本） 325000

投资收益 6000借：投资收益 65000

贷：公允价值变动损益 65000例4—7接［例4—2］和［例4—6］资料。华联实业股份有限公司持有B公司股票30000股。2014年3月5日，B公司宣告2013年度利润分配方案，每股分派现金股利0.10元，并拟于2014年4月15日发放。2014年4月1日，华联实业股份有限公司将持有的B公司股票售出，实际收到出售价款298000元。股票出售日，B公司股票账面价值297000元，其中，成本252000元，已确认公允价值变动收益45000元。其账务处理如下：借：应收股利3000

贷：投资收益3000处置损益=298000-3000-297000=-2000（元）借：银行存款 295000

投资收益 2000

贷：交易性金融资产——B公司股票（成本） 252000

——B公司股票（公允价值变动） 45000应收股利3000借：公允价值变动损益 45000

贷：投资收益 45000例4—8接［例4—3］、［例4—5］和［例4—6］资料。2014年5月10日，华联实业股份有限公司将甲公司债券售出，实际收到出售价款88600元。债券出售日，甲公司债券已计提但尚未收到的利息2400元，债券账面价值85000元，其中，成本82000元，已确认公允价值变动收益3000元。其账务处理如下：处置损益=88600-85000-2400=1200（元）借：银行存款 88600

贷：交易性金融资产——甲公司债券（成本） 82000

——甲公司债券（公允价值变动） 3000

应收利息 2400

投资收益 1200借：公允价值变动损益 3000

贷：投资收益 3000例4—9持有至到期投资应当按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额。如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目，不构成持有至到期投资的初始确认金额。第三节

持有至到期投资“持有至到期投资”“成本”“利息调整”“应计利息”反映持有至到期投资的面值反映持有至到期投资的初始确认金额与其面值的差额，以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额反映企业计提的到期一次还本付息持有至到期投资应计未付的利息总账明细账企业取得持有至到期投资时持有至到期投资——成本××××××收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息应收利息××××××银行存款××××××持有至到期投资——利息调整××××××①按该投资面值②按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息③按实际支付的金额按①②③的差额2010年1月1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入乙公司当日发行的面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款（包括交易费用）为528000元。其账务处理如下：借：持有至到期投资——乙公司债券（成本） 500000

——乙公司债券（利息调整） 28000

贷：银行存款 528000例4—112011年1月1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入丙公司于2010年1月1日发行的面值800000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款（包括交易费用）为818500元，该价款中包含已到付息期但尚未支付的利息40000元。其账务处理如下：（1）购入债券时。初始确认金额=818500-40000=778500（元）借：持有至到期投资——丙公司债券（成本） 800000

应收利息

40000

贷：银行存款

818500

持有至到期投资——丙公司债券（利息调整）

21500（2）收到债券利息时。借：银行存款

40000

贷：应收利息

40000例4—12二、持有至到期投资利息收入的确认（一）摊余成本与实际利率法持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本计量，并按摊余成本和实际利率计算确认当期利息收入，计入投资收益。摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入并确定期末摊余成本的方法称为实际利率法。在实际利率法下，利息收入、应收利息、利息调整摊销额、摊余成本之间的关系，可用公式表示如下：如果持有至到期投资的初始确认金额大于（小于）面值，上式计算结果为负数（正数），表明应从期初摊余成本中减去（加上）该利息调整摊销额作为期末摊余成本在持有至到期投资既不存在已偿还的本金也没有发生减值损失的情况下，其摊余成本可用公式表示如下：（二）分期付息债券利息收入的确认持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券，企业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过“应收利息”科目核算，同时确认利息收入。付息日或资产负债表日企业一般应当采用实际利率计算确认利息收入，但若实际利率与票面利率差别较小，也可按票面利率计算确认利息收入应收利息××××××投资收益××××××持有至到期投资——利息调整××××××银行存款××××××①按照以持有至到期投资面值和票面利率计算确定的应收利息②按照以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入按①②差额收到上列应计未收的利息时付息日或资表日编制确认利息收入的分录借：应收利息 [名义利息收入］

