注会审计重点

审计学

2011年

天津工业大学

管理学院会计系李瑛

一、教材采用2011年注师考试辅导教材

二、《审计》教材内容的划分为二大部分

（-）审计理论（-14章）

讲解1-14章（12、13章外），共讲约30课时，包括基本知识（1-6章）

和基本理论（7-L4章）

（二）审计实务

讲解1销售审计、2采购审计、3审计报告共三章，共讲约28课时）

1-6章是应当了解的基本知识。

包括注册会计师审计职业特点；执业准则；职业道德和法律责任等（识记）

第一编审计环境

第一章注册会计师审计职业特点

第一节注册会计师的起源与发展

一、西方注册会计师审计的起源与发展

起源一16世纪意大利合伙企业

形成-1844-20世纪初的英国股份公司

发展完善一20世纪后的美国资本市场

(时间、地点和原因)

(-)注册会计师审计的起源

注册会计师审计起源于16世纪的意大利的合伙企业，财产所有权和经

营权部分发生分离，注册会计师的起源。

世界上第一个会计职业团体是1581年创立的威尼斯会计协会。

(-)注册会计师审计的形成

18世纪下半叶，产业革命使英国生产的社会化程度大大提高，股份制

企业形式大量涌现，企业的所有权和经营权处于普遍分离状态。

股份制公司

所有者很想知道公司的运行情况，

经营者必须证明其认真履行经营责任

经营者通过提供会计账目证明

?会计账目由经营者提供，真假不明。

2

注册会计师审计产生的“催产剂”是1721年英国的“南海公司事

件”。

南海公司是一个股份有限公司，从事殖民地贸易。南海公司以虚假的信

息（会计账目）使股价由发行时（1710）的114英镑劲升1720年的1050英

镑，最终倒闭，使股东和债权人蒙受巨大损失。

英国议会聘请查尔斯•斯耐尔（CharlesSnell）对南海公司会计账目

进行审计，提出了查账报告书。从而宣告注册会计师的诞生。

•查尔斯•斯耐尔（CharlesSnell）是世界上第一位民间审计人员

•Snell撰写的审计报告

是世界上第一份民间审计报告

・南海公司案件

是世界上第一起上市公司舞弊案。

经营者提供虚假会计账目行为不能避免，此后100年股份制公司形式被禁

止。

1844年英国政府颁布了《公司法》

规定股份公司必须设监察人（由股东担任），负责审计公司账目（增加会计

账目的可信性）；

1845年规定股份公司必须经董事以外的人员审计公司账目；

从事独立查账的人越来越多（注册会计师），英国政府对其进行资格确认,

1853年创办爱丁堡会计师协会，标志着注册会计师职业的诞生。

3

这一时期英国注册会计师审计（称为英国式审计或详细审计）的主要特

点：

最主要的是：注册会计师的地位得到了法律确认。

1、审计对象：会计账目

2、审计目的：查错防弊，保护企业资产的安全和完整

3、审计方法：详细审计

4、审计报告使用人企业股东（所有者）

（三）注册会计师审计的发展

1、资产负债表审计阶段（20世纪初一三十年代）

从20世纪初开始，全球经济发展重心逐步由欧洲转向美国，因此，美

国的注册会计师审计得到了迅速发展。

美国企业的资金大都由银行贷款，银行成为企业的支配者。

这一时期美国注册会计师审计（称为美国式审计或信用审计）的主要特

点:

1、审计对象：资产负债表

2、审计目的：通过对资产负债表审计，判断企业信用状况；

3、审计方法：详细审计一抽样审计

4、报告使用人企业股东，债权人

2、财务报表审计阶段（20世纪三、四十年代——）

1929-1933经济危机报表使用者更关心盈利水平

4

1933年美国《证券法》资本市场更完善

1、审计对象资产负债表和利润表为中心的全部财务报表及相关财务资料

2、审计目的对财务报表发表审计意见

3、审计方法测试内部控制，广泛采用抽样审计

4、审计报告股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资

使用人者

（社会公众）

1、审计对象会计账目一资产负债表一财务报表及资料

（审什么）

2、审计目的查错防弊一信用状况一对财务报表发表审计意见

（为什么审）

3、审计方法（什么方法）详细审计一部分抽样审计一广泛抽样审计。

4、报告使用人（给谁看）股东一股东、债权人一社会公众

3、二次大战后，资本主义经济得到空前发展，跨国公司大量涌现，出现新

特征

（1）国际性会计师事务所形成八大一六大一五大（2001安达信、

安然）一四大（普华永道、安永、毕马威、德勤）

5

（2）审计方法和技术发展抽样审计，风险导向审计，计算机辅助

审计

（四）注册会计师审计发展历程的启示

1、产生的根本原因是财产所有权和经营权的分离。

2、随着商品经济的发展而发展。

3、必须具有独立、客观、公正的特征。（注师审计鉴证职能的要求，鉴证

本身不产生新的信息，判断会计账目的真假，从而提高会计账目的可信

度）

二、中国注册会计师审计的演进和发展

（一）中国注册会计师审计的产生

1918年我国第一部注册会计师法规—《会计师暂行章程》。

我国注册会计师第一人：谢霖（正则）。

著名的注册会计师潘序伦（立信）。

1947年全国有注册会计师2,619人

（二）中国注册会计师审计的发展

我国恢复注册会计师审计的标志——1980年12月23日，财政部发布

《关于成立会计顾问处的暂行规定》。

6

1981年1月1日成立，新中国第一家会计师事务所一上海会计师事务

所。1994年1月1日《中华人民共和国注册会计师法》得以实施。

截止到2009年全国累计14.6万人取得全科合格证书。

第二节注册会计师审计的性质

一、注册会计师审计的含义

是注师接受委托，对被审计单位的会计报表及其资料进行独立审查并发表

意见。

主体：注册会计师（接受委托）

对象：被审计单位会计报表及其资料

内容：审查并发表意见。

二、审计的类别

（-）基本类别

划分标准类另

按主体不同政府审计（国家审计）

注册会计师审计（民间审计，社会审计，独立审计）

内部审计

按主体与客体关系不同外部审计

内部审计

7

按注师提供的审计业务财务报表审计；经营审计

合规性审计

（-）按注师提供的审计业务（内容目的）

类另U内容目的

财务报

财务报表审计对财务报表是否按照规定标准编制发表审计意见

表

经营活

经营审计（绩效评价被审计单位经营活动的效率和效果

动

经营活确定被审单位是否遵循特定程序、规则或条例（合

合规性审计

动规）

（三）按审计时间分事前、事中、事后；定期和不定期；期中和期末

（四）按可选择角度分为强制和任意审计

（五）审计工作的有偿性分为有偿和无偿

三、审计方法

名称内容

1账项基础审计对会计凭证和会计账簿的详细审查

2制度基础审计测试内部控制（制度）为基础的抽样审计

3风险导向审计以审计风险模型为基础的抽样审计

第三节注师审计与其他审计的关系

6

一、审计监督体系

政府审计、内部审计和注册会计师审各有特点，共同构成审计监督体系。

（-）政府审计（民主政治产物）

1、定义：是由政府审计机关代表政府依法进行的审计。

2、审计对象：主要监督检查各级政府及其部门的财政收支及公共资金的收

支、运用情况。（国有及公共资金进行审计）

3、隶属关系：目前世界各国政府审计按隶属关系不同可以分为下列几种类

型：

①由议会直接领导并对议会负责；

②在政府内建立审计机构并对政府负责；

③由财政部门领导的审计机构。

隶属层次越高，其独立性权威性越强。

议会直接领导的政府审计独立性和权威性最强。

我国政府审计属于由政府领导的类型。

（二）内部审计

1、定义：是由各部门、各单位内部设置的专门机构或人员实施的审计。

2、审计对象：本部门、本单位财务收支和经营管理活动。

3、隶属关系：内部审计部门按领导类型可以归纳为下列三种：

