医药行业年度审计指南

医药制造行业审计指南

目录

第一部分医药行业现状及特点分析1

一、医药制造行业总体状况1

1、我国医药产业的分类及整体状况1

2、我国医药产业在国民经济中的地位2

3、行业经营数据2

二、医药制造行业生产经营规律和行业特点7

（一）药品生产企业成立的法定程序8

（二）行业特点9

1、行业分类复杂，产品差异较大9

2、行业竞争激烈，企业面临降价压力9

3、政府监管重点，生产销售过程可控度高11

4、实行市场准入机制，有鲜明的生产经营特点12

5、实行政府定价、政府指导价或者市场调节价相结合的定价政策」3

6、医药行业的税负率水平较高，有特定的税收优惠政策。16

三、行业相关法律法规17

1、《中华人民共和国药品管理法》及其实施条例17

2、《国家药品生产法》17

3、《药品生产质量管理规范》17

4、《药品GMP认证管理办法》17

第二部分医药行业税收风险17

一、常见问题17

二、定向风险分析18

三、主要偷逃税手段20

第三部分医药行业审计方法27

一、行业模型的运用27

（一）行业财务指标及参数27

（二）行业模型____________________________________________29

1、投入产出模型29

2、关联交易类配比分析模型33

3、待处理流动资产损失与进项税金转出相关性模型_____________34

4、破损率分析模型_________________________________________34

5、免税货物劳务与进项税金转出相关性模型___________________35

二、案头分析环节35

（-）行业审计案头分析要点36

（二）行业审计基本资料的收集37

三、内控测试环节38

（一）测试步骤38

（二）测试目的38

（三）测试内容38

1、材料采购与付款循环38

2、生产循环40

3、销售与收款循环41

（四）生产流程概述及对生产过程的控制要点42

四、确定性审计46

（一）采购环节46

1、医药企业采购环节的特点46

2、采购环节常见的税收问题47

3、审计程序及方法49

（二）生产环节51

1、医药企业生产环节的特点51

2、生产环节常见的税收问题52

3、审计程序及方法53

（三）销售环节57

1、医药行业销售模式和特点58

2、销售环节常见的税收问题_________________________________________59

3、审计程序及方法59

（四）收入与成本的审计60

（五）应收帐款的审计62

（六）销售费用的审计62

附件：医药行业审计底稿（修订）64

编写说明______________________________________________________67

第一部分医药行业现状及特点分析

一、医药制造行业总体状况

1、我国医药产业的分类及整体状况

医药行业是我国国民经济的重要组成部分，是传统产业

和现代产业相结合，一、二、三产业为一体的产业。医药行

业分为医药制造业、中成药工业、中药饮片工业、生物制药

工业、医药器械工业、制药机械工业、医用材料及医疗用品

制造工业和其他工业，共8个子行业。本审计指南对象为医

药制造业。

医药制造业按按国民经济行业分类(GB/T4754-2002),

可分为以下七类：化学药品原药制造、化学药品制剂制造、

中药饮片加工、中成药制造、兽用药品制造、生物、生化制

品的制造和卫生材料及医药用品制造。药品的分类则更复

杂、更专业，如按疾病分类，药品可分为：呼吸科类、消

化科类、妇科类、心脑血管类、风湿骨科类、内分泌科类、

泌尿生殖类、补益类、五官科类、抗肿瘤类等。按剂型分类,

一般分为：胶囊剂、软胶囊剂、片剂、颗粒剂、丸剂、注射

剂等等。另外药品还可以有现代药和传统药、处方药和非处

方药、新药和已有国家标准药品之分等等。

现阶段，我国已经形成了比较完备的医药工业体系和医

药流通网络，发展成为世界制药大国。据统计口径：我国现

有医药工业企业4000多家，可以生产化学原料药近1500种,

总产量43万吨，位居世界第二。随着人民生活水平的提高

和对医疗保健需求的不断增长，医药工业一直保持着较快的

发展速度，1978年至20XX年，医药工业产值年均递增

16.6%,成为国民经济中发展最快的行业之一。

2、我国医药产业在国民经济中的地位

目前医药工业在国民经济中的地位稳步提高，主要经济

指标占全部工业总额的比重，呈现稳步增长态势。一方面医

药行业在国民经济中所占比重不大，以资产为主的规模比重

仅为2%-3%,效益指标相对高一些也仅为3%-4%,是我国

实现经济效益的稳定来源产业之一，但并未进入支柱产业之

列。另一方面医药行业与人民群众的日常生活息息相关，是

为人民防病治病、康复保健、提高民族素质的特殊产业。在

保证国民经济健康、持续发展中，起到了积极的、不可替代

的“保驾护航”作用。

3、行业经营数据

医药行业主要经济收益、资产运营指标表（2003年1-8月）

全行业化学制药中药生物制药医疗器械

18.61%17.91%16.00%29.97%18.32%

销售收入增长率

30.26%44.35%13.03%23.16%29.54%

实现利润增长率

8.53%9.46%7.35%7.24%10.04%

10.13%9.85%11.15%12.23%8.91%

净资产收益率

9.24%9.07%10.02%10.57%8.25%

成本费用利润率

销售利润率

从中可以看出，全行业三大效益运营指标：销售收入增长率、实

现利润增长率、净资产收益率分别在18%、30%、8%以上，而成本费

用利润率、销售利润率指标在侬左右。以销售利润率为指标比较，

生物制药企业最好、中药制造企业、化学制药制造企业分列2、3位,

医疗器械制造企业最后。

全行业效益走势图（2003年1-8月）

I一产温"3—利涧总.