贷：投资收益 ［实际利息收入］（或借：）持有至到期投资——乙公司债券（利息调整）［溢折价摊销额］接［例4—11］的资料。华联实业股份有限公司于2010年1月1日购入的面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的乙公司债券，初始确认金额为528000元。该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入并确定摊余成本的会计处理如下：（1）计算实际利率。由于乙公司债券的初始确认金额高于其面值，因此，该项持有至到期投资的实际利率一定低于票面利率，先按5%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，5期、5%的年金现值系数和复利现值系数分别为4.32947667和0.78352617。乙公司债券的利息和本金按5%作为折现率计算的现值如下：债券年利息额=500000×6%=30000（元）利息和本金的现值=30000×4.32947667+500000×0.78352617=521647（元）例4—14

A上式计算结果小于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率小于5%，再按4%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，5期、4%的年金现值系数和复利现值系数分别为4.45182233和0.82192711。乙公司债券的利息和本金按4%作为折现率计算的现值如下：利息和本金的现值=30000×4.45182233+500000×0.82192711=544518（元）上式计算结果大于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率大于4%。因此，实际利率介于4%和5%之间。使用插值法估算实际利率如下：实际利率=4%+（5%-4%）×544518-528000/544518-521647=4.72%（2）采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计算表。华联公司采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表4—2。例4—14

B表4—2 利息收入与摊余成本计算表

（实际利率法）

金额单位：元日期应收利息实际利率（%）利息收入利息调整摊销摊余成本2010年1月1日5280002010年12月31日300004.722492250785229222011年12月31日300004.722468253185176042012年12月31日300004.722443155695120352013年12月31日300004.722416858325062032014年12月31日300004.72237976203500000合计150000—12200028000—例4—14

C（3）编制各年确认利息收入和摊销利息调整的会计分录。①2010年12月31日。借：应收利息 30000

贷：投资收益 24922

持有至到期投资——乙公司债券（利息调整）5078②2011年12月31日。借：应收利息 30000

贷：投资收益 24682

持有至到期投资——乙公司债券（利息调整）5318③2012年12月31日。借：应收利息 30000

贷：投资收益 24431

持有至到期投资——乙公司债券（利息调整）5569例4—14

D④2013年12月31日。借：应收利息 30000

贷：投资收益 24168

持有至到期投资——乙公司债券（利息调整）5832⑤2014年12月31日。借：应收利息 30000

贷：投资收益 23797

持有至到期投资——乙公司债券（利息调整）6203（4）债券到期，收回债券本金。借：银行存款 530000

贷：持有至到期投资——乙公司债券（成本） 500000应收利息30000

例4—14

E（三）到期一次还本付息债券利息收入的确认持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券，企业应当于资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过“持有至到期投资——应计利息”科目核算，同时确认利息收入。资产负债表日投资收益××××××持有至到期投资——利息调整××××××②按照以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入按①②差额持持有至到期投资——应计利息××××××①按照以持有至到期投资面值和票面利率计算确定的应收利息（四）可提前赎回债券利息收入的确认持有至到期投资如果是附有可提前赎回条款的债券，企业在预计发行债券公司将部分赎回债券时，应调整期初摊余成本，并将摊余成本的调整额计入当期损益。期初摊余成本调整额可按如下公式计算：三、持有至到期投资的处置与重分类如果将某持有至到期投资处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资在处置或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可以除外：（1）处置日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。（2）根据合同约定的偿付方式，企业已几乎收回所有初始本金。（3）处置或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。企业处置持有至到期投资时，应将所取得的价款与该投资账面价值之间的差额计入“投资收益”。投资的账面价值是指，投资的账面余额减掉已经计提的减值准备后的差额企业处置或重分类的持有至到期投资已计提减值准备的，在处置或重分类时还应结转减值准备。

借：银行存款

［实际收到额］

持有至到其投资减值准备［账面余额］

贷：持有至到期投资——D公司债券（成本）

［账面余额］（或借：）持有至到期投资——D公司债券（利息调整）［账面余额］

投资收益

［差额］

持有至到期投资的处置与重分类同时，企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，应以公允价值进行后续计量。应将其账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。借：可供出售金融资产——D公司债券（成本）