①本单位董事会或其所属审计委员会（所有者）

②本单位总经理。（经营者）

③本单位主管财务的副总经理或总会计师领导。（经营者）

9

上述三种类型中，第一种独立性最强，即领导层次越高，权威性和独立性

越强，越能保证内部审计部门独立、有效地开展审计工作。

我国目前的内部审计部门一般由本部门、本单位的主要负责人领导，这

样，可保持其相对的独立性。

相对于外部审计，内部审计独立性较差。

（三）注册会计师审计

由经政府有关部门审核批准的注册会计师组成的会计师事务所进行的审

计。

特点是受托审计

二、注师审计与政府审计、内部审计关系

（一）注册会计师审计与政府审计关系

联系：政府审计和注册会计师审计均是外部审计，都具有较强的独立性。

区别注师审计政府审计

对被审计单位财务报表的合法对被审计单位的财政、财务收支

审计目标性和公允性进行审计。的真实性、合法性和效益性进行

审计。

审计标准《注册会计师法》《审计法》

（依据）注册会计师审计准则国家审计准则（法，准则）

经费或收审计收入来源于审计客户，与审审计经费来源于财政预算，由同

10

入来源计客户协商确定。（自己挣钱）级人民政府予以保证。（拨款）

注册会计师的取证有赖于被审审计机关有权就审计事项向有关

计单位配合和协助。（没有行政单位和个人进行调查，有关单位

取证权限

强制权）和个人应如实反映并提供相关资

料。（行政强制权）

注册会计师对审计过程发现的审计机关审定审计报告，出具审

发现问题

错弊，在审计报告中反映。（只计意见书。对违规行为作出审计

的处理方

有反映权，没有处理权）处理决定。（既有反映权，又有

式

处理权）

区别：目标；标准；经费来源；权限；处理方式。（后三为中介与政府的

区别）

（-）注册会计师审计同内部审计关系

联系（1）由于内部审计是单位内部控制的一部分，外部审

计就须对内部审计的设置和工作情况进行了解；

（2）同时内部审计与外部审计在工作上具有一致性

（3）注册会计师审计可利用内部审计工作的成果，以提高审计效率。

区另U注师审计内部审计

对被审计单位的财务报表的对组织内部经营活动和内部控

审计目标合法性和公允性进行审计。制的适当性、合法性、有效性进

行审计。

11

审计标准注师审计准则。内部审计准则。

独立性较强。较弱

接受审计的自委托人可自由选择会计师事单位内部组织必须接受内部审

愿程度务所。（有一定可选择性）计人员的监督O（没有可选择性）

通常是定期审计，每年审计通常采用定期或不定期审计,可

审计时间

一次。随时进行审计。

区别：目标；标准；独立性；自愿程度；时间。（后三为内部与外部的区另U）

本章小结：

1、注册会计师审计的产生与发展（西、中）

2、注册会计师审计性质（含义、种类、方法）

3、注册会计师审计体系（监督体系，区别与联系）

一、本章课后习题

（一）单项选择题

1、注册会计师审计产生的根本原因是（）A.财产所有权和经营权的分离。

B.商品经济的发展。

C.股份公司的出现。

D.资本市场的发展与完善。

2、（2002）注册会计师与政府审计部门如对同一审计事项进行审计，最终形

成的审计结论可能存在差异，其主要原因是（）

12

A.审计方式不同B.审计性质不同

C.审计依据不同D.审计独立性不同

（二）多项选择题

1、按主体不同，审计分为（）。

A政府审计B内部审计

C民间审计D财务报表审计

2、注师提供审计业务分为（）

A财务报表审计B经营审计

C合规性审计D审阅

3、（2000年）注册会计师进行年度会计报表审计审计时，应对被审计单位

内部审计进行了解，并可以利用内部审计的工作成果，这是因为（）o

A.内部审计是注册会计师审计的基础

B.内部审计是被审计单位内部控制的重要组成部分

C.内部审计与注册会计师审计在工作上具有一定的一致性

D.利用内部审计工作成果可以提高注册会计师的工作效率。

（三）判断题

1.在注册会计师审计形成初期，审计报告使用人主要是企业的股东和债权

人。错，是债权人

2.注师审任通常对单位内部组织采用定期或不定期的审计，时间安排比较灵

活。错，是内部审计

13

3.北京市审计局针对北京市交通某支队预算内资金进行审计，向A会计师事

务所借调10名注师。由于A会计师事务所是中介机构，所以被借调的注册

会计师获取证据时，对被审计单位没有强制力。错，有强制力

4.风险导向审计是注册会计师测试内部控制基础上的抽样审计。错，是审计

风险模型

二、复习思考题

1、西方注册会计师审计经历了哪几个阶段，各有什么特点?