医药行业效益增势图（2003年1-8月）

20.00

18.00

16.00

14.00

12.00

10.00

8.00

6.00

4.00

2.00

0.00

-今年中药-E业^去年同期--中成药一中马饮片

全行业产销状况表（2003年1-8月）

指标销售产值出口交货值产销率

行业总额同比增长总额同比增长产销率增（减）百

分点

全行业1858.1818.49%223.5820.01%93.16%0.46

化学制药1019.9118.65%137.4924.29%93.76%0.12

中药465.914.52%13.14-12.25%90.87%-0.75

生物制药143.9727.31%15.6936.40%92.53%2.77

医疗器械121.9719.56%35.2620.55%95.69%2.69

全行业资金流转状况表（2003年1-8月）

全行业化学制药中药生物制药医疗器械

流动资金周转率0.850.920.710.770.93

存货周转率4.n4.593.093.714.89

应收账款周转率3.03.062.732.733.68

全行业流动资金状况表（2003年1-8月）

指标应收账款产成品流动资产平均余额

行业净额同比增长总额同比增长平均余额同比增长

全行业608.768.74%285.6210.87%2145.5211.35%

化学制药331.758.85%147.4411.65%1102.8311.04%

中药168.673.88%82.946.72%645.707.85%

生物制药49.3519.59%21.9819.69%175.8418.16%

医疗器械32.1316.53%17.7818.66%126.4720.43%

行业前60强企业在本行业中效益所占比例

上述数据来源于北京康派特经济发展研究中心一医药经济研究

2003年UT2期

二、医药制造行业生产经营规律和行业特点

（一）药品生产企业成立的法定程序

由于医药行业的特性，我国实行药品生产监管制度，医药生产

企业的设立有这严格的审批制度和法定程序，目前主要遵循《国家药

品生产法》、《药品生产质量管理规范》和《药品GMP认证管理办法》

等相关的法律法规。

1、申办人应当向拟办企业所在地省、自治区、直辖市人民政府

药品监督管理部门提出申请。省、自治区、直辖市人民政府药品监督

管理部门按照国家发布的药品行业发展规划和产业政策进行审查,并

作出是否同意筹建的决定。

2、申办人完成拟办企业筹建后，应当向原审批部门申请验收。

原审批部门依据《药品管理法》第八条规定的开办条件组织验收；验

收合格的，发给《药品生产许可证》。申办人凭《药品生产许可证》

到工商行政管理部门依法办理登记注册。

3、新开办药品生产企业、药品生产企业新建药品生产车间或者

新增生产剂型的,应当自取得药品生产证明文件或者经批准正式生产

之日起30日内，按照规定向药品监督管理部门申请《药品生产质量

管理规范》认证。《药品生产许可证》有效期为5年。有效期届满，

需要继续生产药品的，持证企业应当在许可证有效期届满前6个月，

按照国务院药品监督管理部门的规定申请换发《药品生产许可证》。

药品生产企业终止生产药品或者关闭的，《药品生产许可证》由原发

证部门缴销。

4、药品生产企业生产药品所使用的原料药，必须具有国务院药

品监督管理部门核发的药品批准文号或者进口药品注册证书、医药产

品注册证书；但是，未实施批准文号管理的中药材、中药饮片除外。

(二)行业特点

1、行业分类复杂，产品差异较大

如前所述，医药制造行业不仅分类复杂，而且产品品

种众多，不同产品的差异较大。企业的生产规模、设备状况、

工艺流程、采购的原材料的来源和种类等都会对药品成本总

量和构成产生较大的影响，进而对企业的盈利水平产生影

响，直接影响到企业增值税的税收负担。

2、行业竞争激烈，企业面临降价压力

在经济全球化的竞争环境中，处于医药行业价值链各个

环节中的企业，竞争日趋激烈。

(1)在WTO背景下，外资对医药行业的渗透逐渐加强，

中国本土企业与跨国公司的竞争要从策略层面上升到战略

层面。制药企业是否需要前向或后向一体化？是否充当“加

工厂”的角色，充分发挥自己的技术开发、生产制造优势？

成为现阶段摆在各个医药企业面前的难题。

(2)大部分医药企业规模不大，但药品种类繁多，且多

是传统剂型的普药，技术研发人才严重缺乏，年产值能上千

万有竞争力的产品却了了无几，企业产品结构亟待调整和提

升。处于同一地域的企业，产品同质化已经严重制约了企业

的竞争能力，在现有主要品种的质量和剂型上下功夫是缩短

开发周期、减少风险投入、收效快的捷径，是加强产品差异

化，提高产品竞争力的关键。

(3)政府对于非专利药的大规模价格下调和全行业的

GMP认证工作持续开展，进一步压缩了医药行业各企业的利

润空间，多数医药企业已面临生存压力，药店、医院作为最

大的消费终端，具有强大的议价能力，而将降价压力转移到

医药流通企业和药品生产企业，其中医药流通环节承担了大

部分价格下降压力。药品流通行业已进入微利时代，发展现

代物流，调整营销模式为医药商业流通企业的当务之急。

药品降低压力在产品链上不均衡分布

生产企业批发在出零,企业

生产或，户价，m价率加价率

降价❿f|，叫％]』”叶"IO.十“14%一

i-』"一，，回

»计道■.f|MX4■