［剩余成本额］

——D公司债券（利息调整）［剩余部分利息调整额］

——D公司债券（公允价值变动）［公允价值与目前账面成本的差额］

贷：持有至到期投资——D公司债券（成本）

［剩余成本额］

——D公司债券（利息调整）［剩余利息调整额］

其他综合收益

［公允价值与目前账面成本的差额］2014年9月1日，华联实业股份有限公司将2011年1月1日购入的面值200000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息的C公司债券全部出售，实际收到出售价款206000元。该债券的初始确认金额为200000元。其账务处理如下：借：银行存款 204000

贷：持有至到期投资——C公司债券（成本）

200000

投资收益

6000例4—18华联实业股份有限公司因持有意图发生改变，于2014年3月1日，将2011年1月1日购入的面值600000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的D公司债券售出20%，实际收到价款125000元；同时，将剩余的D公司债券重分类为可供出售金融资产，重分类日，剩余D公司债券的公允价值为500000元。出售前，D公司债券的账面摊余成本为614500元，其中，成本600000元，利息调整14500元。（1）售出20%的D公司债券。售出债券的摊余成本=614500×20%=122900（元）其中：成本=600000×20%=120000（元）利息调整=14500×20%=2900（元）借：银行存款 125000

贷：持有至到期投资——D公司债券（成本）

120000

——D公司债券（利息调整）

2900

投资收益

2100例4—19

A（2）将剩余的D公司债券重分类为可供出售金融资产。剩余债券的摊余成本=614500-122900=491600（元）其中：成本=600000-120000=480000（元）利息调整=14500-2900=11600（元）借：可供出售金融资产——D公司债券（成本） 480000

——D公司债券（利息调整）11600

——D公司债券（公允价值变动）

8400

贷：持有至到期投资——D公司债券（成本） 480000

——D公司债券（利息调整）11600

其他综合收益 8400例4—19

B贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。金融企业发放的贷款和其他债权，非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，都可以划分为这一类。第四节

贷款和应收款项二、贷款和应收款项的会计处理1.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。2.贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。3.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。贷款是商业银行的一项主要业务，应设置“贷款”科目对按规定发放的各种贷款进行核算。一般企业的应收款项，通常应设置“应收账款”、“应收票据”、“长期应收款”、“其他应收款”等科目核算。（一）应收账款1.应收账款概述应收账款是指企业在正常经营活动中，由于销售商品提供劳务等，而向购货方或接受劳务方应收未收的款项．其入账价值包括：销售货物或提供劳务的价款、增值税，以及代购货方垫付的包装费、运杂费等。应收账款应于收入实现时确认。应收账款是因企业销售商品或提供劳务等产生的债权，应当按照实际发生额记账。在确认应收账款的入账价值时，应当考虑有关的折扣因素。折扣形式定义适用交易处理方法商业折扣企业为促进销售而在商品标价上给予的扣除一般在交易发生时扣除商业折扣以后的实际售价现金折扣债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除以赊销销售商品及提供劳务的交易中总价法和净价法总价法和净价法具体内容详见教材P1062.应收账款的核算应收账款的核算是通过“应收账款”科目进行的，该科目属资产类科目。（1）在没有商业折扣的情况下，应收账款应按应收的全部金额入账。（2）在有商业折扣的情况下，应收账款和销售收入按扣除商业折扣后的金额入账。（3）在有现金折扣的情况下，采用总价法核算。华联实业股份有限公司赊销给华强公司商品一批，货款总计50000元，适用的增值税税率为17％，代垫运杂费1000元（假设不作为计税基数）。华联实业股份有限公司应作会计分录：借：应收账款 59500

贷：主营业务收入 50000

应交税费——应交增值税（销项税额） 8500

银行存款 1000收到货款时：借：银行存款 59500

贷：应收账款 59500（2）在有商业折扣的情况下，应收账款和销售收入按扣除商业折扣后的金额入账。例4—21华联实业股份有限公司赊销商品一批，按价目表的价格计算，货款金额总计10000元，给买方的商业折扣为10％，适用增值税税率为17％，代垫运杂费500元（假设不作为计税基数）。华联实业股份有限公司应作会计分录：借：应收账款 11030

