会计实务：研究开发费用的会计处理

研究开发费用的会计处理一、研究开发费用

企业不可没有的风险投入过去，我国不少企业一般重生产，轻开发，没有专门的研究开发部门，即使有，费用也很少，结果是生产的产品知识含量不高，缺乏竞争力。而随着科学技术的突飞猛进和市场经济下日益激烈的企业竞争，我国一些规模较大企业及高科技企业开始设置了研究开发部，每年花费的研究开发费用数额较大并逐年增加，而且越来越多有识之士认识到：企业特别是高新技术企业需有强劲的研究与开发投入，才可能有符合顾客需要的科技创新，从而获得技术上的领先和保持市场竞争优势。

然而研究开发活动是否成功或是否能为企业增加未来经济收益存在着很大的不确定性。据统计美国高科技企业的成功率仅为15％至20％，某些高技术项目的成功率在3％以下，可见企业投资于研究开发活动的资金是一种典型的风险投入。随着我国加入WTO和市场竞争的加剧。从发展趋势看，我国企业投入于研究开发活动的支出将不断增长，研究开发费用占企业经营支出的比重也将不断提高，因此研究开发费用的核算也日显重要。

二、研究开发费用会计处理方法比较

研究开发费用的会计处理方法有资本化和费用化两种。

（一）资本化处理的依据与不足

研究开发费用资本化就是将发生的研究开发费用计入相关资产价值中。具体又可分为完全资本化和部分资本化。完全资本化不论是研究费用还是开发费用全部计入相关资产价值中。部分资本化则依据研究活动和开发活动的不同而区别对待。通常研究活动的目的是为获取新知识或进行初步探索和调查分析，能否达到预期结果或能否加以开发利用具有极大的不确定性，因而对于研究费用在发生时一般计入当期损益。而对于开发费用若能满足一些特定条件，则予以资体化，否则应费用化处理。

资本化处理方法符合配比原则和划分资本性支出与收益性支出原则。我们知道研究开发费用是为了获取新技术、新知识、创造新产品或有实质性改进的材料、相关工艺、产品等而发生的支出，其目的是让企业在未来能更好地发展。研究开发项目一旦成功，其成果会在以后若干会计期间为企业带来收益，即使失败，其教训与经验对今后其他研究开发活动也有裨益。因而将研究开发费用作为资本性支出计入相关资产价值，体现了会计上划分资本性支出与收益性支出原则。同时，将形成的相关资产价值在未来会计期间内进行摊销，使其与未来收益相配比，又符合配比原则。

资本化方法的不足之处主要是违背了稳健性原则。因为研究开发项目能否成功或能否为企业带来未来经济流入具有很大的不确定性。将研究开发费用资本化后，可能导致虚增资产，虚增收益，从而导致企业承受较大风险。另外，研究开发费用资本化，特别是部分资本化会计操作难度较大。因为在实务中很难完全区分研究费用与开发费用，再者企业若同时开发多个项目，有的项目成功，有的项目失败，对于成功开发项目在资本化时按照什么样的标准来确认其费用并予以资本化，资本化后又怎样摊销，具有很大的主观性，不易把握操作。

（二）费用化处理的依据与不足

费用化方法的特点是对于研究开发活动中发生的支出，在发生时全部直接计入期间费用，由当期损益扣减。其依据就是稳健性原则。因为研究与开发项目涉及很多不确定因素，比如项目能否为企业带来未来收益，若能其具体时间和具体货币价值也难以确定。因而将研究开发费用在发生时直接费用化，符合稳健性原则。同时费用化处理方法简单，实务操作简便。

费用化处理的不足之处在于违背了配比原则和可比原则。因为研究开发费用在发生时全部列作费用，那么待其研究开发项目成功后产生经济效益的未来期间，与收益配比的费用是零，不符合配比原则。同时企业不同期间投入的研究开发资金可能相差甚大，因此期间损益也将随研究开发费用高低的影响而大起大落，从而使利润可比性大打折扣，不利于企业不同期间经营业绩评价。