IIII:攻一定价

降所出厂,做您优"饰<=>

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I生产成本金产企*批发企业I20%

知价41加价*I*=企业揄价中1

药品批发企业和零售企业的利润空间分别下降30%和

20%多，而医药生产企业利润空间仅下降了10%左右。

3、政府监管重点，生产销售过程可控度高

医药行业是关系到人民群众生命健康的行业，一直以来就是政

府管制的重点行业。国家食品药品监督管理局(SFDA)和各级药品监

督管理部门,负责对药品的研究、生产、流通、使用进行行政监督和

技术监督。国家还规定20XX年7月1日以后，所有的医药生产企业

和生产线(除中药饮片生产企业在2007年开始)都必须通过GMP认

证，GMP对于生产的每一道工序都有严格的量化标准，药品生产企业

必须严格按照GMP标准进行药品的研制、生产和销售。药品生产企业

的生产过程批次跟踪要求高，因此其生产和销售的过程可通过一系列

的过程记录予以体现，这其中最重要的记录有：批生产记录、批包装

记录和销售记录。GMP要求上述记录必须完整准确。

药品质量是药品生产整个过程各道工序都必须重视的问题，控

制药品质量除合理的工艺技术流程、严格的岗位操作以及完善的各项

管理制度外，还必须有全员质量意识、生产人员的素质等问题。在药

品生产过程中，不同的品种其生产质量监督点的确定是技术方案的

首要问题,可以提高产品的成品率，控制产品质量。我们在对企业进行

审核时，应把握药品生产质量控制关键点，寻找审计的切入点。

4、实行市场准入机制，有鲜明的生产经营特点

医药制造行业生产经营和财务核算过程与其他制造业

相比，有其鲜明的行业特点，主要有：（1）、生产企业市场

准入机制和药品注册管理机制。只有事先获得《药品生产许

可证》（有效期五年）的企业才能从事药品生产，所有拟在

市场流通的药品在批量生产前均需要先行申请并获得国家

食品药品监督管理局批准颁发的药品批准文号。（2）严格按

照药品的生产工艺规程和标准操作规程组织生产。生产工艺

规程包括：品名，剂型，处方，生产工艺的操作要求，物料、

中间产品、成品的质量标准和技术参数及储存注意事项，物

料平衡的计算方法，成品容器、包装材料的要求等。在GMP

标准下，药品生产经营过程中的物耗、产量、库存等基本能

做到过程清晰，有据可查。（3）、按批次进行生产，按批次

核算成本。GMP标准定义药品一个批次的概念为：在规定期

限内具有同一性质和质量，并在同一连续生产周期中生产出

来的药品为一批。GMP标准规定：每批药品均应按要求编制

药品生产批号，按照生产计划和批生产指令等组织生产。

5、实行政府定价、政府指导价或者市场调节价相结合

的定价原则

目前我国实行的是政府定价和政府指导价或市场调节

价，除列入国家基本医疗保险药品目录的药品以及国家基本

医疗保险药品目录以外具有垄断性生产、经营的药品，实行

政府定价或者政府指导价；对其他药品，实行市场调节价。

依法实行政府定价、政府指导价的药品，由政府价格

主管部门依照《药品管理法》第五十五条规定的原则，制定

和调整价格；其中，制定和调整药品销售价格时，应当体现

对药品社会平均销售费用率、销售利润率和流通差率的控

制。具体定价办法由国务院价格主管部门依照《中华人民共

和国价格法》（以下简称《价格法》）的有关规定制定。依法

实行政府定价和政府指导价的药品价格制定后，由政府价格

主管部门依照《价格法》第二十四条的规定，在指定的刊物

上公布并明确该价格施行的日期。实行政府定价和政府指导

价的药品价格，政府价格主管部门制定和调整药品价格时，

应当组织药学、医学、经济学等方面专家进行评审和论证；

必要时，应当听取药品生产企业、药品经营企业、医疗机构、

公民以及其他有关单位及人员的意见。政府价格主管部门依

照《价格法》第二十八条的规定实行药品价格监测时，为掌

握、分析药品价格变动和趋势，可以指定部分药品生产企业、

药品经营企业和医疗机构作为价格监测定点单位；定点单位

应当给予配合、支持，如实提供有关信息资料。

(1)药品政府定价原则及方法：

国产药品和进口分装药品的零售价格由生产企业的出

厂价和流通差价构成，含税出厂价格由制造成本、期间费

用、利润和税金构成；进口药品的零售价格由口岸价和流通

差价构成，含税口岸价由到岸价、口岸地费用(包括报关费、

检疫费、药检费、运杂费、仓储费等)和税金构成。药品流

通差价由商业批发和零售企业的期间费用、利润和税金构

成。

■药品零售价的计算公式为：

零售价=含税出厂价（口岸价）X（1+流通差价率）

■国产和进口分装药品出厂价的计算公式为：

含税出厂价二（制造成本+期间费用）小（1-销售利润率）X（1+

增值税率）

■进口药品口岸价的计算公式为：

含税口岸会到岸价X（1+关税率）X（1+增值税率）+口岸地费

用

■中药饮片出厂价的计算公式为：

含税出厂价格（含税批发价格）二［原料实际进货价/（1-损耗率）

+辅料费+各项费用］X（1+成本利润率）X（1+增值税率）

其中，损耗率、各项费用标准在不突破饮片现行价格水平的前提

下，根据饮片生产经营企业的实际情况具体确定；成本利润率为5%o

■中药饮片零售价格的计算公式为：

零售价=含税出厂价X（1+流通差价率）

（2）市场调节价或自主定价

目前药品生产成本通常有四个部分组成:原料及主要材料费用;