贷：主营业务收入 9000

应交税费——应交增值税（销项税额） 1530

银行存款 500收到货款时：借：银行存款 11030

贷：应收账款 11030例4—22华联实业股份有限公司赊销一批商品，货款为100000元，规定对货款部分的付款条件为2／10，N／30，适用的增值税税率为17％。假设折扣时不考虑增值税，华联实业股份有限公司采用总价法核算应作会计分录：销售业务发生时，根据有关销货发票：借：应收账款 117000

贷：主营业务收入 100000

应交税费——应交增值税（销项税额） 17000假若客户于10天内付款：借：银行存款 115000

财务费用 2000

贷：应收账款 117000假若客户超过10天付款，则无现金折扣：借：银行存款 117000

贷：应收账款 117000例4—23（二）应收票据1.应收票据概述应收票据是指企业持有的还没有到期、尚未兑现的商业票据。2.应收票据的确认和计价为了反映和监督应收票据取得、票款收回等经济业务，企业应设置“应收票据”科目应收票据取得的应收票据的面值应计利息到期收回的面值及利息到期前向银行贴现的应收票据的票面余额期末余额：企业持有的商业汇票的票面金额资产类科目3.应收票据形成的基本会计处理（1）形成借：应收票据

［总价］

贷：主营业务收入

［售价］

应交税费——应交增值税（销项税额）［售价*0.17］（2）收回借：银行存款

［票面金额］

贷：应收票据［票面金额］4．应收票据应计利息的基本会计处理借：应收票据——应计利息

［应计利息］

贷：财务费用［应计利息］5.应收票据贴现的基本会计处理应收票据贴现是指持票人因急需资金，将未到期的商业汇票背书后转让给银行，银行受理后，扣除按银行的贴现率计算确定的贴现息后，将余额付给贴现企业的业务活动。企业持未到期的应收票据向银行贴现财务费用××××××银行存款××××××应收票据××××××短期借款××××××按实际收到的金额按贴现息部分适用满足金额资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的情形适用不满足金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的情形.应收票据贴现的基本会计处理商业汇票不带追索权借：银行存款

［实际收到的金额］

财务费用

［贴现息］

贷：应收票据

［票面金额］商业汇票如带追索权借：银行存款

短期借款——利息调整

贷：短期借款——成本

［票面金额］

6.如果票据到期，付款人无力偿还票款，应将到期票据的票面金额转入“应收账款”科目。借：应收账款

［票面金额］

贷：应收票据

［票面金额］华联实业股份有限公司销售一批产品给华南公司，货已发出，货款100000元，增值税销项税额为17000元。按合同约定3个月以后付款，华南公司交给华联实业股份有限公司一张不带息3个月到期的商业承兑汇票，面额117000元。华联实业股份有限公司应作如下账务处理：借：应收票据 117000

贷：主营业务收入

100000

应交税费——应交增值税（销项税额）

170003个月后，应收票据到期，华联实业股份有限公司收回款项117000元，存入银行。借：银行存款 117000

贷：应收票据

117000如果该票据到期，华南公司无力偿还票款，华联实业股份有限公司应将到期票据的票面金额转入“应收账款”科目。借：应收账款 117000

贷：应收票据

117000例4—24

A如果华联实业股份有限公司在该票据到期前向银行贴现，且银行有追索权，则其应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现利息后的净额）与票据金额之间的差额确认“短期借款——利息调整”。假定华联实业股份有限公司贴现获得现金净额115830元，则相关账务处理如下：借：银行存款 115830

