高级财务会计 课件 10第十章-企业合并

高级财务会计第十章企业合并案例导读

甲公司是一家与玉利兴公司无关联关系的成品油销售公司，拥有较好的营销网络，但受市场形势影响上半年经营业绩不佳。经多次协商，鸿荣公司于2021年6月30日以12000万元取得了甲公司70%的有表决权股份，能够实施控制。

甲公司当日可辨认净资产公允价值为15000万元。8月31日，鸿荣公司又以4000万元取得了甲公司20%的有表决权股份，甲公司自6月30日开始持续计算的净资产为18000万元。假定不考虑其他因素,根据上述资料，玉利兴公司购入甲公司20%的股份是否构成企业合并呢？

带着问题开始本章的学习吧。企业合并概述第一节一、企业合并的含义构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业或业务的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。其中，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合。该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。不形成企业合并不形成企业合并的交易或事项。一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方或被合并方并不构成业务。不包括在企业合并准则范围内的交易或事项。购买子公司的少数股权，以及两方或多方形成合营企业。企业合并定义企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。030201二、企业合并的动机加快企业发展企业合并通过整合资源、扩大规模和市场占有率，可以显著加快企业发展速度，实现经济利益的快速增长。经营和生产多角化控制原材料、资源合并有助于企业实现多元化经营，降低经营风险，同时利用不同业务的协同效应提升整体竞争力。通过合并，企业能够增强对原材料和资源的控制力，确保供应链稳定，从而在市场上获得更大的支配力。企业合并的动机企业合并可以实现大规模生产，降低生产成本，提高生产效率，进而提升企业的经济效益和市场竞争力。实现规模经济企业合并可以享受税收优惠，改善企业财务状况，同时便于获取金融资源和政策支持，促进企业发展。获得税收、金融好处合并有助于企业吸收合并方的先进技术和管理能力，提升自身核心竞争力，实现资源整合和优势互补。吸收技术和能力企业合并的动机救济经营不善的企业通过合并重组，企业可以拯救经营不善的子公司，优化资源配置，提高整体运营效率和市场竞争力。便于安排人事企业合并可以实现人事管理的集中和优化，降低人力成本，同时便于统一管理和战略部署。三、企业合并的类型按合并后主体的法律形式不同进行分类按涉及行业的不同进行分类按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类030201(一)按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果注意：比较(一)按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类企业合并类型概念同一控制下的企业合并

是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。非同一控制下的企业合并

是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。

非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。(二)按涉及行业的不同进行分类比较……水平合并垂直合并混合合并企业合并(二)按涉及行业的不同进行分类企业合并类型概念水平合并

也称横向合并，合并企业的双方或多方原来属于同一个行业，生产同类产品。垂直合并

也称纵向合并，合并企业的双方或多方之间有原料生产、供应和加工及销售的关系，分别处于生产和流通过程的不同阶段。垂直合并是大企业全面控制原料、生产、销售的各个环节，是建立垂直结合控制体系的基本手段。混合合并

同时发生水平合并和垂直合并，或者合并双方或多方属于没有关联关系的企业。后一种合并常常发生在某个企业试图进入利润率较高的另一个行业时，常与企业的多角化战略相联系。(三)按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并新设合并控股合并企业合并法律意义上的企业合并比较……(三)按合并后主体的法律形式不同进行分类企业合并类型概念吸收合并也称兼并，是指两家或两家以上的企业合并成一家企业，其中一家企业将另一家企业或多家企业吸收进自己的企业，并以自己的名义继续经营，而被吸收的企业在合并后丧失法人地位，解散消失。创立合并也称新设合并，是指几家企业协议合并组成一家新的企业。也就是说，经过这种形式的合并，原来的各家企业均不复存在，而由新企业经营。控股合并是指一家企业购进或取得了另一家企业有投票表决权的股份或出资证明书，且已达到控制后者经营和财务方针的持股比例的企业合并形式。++==+=+123吸收合并新设合并控股合并母公司子公司吸收合并、新设合并、控股合并比较四、企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量下面主要介绍企业合并的确认、计量方法……合并日合并财务报表的编制对企业合并的确认与计量——合并方账务处理基本框架吸收合并、新设合并控股合并借：有关资产账户