制造费用；包装材料费用和期间费用。物价部门主要对这三个部分进

行核算。

药品原料及主要材料费用：物价部门主要审核其用量，包括企

业报送材料中填写的用量是否与其药品规格相关指标符合,生产过程

中的损耗等。同时了解企业进货价格、进货渠道和生产工艺流程。

药品制造费用：物价部门主要审核企业在药品制造过程中，耗

费的煤、电、水等费用，设备及其损耗和工人工资待遇等方面的费用。

包装材料费用：物价部门主要审核药品包装材料的进价和费用

分摊方法是否合理等。期间费用主要包括销售费用、管理费用和财务

费用等。

根据国家规定，药品企业必须向物价部门报送药品的成本资

料，包括药品的药检报告、生产批文、药品价格成本核算表、原材料

和包装材料的进货发票及财务发票等。物价部门在成本核算过程根据

情况需要还经常进行实地审核。

6、医药行业的税负率水平较高，有特定的税收优惠政策

医药制造行业属于技术密集型行业，生产工艺比较复杂，增值

水平较高，税负率高，新药的税负率水平更高。目前，我国医药制造

企业从税负情况分析，其增值税税负水平较高，这主要是由于产品技

术含量较高，增值幅度较大。而技术含量较低的中药、中药饮片生产

企业，由于其主要原材料基本上是向农业生产者收购，企业根据收购

发票所列金额按13%扣除率抵扣，属典型的“高征低扣”，因而生产

中成药的企业税收负担也普遍较高。但由于医药生产企业营销费用较

高，营销费用往往占到企业销售收入的40-5WG,大量的营销费用造

成其所得税税负呈现在一个较低的水平。医药生产企业除在增值税税

政策方面，国家规定了对避孕药品和用具、国产抗艾滋病病毒药品享

受增值税优惠以外，其在所得税税收政策上与其他制造行业基本一

致。

三、行业的相关法律法规

1、《中华人民共和国药品管理法》及其实施条例

2、《国家药品生产法》

3、《药品生产质量管理规范》

4、《药品GMP认证管理办法》

第二部分医药行业税收风险

一、常见问题

常见问题种类问题实质描述预警级别

1、产量核算不实通过财务核算的方法，人为地将部分数量★★★

的产品帐外化，为进行实物返利、赠送提

供物质基础，并逃避税收。

2、生产中正常性将生产过程中的非正常损耗等同于正常★★★

损耗虚列性损耗，不进行进项税转出。

3虚增购货成本、虚医药生产企业收购药材、开具的农产品收购发票★★★

是否规范、金额及数量是否真实，是否存在虚抬

增税额收购价格、虚报收购数量抵扣进项税金的情况。

4隐瞒销售tA以代销为由对发出商品不入帐、延迟入帐；现金★★★

收入不入帐；主要品种的药品帐面数与实际库存

不符；虚构退货业务收取现金不入帐。

5未按规定开具增药品销售集中在虚开增值税发票多发区而与实际★★

^4税专用发票；的药品终端市场不符的异常情况；挂靠企业不按

规定开具增值税专用发票。

6、药品过期不处对过了保质期的库存药品，不及时进行涉★★★★

理税财务处理，以致于相应的进项税转出被

人为推延。

7、费用虚列不实由于企业经营机制及内部控制的原因，导★★★★★

致利用会务费、劳务费、学术费、差旅费

等多种形式以票充帐，进行返利、赠送、

套现、商业贿赂。

8、补贴收入不计对于划拨的各种应税补贴收入，核算上采★

税取挂往来、人为摊入免税年度等形式，偷

逃所得税。

9、关联交易调控根据企业效益情况，利用购销货物、借贷★★★

利润资金、购买技术等交易形式，进行关联企

业间利润调控，逃避税收。

10、进项税不实抵利用农产品收购等抵扣凭证，进行虚开抵★★

扣扣进项税。

n、销项税确认不人为推延销售实现时间，对视同销售行为★★

规范不正确处理，导致销项税计提有误。

12、应税、免税产品公共部分的进项税金在应税和免税产品★

涉税划分不清间未计算分摊，人为提高免税产品的税

负，降低了应税产品的税负。

13、享受优惠的所在设备更新较快的情况下，对已享受增值★★

购国产设备发税退税、所得税抵免优惠的设备，在5年

生不符监管期内进行转让、出租等。

的行为

14、股权变动中税对于股权变动过程中，境外投资者股权转★★

收缺位让所得未代扣预提所得税，已享受退税优

惠的再投资年限不足等。

二、定向风险分析

在目前国家医疗流通体制下，由于医疗改革的不完善致

使整个医药产业逐步演变成一条“灰色食利链”，在市场潜

规则运行和高价医疗费笼罩下，已形成如下产业经营模式：

（医药公司）医院

/I（较少部分）\（占比90%）

医药企业一药店一（占比10%）患者

（绝大部分）

医药企业销售通常采用买断销售、自营销售两种方式，其中：

买断销售是医药企业将产品以底价销售给医药代理商，之后

的市场推销由医药代理商负责并自行承当费用，在此方式下

医药企业营销过程较为简单，涉税风险也较低，但由于是底

价销售企业销售营利受到制约，实现增值税相对较少；自营

销售是医药企业自建的营销队伍，在通过所在地区招投标的

基础上，经过各医院医事委员会的同意获准进入该医院采购

药品之列（实际流通过程按国家规定需经过医药公司中转销

售），完成“医院开发”后，继而向对口医生“开展工作”