短期借款——利息调整

1170

贷：短期借款——成本

117000如果华联实业股份有限公司持有银行承兑汇票在该票据到期前向银行贴现，则相关账务处理如下：借：银行存款 115830

财务费用

1170

贷：应收票据

117000例4—24

B（三）预付账款1.预付账款的内容预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。预付账款是企业暂时被供货单位占用的资金。企业预付货款后，有权要求对方按照购货合同规定发货。为了反映和监督预付账款的增减变动情况，企业应设置“预付账款”科目，核算预付账款增减变动及其结存情况，期末余额一般在借方，反映企业实际预付的款项。企业应设置“预付帐款”科目对预付款项和购买货物进行核算。预付帐款预付款企业收到的货物总价期末余额：期末实际预付额资产类科目2.预付账款的核算（1）预付款项的会计处理。（2）收回货物的会计处理。银行存款××××××预付账款××××××预付账款××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××原材料××××××银行存款××××××银行存款××××××收回余款补付不足华联实业股份有限公司向华峰公司采购材料2000千克，单价50元，所需支付的款项总额为100000元。按照合同规定向华峰公司预付货款的40％，验收货物后补付其余款项。（1）预付40％的货款。借：预付账款 40000

贷：银行存款 40000（2）收到华峰公司发来的2000千克材料，经验收无误，有关发票记载的货款为100000元，增值税进项税额为17000元。据此以银行存款补付不足款项77000元。借：原材料100000

应交税费——应交增值税（进项税额） 17000

贷：预付账款 117000借：预付账款 77000

贷：银行存款 77000例4—25（四）其他应收款1.其他应收款的内容其他应收款是指除应收票据、应收账款、预付账款以外的其他各种应收、暂付款项。其主要内容包括：其他应收款应收的各种赔款、罚款应收的出租包装物租金应向职工收取的各种垫付款项存出保证金，如租入包装物支付的押金其他各种应收、暂付款项2.其他应收款的核算企业应设置“其他应收款”科目对其他应收款进行核算。其他应收款发生的各种其他应收款企业收到的款项和结转情况期末余额：应收未收的其他应收款项资产类科目（五）应收债权出售和融资1.应收债权出售、融资业务的核算原则实质重于形式，充分考虑交易的经济实质。－－主要判断与应收债权有关的风险和报酬发生转移了没有．对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。

否则，应作为以应收债权为质押取得借款进行会计处理。2.以应收债权为质押取得借款的核算概述应收债权为质押取得借款业务处理时，纯粹视作短期借款处理，而不转销应收债权取得时：借：银行存款

贷：短期借款计付利息时：借：财务费用

贷：银行存款偿付本金时：借：短期借款

贷：银行存款3.应收债权出售的核算应收债权出售是指将应收债权出售给银行对它的核算具体要看出售的应收债权带不带追索权．如带按出售处理．如不带，按前面讲过的质押处理．（追索权：就是应收债权到期无法收回时，银行有没有权利向出售应收债权的企业追偿的权力．）（1）不附追索权的应收债权出售的核算出售时，企业将出售的应收债权转销，同时转销计提的坏账准备，确认预计会发生的销售退回、销售折让、现金折扣后，确认出售损益。（营业外收支）出售时：借：银行存款［实际收到］坏账准备［账面余额］其他应收款［预计发生的销售退回额］营业外支出 ［差额］

贷：应收账款［账面余额］

（2）附追索权的应收债权出售的核算（做质押处理）一、可供出售金融资产的初始计量企业应当设置“可供出售金融资产”科目，核算持有的可供出售金融资产的公允价值。二级科目按可供出售金融资产的类别和品种设置，一般分为权益工具（股票）和债务工具（债券）第五节

可供出售金融资产明细账可供出售金融资产成本利息调整应计利息公允价值变动反映可供出售权益工具投资的初始确认金额或可供出售债务工具投资的面值反映可供出售债务工具投资的初始确认金额与其面值的差额，以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额反映企业计提的到期一次还本付息的可供出售债务工具投资应计未收的利息反映可供出售金融资产公允价值变动金额总账可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始确认金额。企业取得可供出售权益工具投资时银行存款××××××可供出售金融资产——成本××××××应收股利××××××按其公允价值与交易费用之和按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利按实际支付的金额收到支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利企业取得可供出售权益工具投资的会计分录借：可供出售金融资产－**公司股票（成本）［初始确认金额］应收股利