资本化与费用化方法各有其依据和不足之处，因而世界各国会计实务对研究开发费用的处理方法也未达成共识。目前日本、澳大利亚、意大利、英国等采用资本化方法，美国、法国、德国等采用费用化方法。国际会计准则（第9号）对研究开发费用采用的是部分资本化方法。

三、我国的现状及几点思考

我国2001年颁布的《企业会计制度》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产：按其取得时发生的注册费、律师费等费用计入无形资产价值。而依法申请取得前发生的研究与开发费用应于发生时确认为当期费用（管理费用）。也就是说我国对研究与开发活动不论成功与否，其研究费用和开发费用均采取费用化处理方法，若项目开发成功，只将相关的注册费、律师费等中介费用计入无形资产价值。这种处理方法充分体现了会计处理的稳健性和会计实务操作的简单性，但也存在一些现实不足。

其一，国有企业和股份制公司目前在我国国民经济中占主导地位，对其经营者的业绩进行评价与考核的一个非常重要的指标是实现的利税多少。研究开发费用全部计入当期损益（管理费用），会抑制企业管理当局进行科技开发的积极性，部分经理人在其任职期间很可能不愿由于为增强企业以后技术创新能力而引起本期业绩下降。从而减少甚至停止研究开发资金的投入，以追求任期内的账面利润。这种短期行为将导致企业后续发展不力，影响长远经济利润。

其二，随着知识经济的到来和高科技产业的迅猛发展，企业的不同投资主体和其他会计信息阅读者逐渐需要知晓企业为进行研究开发和技术创新而投入的资金的多少，进而了解和判断企业是否具备技术创新能力以及为此所作出的努力。而我国将研究开发费用列入管理费用核算，既不利于报表阅读者了解企业研究开发资金投入，又可能使人产生企业管理不善的错觉（特别是在研究开发费用巨大的情况下）。

其三，《企业会计制度》规定：外购无形资产，按其实际支付的价款入账，自行开发取得的无形资产按其申请过程中发生的注册费、律师费入账，事实上注册费和律师费与依法申请取得前发生的研究开发费用相比往往是微不足道的，换句话说，对于能为企业带来未来经济利益的同一研究开发项目成果，如若自创取得，则比外购取得的入账价值要低得多，这样无形资产的计量标准不一，资产负债表上无形资产项目金额就难以客观反映企业无形资价值，也不便于会计信息阅读者评价分析企业科技创新能力和未来获取收益能力。

基于以上原因，笔者认为我国对于研究开发费用的会计处理可做如下改进：

1、增设“研究开发费用”期间费用科目。当研究开发费用发生时直接计入研究开发费用科目，以区分研究开发费用支出和其他经营管理费用支出。同时在利润表中增设研究开发费用栏目，以揭示企业在科技开发中的资金投入及其对当期利润的影响程度。

2.现行资产负债表中无形资产项目金额仅为企业已入账的无形资产摊余价值。

为充分揭示无形资产信息，在会计报表附注中可考虑披露无形资产的取得途径，若有自行开发成功且依法取得的专利权、非专利技术等无形资产项目，应列示其已计入损益的开发成本，从而使报表阅读者进一步了解企业在研究开发费用总投入中其成功项目所占的份额，更好地分析评价企业创新能力。

3.我国在制定研究与开发费用会计准则时，对其处理方法应考虑具有一定的灵活性，即允许费用化和部分资本化方法并存。具体采用哪种方法可由企业根据自身情况作出决定并在报表附注中解释其理由。一般而言，若研究开发费用总体金额不大，可全部费用化，而对于一些从事计算机、软件开发等研究开发资金投入巨大的企业，根据重要性会计原则，在符合规定资本化条件的情况下，研究开发费用应予资本化计入无形资产价值。

4.可考虑建立研究开发基金。通常其途径有二：一是根据销售收入的一定比例提取，二是从净利润中预