提高药品销量，在此方式下医药企业营销过程较为复杂，多

环节带来营销费用激增，涉税风险随之加大，但由于是自营

销售药品价格及营利空间相对较高，实现增值税相对较多。

目前药品流通中，由于医生的诊疗建议90%的药品患者是从

医院购得的（10%的药品患者是从药店购得），而在患者最

终为高额药价买单的前期，作为产业源头的医药企业，首要

是针对销售主渠道一一医院进行促销，而促销手段就是向

“各关节”的食利者先行支付“灰色收入”，内控缺失下的

医药企业对这些“灰色收入”的消化势必引发诸多税收风险,

种种“成本黑洞”、“费用黑洞”、“库存黑洞”等现象也就不

足为奇了。究其成因可细分成以下风险：

定向风险类别风险表现风险级别

1、市场导向风险现行医药体制缺陷带来的“市场潜规则”★★★★

和“混沌”的行风，直接诱发医药企业“涉

税违规”操作的高危风险。

2、同业竞争风险目前医药企业小、多、重、乱产业格局，★★

客观加剧同业竞争，促使企业更多采用

“非常手段”进行营销，“法不责众”心

理广泛存在。

3、经营策略风险企业为适应市场需要制定的策略，所隐含★★★★

税法遵从度逐步弱化，并呈现的手法也随

之隐蔽化、边缘化，如：买断式营销到自

营式营销；从量奖励到销售大包；广告促

销、赞助促销、现金促销、会务促销、学

术促销的演变升级。

4、企业内控风险由于外部环境的影响和内部高层的干预，★★★

导致企业内控的偏移和缺失，如：重费用

总额控制轻实质控制、重营销目标控制轻

法规控制，由此加大了税控难度。

5、市场监管风险政府对市场监管的乏力和缺位，如：医疗★★★★★

体制改革、药价控制、医患利益控制等，

直接导致市场的混乱和无序，并派生出

“链式”风险，其中税收风险在所难免。

6、税收管理风险由于管理视角僵化、长效监管不力、国地★

税机关协防缺位等，助长了医药企业税收

风险的蔓延，如：重形式轻实质的管理通

病、漠视企业经营构造分析、非税控发票

的管理漏洞。

三、主要偷逃税手段：

1、利用“四小票”偷逃税款，集中表现在中药饮片加工、中成

药制造企业

目前以收购的农产品作为主要原材料的中药饮片加工、中成药

制造企业，存在大量利用“四小票”进行税款抵扣的情况。中药、中

药饮片生产企业，由于其主要原材料基本上是向农业生产者收购，企

业根据收购发票所列金额按13%扣除率抵扣，因而生产中成药的企

业增值税税负普遍较高，企业为了人为减低税收负担，往往利用其农

产品收购，虚增价格、数量虚抵进项税金和虚增成本，达到其偷税的

目的。而税务机关由于农产品收购对象零星分散，流动性强，受人力

物力及征管手段等客观条件的影响，对收购业务的真实性难以逐一核

实，对“四小票”控管乏力，导致其成为税款流失的主要途径之一。

2、“销售返利”挤占企业利润，造成税款的大量流失

(1)销售返利是指生产企业为扩大产品市场，采取向经销商或

零售商返还部分利润或实物，由经销商或零售商以平价或低于市场价

销售其产品的一种方式，成为当前加强税收征管的一大热点、难点问

题。销售返利在医药行业的市场营销中应用很普遍，为了鼓励渠道商

多进货，维系经销商的忠诚度，很多生产企业都会给代理商或经销商

承诺一定的现金返利、广告返利或实物返利等，企业往往也都会将返

利点数计入市场营销费用或销售成本,而销售返利实际就是企业销售

利润的一部分。

医药生产企业为了偷逃企业所得税，通过虚开大量的劳务费用

发票或是购买假发票，虚增企业销售成本，降低应税利润，造成少交

企业所得税。在流通环节，根据国家税务总局国税发[1997]167号文

规定：“从1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人，无论是否有平

销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依

所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金,并从取得返还资金当

期的进项税金中予以冲减。”但是，大量的医药经销企业从生产商获

得的销售返利都不在帐上反映，直接进入了企业自己的“小金库”，

而支付给医院的返利却通过“更正价格单”、“红字发票”或“白条”