贷：银行存款［实际支付］企业取得可供出售债务工具投资时银行存款××××××可供出售金融资产——成本××××××应收利息××××××①按债务工具的面值②按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息③按实际支付的金额可供出售金融资产——利息调整××××××收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息按①②和③的差额企业取得可供出售债务工具投资的会计分录借：可供出售金融资产－**公司债券（成本）［面值］应收利息（或贷：）可供出售金融资产－**公司债券（利息调整）［溢折价额］

贷：银行存款

［实际支付］2012年4月20日，华联实业股份有限公司按每股7.60元的价格购入A公司每股面值1元的股票80000股作为可供出售金融资产，并支付交易费用1800元。股票购买价格中包含每股0.20元已宣告但尚未领取的现金股利，该现金股利于2012年5月10日发放。其账务处理如下：（1）2012年4月20日，购入A公司股票。初始确认金额=80000×（7.60-0.20）+1800=593800（元）应收现金股利=80000×0.20=16000（元）借：可供出售金融资产——A公司股票（成本） 593800

应收股利

16000

贷：银行存款

609800（2）2012年5月10日，收到A公司发放的现金股利。借：银行存款

16000

贷：应收股利

16000例4—302012年1月1日，华联实业股份有限公司购入B公司当日发行的面值600000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为可供出售金融资产，实际支付的购买价款包括交易费用为620000元。借：可供出售金融资产——B公司债券（成本） 600000

——B公司债券（利息调整）20000

贷：银行存款

620000例4—31二、可供出售金融资产持有收益的确认可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或债券利息，应当计入投资收益。可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利和收到发放的现金股利投资收益××××××应收股利××××××银行存款××××××可供出售债务工具投资在持有期间确认利息收入的方法与持有至到期投资相同，即采用实际利率法确认当期利息收入，计入投资收益。分期付息、一次还本债务工具，应于付息日或资产负债表日应收利息××××××投资收益××××××可供出售金融资产——利息调整××××××银行存款××××××①按照以可供出售债务工具投资面值和票面利率计算确定的应收利息②按照以可供出售债务工具投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入按①②差额收到上述应计未收的利息到期一次还本付息债务工具，应于资产负债表日投资收益××××××可供出售金融资产——利息调整××××××②按照以可供出售债务工具投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入按①②差额可供出售金融资产——应计利息××××××①按照以可供出售债务工具投资面值和票面利率计算确定的应收利息三、可供出售金融资产的期末计量可供出售金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值计量，且公允价值的变动计入所有者权益。资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额（如为可供出售债务工具投资，则指摊余成本）时可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额时可供出售金融资产——公允价值变动××××××交易性金融资产——公允价值变动××××××按二者之间的差额，调增可供出售金融资产的账面余额，同时将公允价值变动计入所有者权益按二者之间的差额，调减可供出售金融资产的账面余额，同时按公允价值变动减记所有者权益其他综合收益××××××其他综合收益××××××综合收益的含义综合收益是指除所有者的出资额和各种为第三方或客户代收的款项以外的各种收入。根据美国财务会计准则委员会（FASB）1980年在第3号财务会计概念公告(SFAC3）(企业财务报表的要素)(后为1985年发布的SFAC6所取代)的解释，综合收益是指“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动。”所谓综合收益，是指企业在一定期间内发生的与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的所有者权益的变动额。综合收益由净利润（即净收益）和其他综合收益两部分构成。

