会计实务：长期股权投资转让纳税申报实例分析

长期股权投资转让纳税申报实例分析A公司于2010年1月取得B公司40%的股权，支付价款1000万元。当年B公司实现净利润500万元。2011年1月，A公司以1500万元价款，将B公司的40%股权转让给D公司。A公司根据长期股权投资会计准则的规定，采用权益法核算，作出如下会计处理。

2010年的会计处理

投资时：

借：长期股权投资——成本10000000

贷：银行存款10000000

确认投资损益时：

借：长期股权投资——损益调整2000000

贷：投资收益2000000(5000000×40%)

2011年的会计处理

转让股权投资时：

借：银行存款15000000

贷：长期股权投资——成本10000000

——损益调整2000000

投资收益3000000

2010年企业所得税纳税申报的处理

会计上，根据长期股权投资会计准则第十条规定，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。2010年确认投资收益200万元(500×40%)并调整长期股权投资的账面价值200万元。税务上，根据企业所得税法实施条例第十七条规定，企业所得税法第六条第四项所称股息、红利等权益性投资收益，指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。也就是说，税法上并不承认会计确认的200万元投资收益。因此，A公司在2010年度申报企业所得税时，应纳税调减应纳税所得额200万元，并填写企业所得税年度纳税申报表主表第十五行”纳税调整减少额”及其相关附表。

附表三《纳税调整项目明细表》具体填写方法如下：

第七行”权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”第四列”调减金额”填写2000000元。

2011年企业所得税纳税申报的处理

会计上，根据长期股权投资会计准则第十六条规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。确认股权投资转让收益300万元，即投资转让收入1500万元-账面价值(投资转让的会计成本)1200万元。

税务上，根据企业所得税法实施条例第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。企业所得税法实施条例第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

也就是说，税法上不承认会计上经过调整的长期股权投资的账面价值1200万元，只承认会计上的长期股权投资的历史成本，即取得该项投资资产时实际发生的支出1000万元。

另外，按照国税函〔2010〕79号文件关于股权转让所得确认和计算的规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。A公司在计算投资转让所得时，不得扣除B公司未分配利润等股东留存收益中归其所分配的金额200万元。

因此，A公司应确认投资转让所得为500万元，即投资转让收入1500万元-投资资产的历史成本(投资转让的税收成本)1000万元。会计上比税务上少计投资转让收益200万元，应纳税调增应纳税所得额200万元并填写企业所得税年度纳税申报表主表第十四行”纳税调整增加额”及其相关附表。

相关附表具体填写方法：

附表十一《长期股权投资所得(损失)明细表》第十一列”投资转让净收入”填写15000000元，第十二列”投资转让的会计成本”填写12000000元，第十三列”投资转让的税收成本”填写10000000元，第十四列”会计上确认的转让所得或损失”填写3000000元，第十五列”税收上计算的投资转让所得或损失”填写5000000元，第十六列”会计与税收的差异”填写-2000000元(正数表示纳税调整减少数，负数表示纳税调整增加数)。

附表三《纳税调整项目明细表》第十九行”一、收入类调整项目十八其他(投资转让所得)”第一列”账载金额”填写”会计上确认的转让所得或损失”3000000元，第二列”税收金额”填写”按税收计算的投资转让所得或损失”5000000元，第三列”调增金额”填写第一列与第二列的差额2000000元，第四列”调减金额”填写”0”.

撤回投资的会计和税务处理

假如上述A公司不是股权转让而是从B公司撤回投资，取得货币资金1500万元，其会计处理相同，但税务处理却不同。税务上，根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

A公司取得的1500万元资产应分为三部分确认：一是将”相当于初始出资的部分”，即A公司”长期股权投资——成本”1000万元确认为投资收回;二是将”相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分”，即A公司”长期股权投资——损益调整”200万元确认为股息所得;三是将”其余部分”300万元，确认为投资资产转让所得。其中A公司”股息所得”200万元，符合企业所得税法第二十六条免税收入规定的条件。因此，A公司除按上述”股权投资转让所得”作纳税调整填报相关主附表栏目以外，还应将免税收入作纳税调整，相应减少应纳税所得额200万元并填入企业所得税年度纳税申报表主表第十五行”纳税调整减少”和第十七行”其中：免税收入”及其相关附表