直接冲减销售收入，偷逃进项或销项增值税。对于医院而言，企业的

返利都以“回扣”和佣金等形式返还给了医院或医生个人腰包。据业

内人士透露，一种新药的生产，成本一般在2至3元的药品，经过药

品监督部门的定价，价格就达10至20元左右。企业给予医院的返利

一般要占药品销售收入的23%左右，其中，15%是以医院的名义收取,

8%是以医生个人的名义收取。但医院不是企业所得税纳税人，不属税

务机关检查的范围，个人所得又较隐蔽，因此所得税又偷逃了，造成

税收流失较大。

(2)审计难点：①企业收取返利记入“帐外帐”。当前有不少

医药企业往往以接受福利品、广告服务费、生产企业生产的药品或货

币等形式收取销售返利。这些企业对接受的物质、或是货币的使用，

均走“账外账”，未作进项税额转出，造成库存商品账实严重不符，

经营情况失真。虽然可以从企业出现零申报、负申报或低税负申报发

现问题，但“账外账”企业一般藏匿较隐蔽，税务人员取证困难，因

稽查证据不足，企业偷税难以定论。②不能对医院进行税务审计。因

目前医院还是属于免税行业，不在税务审计范围内，对于医院是否接

受了医药企业的销售返利，以及接受了多少销售返利，成为取证的一

个盲点。医药企业正是利用这项税收优惠瞒报收入，用销售返利大量

冲减“销售收入”，偷逃增值税。③劳务发票开具混乱和假发票泛滥。

当前，由于有些发票管理部门劳务发票管理不规范，甚至开具发票混

乱，为某些医药企业虚列成本，偷逃所得税，提供了可趁之机。另一

个就是利用假发票冲抵销售返利，有些医药生产企业大肆购买假发

票，来平衡企业为支付返利所发生的费用，这为税务人员辨别发票内

容开具的真实性和发票本身的真实性增加了难题。

(3)加强对销售返利税收管理的对策

①严把申报征收关。要密切注意企业的经营情况、税源变化情

况，认真审核零申报、负申报和低税负申报情况，认真审核企业的进

项抵扣发票，看是否有接受返利未作进项税额转出的情况。

②严把纳税评估关。应充分发挥外资企业所得税管理系统的分

析评税功能，针对返利的不同情况，认真评析企业财务报表及附列资

料的相关财务指标，具体可从以下现象中找到疑点：一是应纳税销售

额与应纳税额增长不同步；二是税负率低于正常峰值，差异率大于规

定的差异率值；三是销售毛利率较低；四是期末存货余额明显下降；

五是：经营费用明显比上期下降。找准疑点后，再顺藤摸瓜，通过调

查、取证及实地检查，进一步发现问题。

③严把税务审计关。要通过申报征收岗位和纳税评估岗位传递

的有关企业销售返利的信息和资料，加大检查的力度，主要通过以下

几方面检查企业销售返利情况：一是检查企业的往来账户，看企业的

“其他应付款或其他应收款”账户有无将销售返利挂账，且未作进项

税额转出。存在这种情况的企业，由于把返利挂入往来账，”其他应

付款”或“其他应收款”账户余额会明显增加。二是检查企业销售（经

营）费用账户，看企业是否将收取的销售返利冲减销售（经营）费用,

未作进项税额转出。存在这种情况的企业，容易造成销售（经营）费

用比上期明显下降。三是检查企业库存商品账和进货发票，看是否存

在以销售返利冲减进货成本，未作进项税额转出的问题。有这种情况

的，往往表现为企业购入的应税货物与提取的进项税额不符。四是检

查企业接收的销售返利是否入账，是否存在“账外账”。五是联合审

计、财政等部门加强对医院的财务情况进行检查，进一步掌握医院销

售返利的财务处理情况。

3、因药品的特性，存货损失较多

几乎所有的药品都存在有效期，虽然医药生产企业一般库存量

较少，但由于部分药品原料、半成品、产成品因长期滞销而导致过期,

按照行规，存货的过期报废损失一般由生产企业承担。个别生产企业

发生过期报废或滞销过期药品被销售商退回后,企业或对存货不及时

进行清理盘库或对存货报损不能进行正确的税务处理,造成国家税款

的流失。另有一些企业因非常原因发生的产品损失也往往计入生产过

程的正常报损，不进行进项税金的转出、财产损失的报备，直接加大

生产成本。

4、关联企业避税问题突出