[取得的净资产]

贷：有关负债账户借：长期股权投资[取得股权]

贷：银行存款库存商品等

支付的合并对价]股本银行存款等

[支付的合并费用]贷：银行存款库存商品等[支付的合并对价]

应付债券股本银行存款等

[支付的合并费用]确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合并日

购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？知识小结玉利兴公司与甲公司属于上下游企业，双方无关联关系，玉利兴公司取得了甲公司60%的股权，属于非同控制下的控股合并。情况一玉利兴公司和甲公司同属于亚伦公司的子公司，玉利兴公司在这种情况下收购甲公司60%的股权，则属于同一控制下的控股合并。情况二本节导读分析同一控制下的企业合并的处理第二节一、同一控制下企业合并的处理原则合并方在合并中确认取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。合并方在合并中取得的被合并方各项资产和负债应维持其在被合并方的原账面价值。合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值的差额不作为资产的处置损益，不影响企业合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。二、同一控制下的企业合并的会计处理（一）同一控制下的控股合并的会计处理（二）同一控制下的吸收合并的会计处理（三）合并方为进行同一控制企业合并发生的有关费用的会计处理确认与计量的基本要求

合并费用的处理合并方取得的净资产或股权按账面价值入账

合并方支付的合并对价按其账面价值计量评估审计咨询费用借：管理费用发行债券的费用借：应付债券—利息调整发行权益证券的费用借：资本公积—股本溢价两者之差调整资本公积一次投资实现企业合并的账务处理放弃资产实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较（一）同一控制下的控股合并的会计处理1.长期股权投资的确认和计量2.合并日合并财务报表的编制合并日的合并财务报表一般包括合并资产负债表、合并利润表与合并现金流量表。在合并报表日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益，借记“股本”“资本公积”“盈余公积”“未分配利润”等账户，贷记“长期股权投资”“少数股东权益”账户。发行股票实施的控股合并贷：股本[发行股票的面值]B资本公积[A大于B的差额]C借：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A贷：银行存款等[支付的发行股票相关的手续费佣金等]借：资本公积--股本溢价[与发行股票相关的手续费佣金等]放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资[取得的被并方净资产账面价值]A贷：银行存款、存货等[支付的资产的账面价值]B资本公积[A大于B的差额]*C如需借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。同一控制下的合并发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A贷：应付债券[发行债券的面值]B资本公积[A大于B的差额]C同一控制下的合并贷：银行存款等[支付的手续费佣金等]借：应付债券--利息调整[相关手续费佣金等]（二）同一控制下的吸收合并的会计处理在同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值的差额的处理。1．合并中取得资产和负债入账价值的确定合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产和负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。2．合并差额的处理合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券的方式进行的该类合并所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]银行存款、存货等[支付的资产的账面价值]B资本公积[A大于B的差额]*C贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A贷：银行存款等借：管理费用实际发生的直接合并费用如需借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。以下同同一控制下的合并发行债券实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]应付债券--面值[发行债券的面值]B资本公积[A大于B的差额]C贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]贷：银行存款等[支付的手续费佣金等]同一控制下的合并借：应付债券--利息调整[相关手续费佣金等]A【例】：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。有关资产应付债券—面值1800有关负债800资本公积银行存款应付债券—利息调整112002800发行股票实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]股本[发行股票的面值]B资本公积[A大于B的差额]C贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A贷：银行存款等[支付的发行股票相关的手续费佣金等]同一控制下的合并借：资本公积--股本溢价[与发行股票相关的手续费佣金等]【例】：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。有关资产股本18002800有关负债800资本公积200银行存款1资本公积1（三）合并方为进行同一控制企业合并发生有关费用的会计处理同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用应于发生时予以费用化，计入当期损益，借记“管理费用”等账户，贷记“银行存款”等账户。但以下两种情况除外：以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照金融工具确认和计量的原则进行核算。该部分费用虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，将有关的费用计入负债的初始计量金额。发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照金融工具列报的原则来处理，即与发行权益性证券相关的费用不管是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。案例解析