2、审计的种类和方法各有哪些？

3、注册会计师审计与政府审计、内部审计的关系。

第二章注册会计师管理

第一节注册会计师考试与注册登记

注册会计师：是依法取得注册会计师证书，并接受委托从事审计和会计

咨询和会计服务的执业人员。

1991年起注册会计师全国统考

如何成为注会：

1考试合格；2申请注册登记获批准

14

一、注册会计师考试

1.报考条件：中国公民

（1）高等专科及专科以上学历；或

（2）会计或者相关专业（统计、审计、经济）中级及中级以上技术职称。

2.考试科目与成绩认定

采用闭卷、笔试、百分、60分合格制

注册会计师考试划分为两个阶段。

阶段考试科目（6+1）证书有效期

专业阶段会计、审计、财务成本管理、公专科合格证5年

（-）司战略与风险管理、经济法、税

法6科

综合阶段综合1科全科合格证5年

（二）

考生在通过第一阶段的全部考试科目后，才能参加第二阶段的考试。两

个阶段的考试，每年各举行1次。

二、注册登记

1.通过注册会计师考试全科成绩合格后

加入一家会计师事务所，从事审计工作两年后，向所在省（直市）注协

申请注册获批准后，获得财政部统一颁发的注册会计师证书。不加入事务

15

所，可申请加入注册会计师协会成为非执业会员；不加入事务所，不申请加

入注册会计师协会，全科成绩合格五年后成绩无效。

2.不予注册

（1）不具有完全民事行为能力；

（2）处罚（刑事处罚，经济犯罪受到行政处罚、撤职以上处分）；

（3）自动停止注册会计师业务满一年。

第二节注册会计师业务范围

包括鉴证业务和相关服务（非鉴证业务）。

一、鉴证业务

16

是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期

使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。

主体：注册会计师

干什么：对信息提出结论（书面报告）

目的：增强使用者信任度（证明）

种类对象保证

审计1、审查企业财务报表，出具审计报告。

业务2、验证企业资本，出具验资报告。

最高

法定3、办理企业合并分立清算中的审计业务，出具有关报告。

核心4、办理法律法规规定的其它审计业务，出具审计报告。

审阅业

审阅财务报表，出具审阅报告中等

务

除审计审阅外的其他鉴证，报告

其他鉴预测性财务信息审核、审核报告

较高

证业务内部控制审核、审核报告

网域认证和系统鉴证等报告

二、相关服务（非鉴证业务，不提供任何程度的保证），包括

17

1.对财务信息执行商定程序；

2.代编财务信息；

3.会计服务（123与会计有关）

4.税务服务（代理和筹划）

5.管理咨询。

第三节会计师事务所

一、会计师事务所的组织形式

（-）国外

有独资、普通合伙、有限责任合伙、有限责任会计师事务所四种组织形

式

（二）我国

根据《注师法》规定，我国准许设立有限责任和合伙会计师事务所两种

类型。

1、合伙会计师事务所

由合伙人按出资比例或协议约定以各自的财产对其债务承担责任，合伙人

对会计师事务所的债务承担无限连带责任。

2、有限责任会计师事务所

会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，出资人以其出资额为限对

其债务承担责任。

18

二、会计师事务所设立

（一）设立条件（人财地名章）

条件合伙有限责任

人员2名以上合伙人5名以上股东，一定数量的专职从业人

员

资金无要求30万

地点固定场所固定场所

名称事务所名称事务所名称

协议合伙协议股东章程

（二）成为合伙人或股东的条件

1、执业注册会计师（证，执业）

2、执业经历（最近5年在事务所从事法定审计业务，其中境内不少于3年）

3、最近没有不良记录（成为股东前三年没有因执业行为受到行政处罚，1

年内没有被财政部门作出不予受理、不予批准或撤销会计师事务所的规

定）

第四节注册会计师协会

财政部、民政部一中国注协会一地方注协会f会计师事务所一注册会

计师

19

本章小结：

1、如何成为注师（考试合格，注册成功）

2、成为注册会计师后干什么？

鉴证业务（审计、审阅、其它鉴证）；

相关服务（非鉴证，会计税务管理咨询）

3、注册会计师管理（会计师事务所组织形式和设立条件）

4、注册会计师协会

一、本章课后习题

（一）单项选择题

1.注册会计师的业务范围不包括（）o

A.验资业务B.财务报表审计业务

C.保险精算业务D.税务代理业务

2.注册会计师从事（）工作属于鉴证业务。

A.参与企业筹建、起草投资协议

B.进行破产清算，出具清算报告

C.审查内部控制，提出管理建议

D.审核内部控制，出具审核报告

3.（2000）注师的相关服务不包括（）。

A.验资B.管理咨询

20

C.代理记账D.税务代理

4.下列业务中必须由注册会计师承接的业务是。

A.代编财务信息B.财务报表审计

C.内部控制设计D.税务代理

5.注册会计师从事。不属于鉴证业务。

A.审查企业财务报表，出具审计报告

B.审阅企业财务报表，出具审阅报告

C.代编财务信息

D.审核预测性财务信息，出具审核报告

（―）多项选择题

L注册会计师的服务业务包括（）o

A.代理记账B.税务代理

C.内部控制审核D.管理咨询

2.各国会计师事务所组织形式有（）

A.无限责任B.普通合伙

C.有限责任合伙D.有限责任

3.我国会计师事务所组织形式有（）

A.独资B.普通合伙

C.有限责任合伙D.有限责任

（三）判断题

21

1.合伙会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，合伙人承担责任以

其出资额为限。（）错，是有限责任

二、本章复习思考题：

1.我国注册会计师的业务范围。

2.我国会计师事务所的组织形式。

第三章注册会计师法律责任

第一节注册会计师的法律环境

一、注册会计师承担法律责任的依据

证券法、公司法和注师法都包含一些条款，可以作为注师承担法律责任的

依据

二、注册会计师法律责任的认定

种类通常意义注师例

22

违约（违合同的一方或几方未未按业务约定书履行未保密

反合约）能达到合同条款的要职责

求。

普通过失没有保持应有的谨慎没有完全遵循准则要存货监盘不够

求

重大过失没有保持起码的谨慎完全没有遵循准则要未对存货监盘

求

欺诈是以欺骗或坑害他人有目的

（舞弊）为目的一种故意行为故意

三、中国注册会计师法律责任种类

包括行政责任、民事责任和刑事责任。

责任种类承担主体承担形式承担原因

行政责任注师警告、没收违法所得、罚款、暂停执违约、过失

业、吊销证书

23

会计师事警告、没收违法所得、罚款、暂停经违约、过失

务所营、撤销

民事责任会计师事赔偿受害人损失违约、过

务所失、欺诈