医药行业的规模一般较大，相当多的医药企业集团成立独立的

销售公司经销集团生产的药品。生产企业和销售公司之间的交易构成

税法规定的关联交易，由于存在关联交易，使避税成为可能。如果不

同的企业正常纳税与税收优惠并存或优惠期不同，那么关联企业间通

过转让定价实现利润在企业之间的转移。而目前反避税的整体策略倾

向跨国之间的交易，往往会忽视此种类型的关联交易形式。加上医药

生产往往会涉及知识产权和专有技术，虽然产品的生产流程较透明，

但半成品与产成品定价的利润划分往往很难，医药生产企业由于从生

产成药到生产原料药、半成品的方式会造成利润的较大变化，但对于

其定价的合理性税务机关往往无法调查取证。

5、不能正确处理免税与应税的划分

由于国家税法规定的免税药品品种仅包括避孕药品和抗艾滋病

病毒药品，对于绝大多数企业来讲，免税和应税的销售收入是能够正

确划分、准确核算的，但在进项税金的核算上仍可能存在问题，特别

是一些动力、水等一些不能简单划分的项目，企业往往会忽视，不能

将应分摊的进项税金在应税和免税产品间合理分配,人为提高免税产

品的税负，降低了应税产品的税负。

6、其他未按税法规定申报的涉税行为

表现之一为推延销售实现时间。制药企业的产品销售主要自营

和代理两种形式,其中相当部分企业的销售业务是通过全国各地的销

售代理（非本企业职工）进行，但多数企业与销售代理之间缺少赊销

或代销方面的协议,药品发出后没有按税法规定及时开具发票和计提

销项税额，造成延缴税款。表现之二为企业不能正确处理视同销售

行为。因行业的特点，制药企业为了推出新品或扩大产品广告效应，

经常会举办各类活动无偿赠送和展示样品，按税法规定应作为视同销

售进行核算，而企业通常会少申报或不申报此项收入。

第三部分医药行业审计方法

一、行业模型的运用

（一）行业财务指标及参数

为了深入了解医药制造企业的经济运行状况,我们建议在审计中

结合评估指标,针对医药制造行业的特点，可以有重点地选用下列指

标：

医药制造行业增值税评估指标

评估指标参考值范围

增值税税负率5.95%-11.05%（以全国税负正负

30%,新药的税负率可高于上限）

存货周转率2---3

物料平衡（标签）100%

物料平衡（原料及辅料）依据工艺而定

破损率（包装物）1%-3%

某市外资医药制造行业所得税及财务指标

年度20XX年2004年2003年

指标名称指标值指标值指标值

净资产收益率15.70%23.10%8.30%

总资产报酬率9.80%11.60%5.50%

总资产周转率52.50%57.40%33.60%

流动资产周转率95.00%135.60%86.30%

资产负债率45.30%28.70%46.90%

已获利息倍数2312.70%2005.60%579.20%

销售增长率34.80%37.10%17.40%

资本积累率27.30%24.90%30.60%

销售利润率67.40%68.50%65.90%

成本费用利润率34.50%37.10%18.80%

存货周转率266.00%235.10%132.10%

应收帐款周转率414.30%540.80%418.30%

流动比率107.90%178.10%76.80%

速动比率123.80%123.10%59.60%

现金流动负债比率17.40%22.20%11.60%

长期资产增长率38.00%40.10%17.40%

总资产增长率22.70%23.70%16.10%

固定资产成新率72.10%75.60%80.90%

销售毛利率74.70%71.30%81.00%

销售净利润率15.70%17.70%12.00%

销售收入费用率50.40%53.30%62.90%

资产净利润率8.00%9.70%4.00%

出口销售比例3.50%3.20%6.00%

税收负担率10.00%9.00%4.50%

关联销售比率5.90%2.10%2.80%

关联采购比率23.70%2.00%12.50%