2018年下半年，光明乳业支付银行存款179.99万元收购了其母公司光明食品集团旗下的上海奶牛研究所有限公司100%股权。收购之前上海奶牛研究所的账面价值90.87万元。借：长期股权投资908700资本公积891200

贷：银行存款1799900

三、通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理如果企业合并是通过多次交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别报表和合并报表分步进行处理：1.个别财务报表

在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持有被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和作为该项投资的初始投资成本。2.合并财务报表

在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。非同一控制下的企业合并的处理第三节一、非同一控制下企业合并的处理要点企业对非同一控制下的企业合并应采用购买法进行会计处理。（一）确定购买方一般认为取得控股权的一方为购买方。在某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：（1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。（2）根据法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。（3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。（4）在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。（二）确定购买日购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。同时满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移：（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产产权交接手续。（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。（三）确定企业合并成本企业的合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值，不包括企业合并发生的相关费用。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并相关的费用与同一控制下企业合并的会计处理相同。（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间进行分配购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额计量商誉当期损益前者大于后者之差前者小于后者之差确认思考：吸收合并：单项确认控股合并：如何确认？企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益，作为利得记入“营业外收入”账户。（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理一、非同一控制下企业合并的处理要点（六）企业合并成本或合并中取得的有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，所以购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。（七）购买日合并财务报表的编制企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，对企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以其在购买日的公允价值进行计量。放弃资产实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并控股合并吸收合并新设合并基本上与吸收合并相同比较二、非同一控制下企业合并的会计处理二、非同一控制下企业合并的会计处理（一）非同一控制下的控股合并的会计处理1.长期股权投资的初始投资成本的确定对于非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本。

无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润也应作为应收项目处理。2．购买日合并财务报表的编制在购买日合并财务报表的编制过程中，企业应将子公司的各项资产、负债由账面价值调整到公允价值。以固定资产为例，假定固定资产的公允价值大于账面价值，应借记“固定资产”账户，贷记“资本公积”账户。企业在确认递延所得税时，借记“资本公积”账户，贷记“递延所得税负债”账户。企业在购买日进行抵销处理时，借记“股本”“资本公积”“其他综合收益”“盈余公积”“未分配利润”“商誉（借方差额）”等账户，贷记“长期股权投资”“少数股东权益”“盈余公积或未分配利润”（贷方差额）等账户。放弃资产实施的控股合并：贷：营业收入[放弃存货的公允价值]B借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]资产处置损益等[合并对价公允价值与账面价值之差]B借：长期股权投资应交税费等[相关税费]C还要确认营业成本对价的公允价值[合并成本=B]A非同一控制下的合并[B+C]A发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][债券相关费用]B[合并成本=B]A发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资[合并成本=B]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并（二）非同一控制下的吸收合并的会计处理对于非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被购买方资产公允价值]贷：有关负债[承担的被购买方负债公允价值]A贷：营业收入[放弃存货的公允价值]借：有关净资产[取得净资产的公允价值]如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]资产处置损益等[合并对价公允价值与账面价值之差]B营业外收入[A大于B之差]C2借：商誉[B大于A之差]C1应交税费等[相关税费]商誉[差额]还要确认营业成本对价的公允价值非同一控制下的合并发行债券实施的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]C商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][债券相关费用]B非同一控制下的合并发行股票实施的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并符合免税合并条件（以吸收合并为例）：递延所得税负债[需确认的递延所得税负债]C商誉[(B+C)大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并营业外收入[A大于(B+C）之差]（三）通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理1.个别财务报表（1）应当将购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和作为该项投资的初始投资成本。（2）购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（如可供出售金融资产的公允价值变动计入资本公积的部分）转入当期投资收益。（3）购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，购买日公允价值与购买日之前的账面价值的差额