刑事责任注师被判一定的徒刑（5年以下或拘役）欺诈

第二节注册会计师如何避免法律诉讼

一、注师减少过失防止欺诈的措施

（一）增强执业独立性（执业前）

（-）保持应有的职业谨慎（执业中）

（三）强化执业质量控制（执业后）

二、注师避免法律诉讼的具体措施：

1、严格遵循职业道德守则和执业准则的要求；（注册会计师自身）

2、建立健全会计师事务所质量控制制度；（会计师事务所自身）

3、与委托人签订业务约定书；（双方）

4、审慎选择客户；（对方）

（1）选择正直的客户。

24

（2）对陷入财务和法律困境的客户要尤为注意。（破产带来风险）

5、深入了解被审计单位的业务（对方）

6、提取风险基金或购买责任保险；准备7、聘请熟悉注师法律责任的律师

（准备）

本章小结

1、原因（外部，自身）

2、种类（行政、民事、刑事）

3、避免措施（总，具体）

一、本章课后作业

（一）多项选择题

L下列关于会计师事务所和注册会计师法律责任的说法恰当的有（）。

A.违约、过失和欺诈是引起注册会计师的法律责任的重要原因

B.对会计师事务所来说，民事责任一般

是指经济赔偿。

C.对注册会计师来说，行政责任包括警

告、暂停执业、吊销注册会计师证书，

不包括罚款

D.一般来说，因违约和过失可能引起的

行政责任和民事责任，因欺诈可能引

起民事责任和刑事责任

（二）判断题

25

L注册会计师法律责任的种类有违约责任、过失责任和欺诈责任。(错，

行政责任。民事责任和刑事责任)

(三)简答

(2008)D注师负责对上市公司丁公司20X8年度财务报表进行审计。20X8

年，丁公司管理层通过与银行串通编造虚假的银行进账单和银行对账单，虚

构了一笔大额营业收入。D注册会计师实施了向银行函证等必要审计程序后,

认为丁公司20义8年度财务报告不存在重大错报，出具了无保留意见审计报

告。

在丁公司20X8年度已审计财务报告表公布后，股民甲购入了丁公司股票。

随后，丁公司财务舞弊案件曝光，并受到证券监管部门的处罚，其股票价格

大幅下跌。为此，股民甲向法院起诉D注册会计师，要求其赔偿损失。D注

册会计师以其与股民甲未构成合约关系为由，要求免于承担民事责任。

要求：

(1)为了支持诉讼请求，股民甲应当向法院提出哪些理由。

(2)指出D注册会计师提出的免责理由是否正确，并简要说明理由。

(3)在哪些情形下，D注册会计师可以免于承担民事责任。

答案：(1)股民甲应当向法院提出的诉讼理由包括：丁公司报表存在重大错

报但是注册会计师出具的审计报告是无保留意见;注册会计师在丁公司财务

报表的审计中仅执行了银行函证等必要的审计程序，没有保持合理的谨慎，

存在过失；股民甲由于丁公司股价下跌，存在损失；股民甲是由于信任了丁

26

公司报出的20X8年度的财务报表和注册会计师的审计报告而购买的丁公

司股票。

(2)D注册会计师提出的免责理由是不正确的，会计事务所因在审计业务

活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责

任，能够证明自己没有过错的除外。不能够以没有与利害关系人建立合约关

系为由要求免于承担民事责任。

(3)D会计师事务所在下列情形下可以免于承担民事责任:：①已经遵守执

业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计

的会计资料错误；②审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不

实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或

者不实；③已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指

明。

二、本章复习思考题：

1、注册会计师的法律责任有哪几种？

2、注册会计师如何避免法律责任？

第四章注册会计师执业准则

第一节注册会计师执业准则体系

27

注册会计师应遵守规范

注师执业准则体系注师职业道德守则

d幺

注4

师当

业

务

图4-1注册会计师应遵守的规范

28

注册会计师业务准则

鉴证业务准则相关服务准则

鉴证业务基本准则

图4-2注册会计师业务准则体系

中国注师执业准则体系由注师业务准则（技术标准）和会计师事务所质量控

制准则（管理标准）构成，其中注册会计师业务准则由鉴证业务准则和相关

服务准则构成，鉴证业务准则包括：基本准则下的审计准则、审阅准则、其

他鉴证业务准则。

29

第二节注册会计师鉴证业务基本准则

一、鉴证业务的定义

是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期

使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。

理解这一概念

1、主体：注册会计师

2、客体：鉴证对象信息

3、内容：提出结论（书面鉴证报告形式）

4、目的：对鉴证对象信息的质量进行适当保证，以提高预期使用者的信任

度。

二、鉴证业务要素

包括三方关系，鉴证对象，标准，证据，鉴证报告

1、鉴证业务三方关系：

注册会计师、责任方和预期使用者。

责任方：对鉴证对象或鉴证对象信息负责的组织或人员。

预期使用者：预期使用鉴证报告的组织或人员。

如果预期使用者只有责任方，没有预期使用者，那么这项业务不构成鉴证

业务。

30

2、鉴证对象

3、标准

对鉴证对象进行评价、计量、列报的基准。包括正式和非正式的。

4、证据

注册会计师只有获得充分适当的证据后才能提出鉴证报告，所有的证据

应记录于工作底稿。

5、鉴证报告

注册会计师应对鉴证对象在所有重大方面是否符合标准，以书面形式

发表能够提供一定保证程度的结论。

种类保证程度报告的保证

审计业务最高合理（积极）保证

审阅业务中等有限（消极）保证

其它鉴证较局合理或有限保证

31

第三节会计师事务所业务质量控制准则一、质量控制制度目的

（-）质量控制制度适用于会计师事务所执行所有的业务。

（二）质量控制是会计师事务所为了合理保证（目的）：

1、会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范、业务准则；（执

业过程）

2、会计师事务所和项目负责人出具恰当的报告。（结果）

（三）质量控制制度是为以上目的制定的

1、政策；

2、为执行政策和监控政策的遵守情况而设计的必要程序。

二、质量控制制度的要素

会计师事务所的质量控制制度的七项政策和程序。

包括：对业务质量承担的领导责任（领导责任）；客户关系和具体业

务的接受与保持（承接业务）；人力资源、职业道德规范、业务执行、业务

工作底稿（工作过程）；监控

（―）对业务质量承担的领导责任:

32

业务质量的最终责任人一一会计师事务所主任会计师对质量控制制度

承担最终责任。

（-）客户关系和具体业务接受与保持；

会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策

和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业

务：

1、已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；

2、具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；

3、能够遵守职业道德规范。

（三）人力资源

项目组委派的总原则：保证整体胜任能力

1、项目负责人的委派要求：每项业务委派至少一名项目负责人。

2、项目组其他成员的委派要求：会计师事务所应当委派具有必要素质、专

业胜任能力和时间的员工。

（四）职业道德规范；

执行各类业务都必须遵守客观、公正、专业胜任能力和应有的关注、

保密等职业道德原则。

（五）业务执行

33

1、指导、监督与复核

项目负责人负责组织对业务执行实施指导（事前）、监督（事中）与复核

（事后）

2、咨询

合理确定咨询事项：疑难问题或者争议事项；重大的技术、职业道德

及其他事项，并咨询后应适当记录执行咨询形成的结论。

3、意见分歧

会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目

组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分

歧；只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。

4、项目质量控制复核

项目质量控制复核，是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具

报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价

的过程。项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任。

（1）对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核；

（2）完成项目质量控制复核前，不得出具报告。

六、业务工作底稿

所有权属于会计师事务所。

七、监控。

34

1、监控人员：具有专业胜任能力的人员实施。会计师事务所可以委派主任

会计师、副主任会计师或具有足够、适当经验和权限的其他人员履行监控责

任。

2、监控内容：质量控制制度设计的适当性和运行的有效性。

3、实施检查的周期：

(1)会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不

得超过三年。

(2)在每个周期内，应对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查。

三、质量控制准则与业务准则的关系

1、联系：

(1)两者都是注册会计师执业准则体系的组成部分；

(2)两者都是为了保证执业质量；

(3)质量控制是为了合理保证执业人员在执业过程中遵守业务准则。

2、区别

区别业务准则质量控制准则

性质技术标准管理标准

对象注师执业会计师事务所管理

作用指导具体业务工作，衡量工作指导质量控制工作，衡量质量控制的

35

本身好坏。有效性。

专业胜任能力和业务过程及

内容各项质量控制应达到的要求

报告质量的要求

本节小结：

1、注册会计师业务准则体系图

2、注册会计师鉴证业务基本准则（定义、要素、保证程度）3、会计师事务

所质量控制准则（定义、要素）

一、本章课后作业

（-）单项选择题

1.衡量注册会计师审计质量合格与否的标准是（）0

A.注册会计师审计准则

B.注册会计师职业道德准则

C.会计准则及国家其他有关财务会计制度

D.审计质量控制准则

2.鉴证业务涉及的三方关系人是指（）

A.注册会计师、委托人、被鉴证单位

B.注册会计师、委托人、责任方

C.注册会计师、责任方、预期使用者

D.注册会计师、委托人、预期使用者

36

（二）多项选择题

1.下列几项属于会计师事务所质量控制制度要素的是（）0

A.对业务质量承担的领导责任

B.职业道德规范

C.客户关系和具体业务的接受与保持

D.人力资源

2.下列各项业务中，属于有限保证的鉴证业务的有（）。

A.财务报表审计B.财务报表审阅

C.预测性财务信息审核

D.代编财务信息

（三）判断题

1.如果项目负责人不接受项目质量控制复核人员的建议，项目负责人认为

程序和结论合理，在记录相关过程后可出具报告。（）

二、本章复习思考题：

1、注师执业准则体系包括哪些内容？

2、注师鉴证业务定义要素分别是什么？

3、会计师事务所业务质量控制制度主要

包括哪些要素？

37

第二编注册会计师职业道德守则

第五章注册会计师职业道德基本原则和概念框架

中国注册会计师协会会员职业道德守则是用来规范中国注册会计师协会

会员（包括注册会计师和非执业会员）职业道德行为，提高职业道德水准，

维护社会公众利益的准则。

守则包括职业道德基本原则和概念框架

第一节职业道德基本原则