综合收益的组成部分为了全面反映企业的综合收益情况，防范企业管理层进行盈余管理、利润操纵，将直接计入所有者权益的利得和损失也纳入利润表。调整后的利润表不仅需要反映企业实现的净利润，而且还需要反映企业发生的其他综合收益。用公式表示如下：综合收益＝净利润＋其他综合收益上式中的其他综合收益，是指企业根据会计准则的规定直接计入所有者权益的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。其他综合收益“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。其他综合收益（OtherComprehensiveIncome，简称OCI）是指企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。其他综合收益包含的内容其他综合收益列报的内容：原计入资本公积——其他资本公积的金额1.可供出售金融资产公允价值变动形成的利得和损失。2.可供出售外币非货币性项目的汇兑差额形成的利得和损失。3.权益法下被投资单位其他所有者权益变动形成的利得和损失。4.存货或自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产形成的利得和损失。5.金融资产的重分类形成的利得和损失。6.套期保值（现金流量套期和境外经营净投资套期）形成的利得或损失。7.与计入所有者权益项目相关的所得税影响所形成的利得和损失。8.外币报表折算时产生的外币报表折算差额。不属于其他综合收益的内容并非当期所有在“资本公积—其他资本公积”科目下核算的项目，都属于其他综合收益的列报内容，比如：1.可转债转股时，资本公积——其他资本公积转入了资本公积——股本溢价，并未形成真正的损益，所以不属于其他综合收益。2.权益结算的股份支付，在行权时，原计入资本公积——其他资本公积的金额也部分转入了资本公积——股本溢价，并未形成真正的损益，不属于其他综合收益。另外公允价值变动损益，投资收益不属于其他综合收益的范畴。其他综合收益举例比如：可供出售金融资产期末公允价值提高了100，这100计入资本公积—其他资本公积，借：可供出售金融资产—公允价值变动100

贷：资本公积—其他资本公积100同时由于公允价值变动要确认递延所得税，所得税税率25%的话，就要确认25的递延所得税，同时资本公积—其他资本公积减少25，借：资本公积—其他资本公积25

贷：递延所得税负债25所以扣除所得税影响后的净额=100-25=75，这就是其他综合收益综合收益=其他综合收益+净利润其他综合收益与企业所得税其他综合收益作为企业不计入当期损益的利得或损失，这与税法处理存在差异。税法规定，会计处理与税法规定不一致的，应在企业税前利润(利润总额)基础上，按照税法规定进行纳税调整。在会计上，则规定属暂时性差异的，要按准则规定确认和转回递延所得税资产或递延所得税负债。四、可供出售金融资产的处置处置可供出售金融资产时，应将取得的处置价款与该金融资产账面余额之间的差额，计入投资收益；可供出售金融资产的账面余额，是指可供出售金融资产的初始确认金额（或摊余成本）加上或减去资产负债表日累计公允价值变动（包括可供出售金融资产减值金额）后的金额。同时，将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。如果在处置可供出售金融资产时，已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，还应从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。处置可供出售权益工具投资时银行存款××××××可供出售金融资产——成本××××××投资收益××××××可供出售金融资产——公允价值变动××××××①按实际收到的处置价款②按可供出售权益工具投资的初始确认金额③按公允价值累计变动金额按①②③的差额投资收益××××××其他综合收益××××××将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额同时转出1.处置可供出售权益工具投资的会计分录借：银行存款

［实际收到］其他综合收益［公允价值变动累计额］

贷：可供出售金融资产——**公司股票（成本）［初始确认金额］

可供出售金融资产——**公司股票（公允价值变动）［公允价值变动累计额］

投资收益［差额］

*注：此分录为处置正收益，且公允价值变动累计额在“可供出售金融资产——**公司股票（公允价值变动）”科目的借方。处置可供出售债务工具投资时银行存款××××××可供出售金融资产——成本××××××投资收益××××××可供出售金融资产——利息调整××××××投资收益××××××其他综合收益××××××①按实际收到的处置价款②按债务工具的面值④按利息调整摊余金额按①②③④⑤的差额可供出售金融资产——应计利息××××××③按应计未收的利息可供出售金融资产——公允价值变动××××××⑤按公允价值累计变动金额将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额同时转出处置可供出售债务工具投资的会计分录借：银行存款

［实际收到］其他综合收益［公允价值变动累计额］

贷：可供出售金融资产——**公司债券（成本）［面值］

可供出售金融资产——**公司债券（公允价值变动）［公允价值变动累计额］

可供出售金融资产——**公司债券（利息调整）［摊余金额］

投资收益［差额］

*注：此分录为处置正收益，且公允价值变动累计额在“可供出售金融资产——**公司债券（公允价值变动）”科目的借方。一、金融资产减值损失的确认资产负债表日，企业应当对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。具体事项和注意详见教材P117第六节