应收帐款增长率0.00%0.00%0.00%

应付帐款增长率-23.00%-17.40%-28.30%

资本金到位率125.10%6.40%99.40%

资本金利润率16.00%2.00%1.20%

毛益率18.70%21.00%15.70%

出口毛利率45.20%10.20%44.70%

纯益率15.70%17.70%12.00%

（二）行业模型：

1、投入产出模型：

运用投入产出模型，能够分析掌握医药企业申报销售收入的真

实性。通常可选择主要原料和主要包装材料、标签耗用量作为评估指

标，测验评估期的产量，结合期初库存产品数量，通过实地调查、盘

点等方法核实企业的期末库存产品数量，保证账实一致，换算出评估

期的销售收入与企业的实际申报应税销售收入对比，找出涉税问题。

在医药制造行业的投入产出模型中，值得一提的是我们可以充

分利用GMP标准。由于GMP对于药品生产的每一道工序都有严格的量

化标准，其生产有严格的工艺规范，每一生产环节都有生产记录，对

于税收管理员或评估人员而言，可以借鉴GMP规定中物料平衡的特

性，即:一是指收得率必须在规定的限度内,二是指印刷包装材料(指

标签等)的数额平衡，通过原材料、包装物、标签的实际耗用数量可

以对产成品的数量进行测算。如果测算结果与实际生产数量不符，应

查明原因，让企业作出合理解释。

审计人员可以利用企业的计算结果，如果不在正常值范围，则

说明产成品未全部入库或存货未经加工而直接销售未入账。当生产过

程处在受控的情况下，物料平衡的结果是比较稳定的，应接近10算。

物料平衡可允许存在正常的偏差，当生产处于正常情况时，物料平衡

的结果应在正常的偏差范围内，这个范围即是物料平衡限度，其中印

刷性包装材料中标签的平衡限度是im,并不允许存在偏差。

要充分重视对标签物料平衡情况的检查，通过检查某一批次药

品生产中标签的使用数量，推断该一批次的药品产量。如可以通过查

阅企业的批包装记录，这其中对于标签的计数发放、领用人核对、签

字有明确要求，使用数、残损数及剩余数之和应与领用数相符，印有

批号的残损或剩余标签应专人计数销毁,从而保证标签的物料平衡达

到100%。

(1)原材料投入产出模型：

评估期生产领用原料数量二期初库存数量+本期购进数量-期末

库存数量

根据GMP管理资料一生产记录表，结合主要材料投放数量综合

计算出每一种产成品的数量

评估应税销售收入二（期初库存产品数量+本期生产领用原料数

量小吨产品原料耗用定额-期末库存产成品数量）X评估期同类产品

平均销售单价

评估期问题值二评估应税销售收入-企业实际申报应税销售收入

再根据评估期问题值进行相应的增值税、所得税事项的调整

XXX产品原材料投入产出评估计算表

所属期间（批次）

原材料名产品原材领用产品评平均评估申报调整

称料耗用定数量估值单价收入金额

额

注：本表可根据产品所耗用一种或几种主要原材料分别计算，再进行

综合分析计算值的差异，修正后取其平均值

（2）包装物、标签投入产出模型:

按照《药品生产质量管理规范》规定，药品的标签、使用说明

书应由专人保管、领用，标签和使用说明书均应按品种、规格有专柜

或专库存放，凭批包装指令发放，按实际需要量领取。标签要计数发

放、领用人核对、签名，使用数，残损数及剩余数之和应与领用数相

符，印有批号的残损或剩余标签应由专人负责计数销毁。标签发放、

使用、销毁应有记录。

因此通过分析单位药品耗用包装材料、标签（内包装和外包装）

用量与投入,可以推断纳税人是否存在账外销售问题。在包装物投入

产出模型中，我们要了解各种剂型的药品所使用的包装物情况，如胶

囊剂的主要内包装物为胶囊、片剂的主要内包装物为PVC硬片，颗粒

剂的主要内包装物为铝塑袋等。药品的外包装材料主要为纸盒、纸箱

等。

评估期包装物耗用量评估期同类品种（期初库存包装物数量

+本期购进包装物数量-期末库存包装物数量）

评估期产量=£评估期同类品种（评估期包装物耗用量小吨产品

包装物耗用定额）

评估应申报销售