基本原则包括诚信、独立、客观；专业胜任能力和应有的关注；保密和职业

行为。

一、诚信、独立、客观

（一）诚信诚实守信

（二）独立（注师从事鉴证业务的灵魂）

包括实质上的独立和形式上的独立

实质上的独立是一种内心状态，要求注册会计师提出结论时不受各种因素的

影响。

形式上的独立是第三方对其独立不怀疑。

（三）客观不偏不倚地对待利益各方。

38

二、专业胜任能力和应有的关注

（-）专业胜任能力

是指会员具有专业知识、技能和经验，能够经济有效地完成客户委托的

业务。

专业胜任能力可分为两个独立的阶段：一是专业胜任能力的获取；二

是专业胜任能力的保持。

（二）应有的关注（保持怀疑态度）

要求会员勤勉尽责，按照有关工作要求认真、全面、及时完成工作任务。

三、保密

（一）要求会员应对因职业关系和商业关系而获知的信息予以保密。（必须

保密）

（二）保密内容

保密不仅仅涉及信息披露，还要求注册会计师不能出于个人或第三方的利

益使用或被合理认为使用了执业过程中获得的信息。（保密的内容：不能

披露，不能用）

（三）保密时间

这一保密责任甚至在注册会计师与客户的关系终止后仍应继续。（保密

时间：始终保密）

（四）保密义务的豁免（可以不保密）

39

注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息：

1、法律法规允许披露，且取得客户的授权；（授权）

2、法律法规要求披露，根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，

以及向监管机构报告发现的违反法规行为；（证据）

3、接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。（检

查）

四、职业行为

避免对职业声誉产生负面影响的行为（一）不得对能够提供的服务、拥有

的资质以及积累的经验进行夸大宣传；

（二）不得对其它会员的工作进行贬低或比较。

第二节职业道德概念框架

一、职业道德概念框架旨在为会员提供解决职业道德问题的思路，要求会员

（一）识别对遵循职业道德基本原则的威胁；

（二）评价已识别威胁的重要程度；

（三）采取必要防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。

二、对职业道德基本原则威胁的防范措施（可以消除威胁或将其降至可接

受水平的行为或措施）

40

（一）由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施（教育培训，职业发展

要求，公司治理规定，职业准则，行业或监管机构的监控和惩戒程序，外部

复核等）

（二）工作环境中的防范措施。

具体防范措施主要包括：

1、安排鉴证小组以外的注册会计师进行

复核；

2、定期轮换项目负责人及签字注师；

3、与鉴证客户的审计委员会或监事会讨

论独立性问题；

4、向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围；

当维护措施不足以消除威胁独立性因

素的影响或将其降至可接受水平时，将独立性受到威胁的鉴证小组成员调离

鉴证小组。会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。

本章小结：

1、职业道德基本原则（诚信、独立、客

观；专业胜任能力和应有的关注；保

密和职业行为）

2、概念框架（识别、威胁和防范措施）

41

第六章审计、审阅和其它鉴证业务对独立性的要求

第一节基本要求

审计、审阅和其它鉴证在本章中合称为鉴证业务

一、独立性的基本要求

独立性是注师执行鉴证业务的灵魂。

注师执行鉴证业务时应保持实质上和形式上的独立性。

提供鉴证业务，要求会计师事务所、鉴证小组成员独立于该客户。

二、业务期间（保持独立性的时间）

会计师事务所和鉴证小组应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立

于鉴证客户。业务期间自鉴证小组开始执行鉴证业务之日起，至出具鉴证报

告之日（或解除业务关系孰晚）止。

三、威胁独立性的情形

42

可能威胁独立性的情形主要包括自身利益、自我评价、密切关系和外

界压力等。

第二节自身利益

自身利益威胁会计师事务所和注册会计师独立性的情形：

1、与鉴证客户存在直接经济利益或重大间接经济利益；

2、与鉴证客户存在密切的经营关系；

3、可能与鉴证客户发生雇佣关系。

4、收费有关事项

自身利益一是与收费无关的（1、经济利益，2、经营关系，3、雇佣关系）；

二是收费有关事项

一、经济利益

经济利益：是指从某一实体的股票、债券及其它证券，贷款及其它债务

工具中获取的利益，包括取得这种利益及与其相关的衍生工具的权利和义

务。

经济利益包括直接经济利益和间接经济利益。

43

直接经济利益是个人或实体直接拥有并控制的经济利益；个人或实体通

过集合投资工具、房地产、信托或其它中间工具拥有的经济利益，且能够对

这些工具施加控制或有能力影响投资决策。

间接经济利益是个人或实体通过集合投资工具、房地产、信托或其它

中间工具拥有的经济利益，但不能够对这些工具施加控制或没有能力影响投

资决策。

(-)经济利益威胁独立性情形及防范措施

1、会计师事务所、鉴证项目组成员或其直系亲属(三代内)

