会计实务：外商投资企业合并会计报表

外商投资企业合并会计报表合并会计报表是指由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动的会计报表。

一、合并会计报表的合并范围及合并内容

1．合并会计报表的合并范围包括以下几个方面的企业：

(1)母公司直接拥有或间接拥有其过半数以上(不包括半数)权益性资本的被投资企业。

(2)母公司对被投资企业虽然不持有其过半数以上的权益性资本，但经双方协商决议，母公司对被投资公司具有半数以上的表决权、投票权，或者能控制被投资公司的重要财务、经营或人事权力。

(3)对已经关、停、并、转，已宣告破产或者资金调度受到限制的境外子公司等可不包括在合并范围之内；如果有些企业因行业特殊不宜合并，也可不编制合并报表，可在报表中说明后作为附表。

2．合并会计报表的合并表式主要有以下几种：

(1)合并资产负债表；

(2)合并利润表；

(3)合并利润分配表；

(4)合并现金流量表。

3．合并会计报表合并的项目，主要包括以下内容：

(1)资产负债表的有关项目：①母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司投资权益中母公司所持有的份额进行抵销；②母公司与子公司及子公司相互之间的债权债务项目，包括应收、应付、预收、预付等项目的相互抵销；③在存货项目中，由母子公司内部销售所产生的未实现的内部销售利润的数额应相互抵销(此项目同时包括资产负债表和利润表的项目)；④在固定资产等有关项目中，由于母子公司内部销售产生的未实现内部销售利润的数额的相互抵销(此项目同时包括资产负债表和利润表的项目)。

(2)利润表的有关项目：①母公司与子公司以及子公司之间发生的内部销售收入相互抵销；②母公司与子公司以及子公司之间发生的固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润相互抵销；③母公司与子公司以及子公司之间持有对方债券所发生的投资收益与其相对应的利息支出相互抵销；④母公司与子公司的内部权益性资本投资收益与权益性资本投资相关数的抵销。

(3)利润分配表的合并主要是将子公司“年初未分配利润”、母公司的“投资收益”项目与子公司当年的利润分配项目与“年末分配利润”项目的相互抵销。

以上合并项目，由于各公司情况不一，可以根据重要性原则由企业自行确定适当的选择，不强求统一。

二、不同记帐本位币的会计报表的折算方法

外商投资企业中有些子公司设在国外或港澳地区，一般以当地货币作为记帐本位币；有的企业，其被投资企业的记帐本位币与本企业并不一致，在编制合并会计报表前都需要统一折算成人民币报表。但是由于将外币折合为人民币时，往往因不同时期的汇率不同而出现了差额，致使双方的数额不能抵销，为此还要设立“报表折算差额”帐户予以反映。

(一)资产负债表的折算方法

1．所有资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为记帐本位币。

2．所有者权益类项目除“未分配利润”项目应按“利润分配表”中折算数额列示外，其余均按照发生时的市场汇率折算为母公司记帐本位币。

3．折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益类项目合计数的差额，作为报表折算差额在“未分配利润”项目后单独列示。

4．年初数按照上年折算后的资产负债表的数额列示。

(二)利润表和利润分配表的折算方法

1．利润表和利润分配表的项目应按会计期间的平均汇率折算为母公司记帐本位币，也可采用合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币，但应在合并报表附表中说明。平均汇率应根据当期期初、期末市场汇率计算确定，也可用其他方法计算确定，一经采用不得随意改变。

2．利润分配表中“净利润”项目，按折算后损益表该项目的数额列示；“未分配利润”项目，按折算后的利润分配表中的其他各项目的数额计算列示。

三、合并会计报表的编制方法

合并会计报表是以母公司和子公司的个别会计报表为依据，在相互抵销有关项目的基础上，合并所有数据后编制的。一般的程序是：①先建立合并会计报表工作底稿；②根据个别报表资料过入工作底稿；⑧过入调整分录；④计算和填列合并报表数据。工作底稿的结构共分为七栏，分别为：①报表项目；②母公司资料；⑧子公司资料；④合计数；⑤调整分录(甲方)；⑥调整分录(乙方)；⑦合并数。全部项目可自上而下按利润表、利润分配表和资产负债表各项目依次排列。现择要举例说明如下：

(一)合并资产负债表

1．子公司的股东权益项目与母公司资本投资额的抵销。

【例1】假设A公司为母公司，B公司为子公司，A公司占B公司的全部股权。抵销投资收益的分录为：

借：实收资本300000

资本公积20000

储备资金(子公司)10000

企业发展基金20000

贷：长期投资(母公司)350000

按制度规定，母公司对子公司进行权益性投资必须采用权益法进行核算，子公司因本期损益而引起所有者权益的变动，母公司应将损益计入本期投资损益，同时增减长期投资。收到子公司分来的利润时，母公司应作为长期投资的减少。

如果上例A公司占B公司的股权为80%(即非全资公司)，则长期投资的数额应按八折计算，即280000元(350000×80%)，差额70000元列入“少数股东权益”，不另详述。

2．抵销母子公司之间相互应收、应付帐款及持有债券的分录。

【例2】假设B公司结欠A公司应付帐款20000元，抵销分录应为：

借：应付帐款20000

贷：应收帐款20000

【例3】假设A公司持有B公司债券50000元，抵销分录为：

借：应付公司债券50000

贷：长期投资50000

3．在存货项目中，由母子公司内部销售产生的未实现内部销售利润的相互抵销。

【例4】假设A公司销售给B公司产品33000元，尚未实现内部销售，B公司的期末存货成本中尚包含销货方未实现销货利润3000元；所以应将销售收入、销售成本、销售毛利予以抵销，抵销分录为：

借：产品销售收入33000

贷：产品销售成本30000

存货3000

4．由于集团公司内部存在应收帐款，这部分应收帐款计提的坏帐准备应于抵销。

【例5】A公司应收B公司应收帐款计提的坏帐准备1000元，抵销分录为：

借：坏帐准备1000

贷：管理费用1000

(二)合并利润表

1．编制合并利润表时，应抵销的内容主要包括母子公司内部的销售收入、销售成本的抵销和销售利润、销售费用与收益的抵销等。

【例6】A公司销售给B公司的货物50000元，B公司又以55000元销售。这种已实现的内部销售，存在着销售重复记帐问题，应将销方的收入和购方的成本相互抵销，抵销分录为：

借：产品销售收入50000

贷：产品销售成本50000

【例7】A公司持有B公司的公司债券所发生的利息收益应与B公司所发生的利息费用相抵销，抵销分录为：

借：投资收益2500

贷：财务费用2500

(三)合并利润分配表

合并利润分配表时以母公司和子公司利润分配表的数据为依据，将子公司期初未分配利润和母公司的投资收益项目与利润分配表中子公司当年利润分配项目、年末未分配利润项目予以抵销。

【例8】B公司利润分配表中已分配利润为提取储备基金及企业发展基金分别为lO000元及20000元，已分配利润为20000元。抵销分录为：

借：投资收益50000

贷：储备基金lO000

企业发展基金20000

已分配利润20000

上列抵销分录将子公司的储备基金和企业发展基金都抵销了，但按一定比例计提盈余公积是既定