金融资产减值二、金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资减值损失的计量在资产负债表中，持有至到期投资通常应按账面摊余成本列示其价值。但有客观证据表明持有至到期投资发生了减值的，应当将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益。单项金额重大的，应单独进行减值测试单项金额不重大的，也可以将其包含在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试减值测试计算资产负债表日的未来现金流量现值，该现值低于其账面价值的差额，应确认为减值损失确认损失如投资价值恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益转回损失转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本持有至到期投资减值准备××××××资产负债表日，持有至到期投资发生减值的已计提减值准备的持有至到期投资，若其价值又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内资产减值损失××××××持有至到期投资减值准备××××××资产减值损失××××××20×9年1月1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入面值200000元、期限6年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的A公司债券作为持有至到期投资，初始确认金额为210150元，初始确认时确定的实际利率为5%。华联公司在初始确认时采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表4—8。表4—8 利息收入与摊余成本计算表

（实际利率法）

金额单位：元例4—38

A日期应收利息实际利率（%）利息收入利息调整摊销摊余成本20×9年1月1日21015020×9年12月31日1200051050814922086582010年12月31日1200051043315672070912011年12月31日1200051035516452054462012年12月31日1200051027217282037182013年12月31日1200051018618142019042014年12月31日120005100961904200000合计72000—6185010150—2011年12月31日，因A公司发生严重财务困难，预计所持有的A公司债券只能收回分期支付的利息以及80%的本金；2012年12月31日，因A公司的财务困难加剧，预计所持有的A公司债券只能收回分期支付的利息以及50%的本金；2013年12月31日，A公司财务困难明显缓解，预计所持有的A公司债券能够收回分期支付的利息以及90%的本金。华联公司计提持有至到期投资减值准备的会计处理如下：（1）2011年12月31日①确认利息收入并摊销利息调整借：应收利息12000

贷：投资收益10355

持有至到期投资——A公司债券（利息调整）1645例4—38

B例4-38②对A公司债券进行减值测试并计提减值准备A公司债券预计到期可收回本金=200000×80%=160000（元）查复利现值系数表和年金现值系数表可知，3期、5%的复利现值系数和年金现值系数分别为0.8638和2.7232。A公司债券预计可收回本金和利息按5%作为折现率计算的现值如下：预计可收回本息的现值=160000×0.8638+12000×2.7232=170886（元）资产减值损失=205446-170886=34560（元）借：资产减值损失 34560

贷：持有至到期投资减值准备 34560计提减值准备后的A公司债券摊余成本=205446-34560=170886（元）（2）2012年12月31日①确认利息收入并摊销利息调整利息收入=170886*5%=8544利息调整摊销额=8544-12000=-3456借：应收利息12000

贷：投资收益8544

持有至到期投资——A公司债券（利息调整）3456摊销利息调整后A公司债券摊余成本=170886-3456=167430（元）例4—38

C例4-38②对A公司债券进行减值测试并计提减值准备A公司债券预计到期可收回本金=200000×50%=100000（元）查复利现值系数表和年金现值系数表可知，2期、5%的复利现值系数和年金现值系数分别为0.9070和1.8594。A公司债券预计可收回本金和利息按5%作为折现率计算的现值如下：预计可收回本息的现值=100000×0.9070+12000×1.8594=113013（元）资产减值损失=167430-113013=54417（元）借：资产减值损失 54417

贷：持有至到期投资减值准备 54417计提减值准备后的A公司债券摊余成本=167430-54417=113013（元）例4—38

D（3）2013年12月31日①确认利息收入并摊销利息调整利息收入=113013*5%=5651利息调整摊销额=5651-12000=-6349借：应收利息12000

贷：投资收益5651

持有至到期投资——A公司债券（利息调整）6349摊销利息调整后A公司债券摊余成本=113013-6349=106664（元）例4-38②对A公司债券进行减值测试并转回提减值准备A公司债券预计到期可收回本金=200000×90%=180000（元）查复利现值系数表和年金现值系数表可知，1期、5%的复利现值系数为0.9524。A公司债券预计可收回本金和利息按5%作为折现率计算的现值如下：预计可收回本息的现值=（180000+