(1)在鉴证客户中拥有直接经济利益和重大间接经济利益

(2)在鉴证客户施加控制的实体中拥有直接经济利益和重大间接经济利益

将对其自身利益产生重大影响，没有任何防范措施可降低威胁。

(3)和鉴证客户同时在某一实体拥有经济利益

利益并不重大或鉴证客户对该实体不能产生重大影响，独立性未受影响。

利益重大且鉴证客户对该实体产生重大影响，没有任何防范措施可降低威胁

至可接受水平。应处置利益或拒绝接受委托或解除业务约定。

(4)鉴证项目组成员某一成员的近亲属在鉴证客户中拥有直接经济利益和

重大间接经济利益

防范措施：由近亲属处置全部或部分经济利益；复核成员的工作；该

成员调离鉴证项目组。

44

2、合伙人

项目合伙人所在分部的其它合伙人或其直属亲属在该审计客户中拥有直

接经济利益和重大间接经济利益将对其自身利益产生重大影响，没有任何防

范措施可降低威胁。

3、会计师事务所、项目组成员及其直系亲属、其它员工及其直系亲属从鉴

证客户中获得直接经济利益和重大间接经济利益(遗产、馈赠等)，按规定

不允许拥有该利益

采取的措施

会计师事务所处置利益或解除约定

项目组成员及其直系亲属处置利益或调离项目组

其它员工及其直系亲属处置利益

(-)贷款和担保

1、会计师事务所、项目组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户

取得贷款或由其作为担保人

(1)正常程序、条款和条件

会计师事务所采取措施(其它复核)，威胁降至可接受。项目组成员或

其直系亲属，不对独立性产生影响。

45

(2)非正常程序、条款和条件

将对其独立性产生重大影响，没有任何防范措施降低威胁至可接受

水平。

2、会计师事务所、项目组成员或其直系亲属从非银行或类似机构等鉴证客

户取得贷款或由其作为担保人

不重大，独立性不受影响

重大，将对其自身利益产生重大影响，没有任何防范措施降低威胁至可接受

水平。

3、会计师事务所、项目组成员或其直系亲属为鉴证客户提供贷款或为其提

供担保

不重大，独立性不受影响

重大，将对其自身利益产生重大影响，没有任何防范措施可以消除或降

低威胁至可接受水平。

4、会计师事务所、项目组成员或其直系亲属在审计客户开立存款或交易账

户

正常条件开立，独立性不受影响

46

例2001(2)2000年7月，ABC会计师事务所按照正常借款程序和条件，向

X银行以抵押贷款方式借款10000000元，用于购置办公用房，并采取相

应的降低威胁降至可接受的措施。

要求：请判断ABC会计师事务所或相关注册会计师的独立性是否会受到

损害，并简要说明理由。

例2004(1)V商业银行(审计客户)以2003年度经营亏损为由，要求ABC

会计师事务所降低一定数额的审计收费，但允诺给予其正在申请的购买办公

楼的按揭贷款利率予以相应优惠。ABC会计师事务所同意了V商业银行的要

求，并与之签订了补充协议。

要求：请判断ABC会计师事务所或相关注册会计师的独立性是否会受到

损害，并简要说明理由。

例如(2005)V公司由于财务困难，应付ABC会计师事务所2003年度审计

费用100万元一直没有支付。经双方协商，ABC会计师事务所同意V公司延

期至2005年底支付。在此期间，V公司按银行同期贷款利率支付资金占用

费。

要求：请判断ABC会计师事务所或相关注册会计师的独立性是否会受到

损害，并简要说明理由。

二、经营关系

(-)商业关系

47

1、会计师事务所、项目组成员或其直系亲属与鉴证客户或其控股股东、董

事、高管合营企业中拥有经济利益

2、将会计师事务所的产品与客户的产品捆绑销售

3、会计师事务所与客户互售产品

经济利益不重大且商业关系不重要，独立性不受影响。否则，应降至不

重要或拒绝接受或终止鉴证业务

（二）会计师事务所、项目组成员或其直系亲属与鉴证客户一同在某一股东

人数有限的实体中拥有利益

经济利益不重大且商业关系不重要且未能控制该实体，独立性不受影响

否则，独立性受影响

（三）会计师事务所、项目组成员或其直系亲属与鉴证客户处购买商品或服

务

交易过程正常，通常对独立性不产生影响。性质特殊或金额较大，可能受

到威胁；采取放弃交易或减少交易金额或将该成员调离审计项目组以消除或

减少威胁。

三、雇佣关系

鉴证客户雇佣会计师事务所的人员

48

（一）现在是鉴证客户的董事、管理层或对鉴证客户会计记录或财务报表的

编制施加重大影响的员工，原会计师事务所的审计项目组的成员或会计师事

务所的合伙人。

（鉴证客户雇佣原会计师事务所的人员）

1、保持重要联系独立性产生重大威胁

没有任何措施可防范

2、未保持重要联系独立性是否受到重大威胁，取决于职务、关联程度和时

间长短。（离职少于12月，独立性产生影响。）

四、收费

（-）收费总额比重较大

对自身利益产生重大影响，应采取相应措施予以防范。

（二）逾期收费

对自身利益产生重大威胁，应采取相应措施予以防范。

（三）或有收费

一种按预先确定的计费基础收取费用的方式。收费与否或多少取决于交

易结果或所执行工作的结果。

如果这种收费由法院或公告管理机构规定，则该项收费不属于或有收

费。

将对其自身利益产生重大影响，没有任何防范措施可降低威胁。

49

例（2002）X银行拟申请公开发行股票，委托ABC会计师事务所审计。假定

存在以下情况：

（1）ABC会计师事务所与X银行签订的审计业务约定书约定：审计费用为1

500000元，X银行在ABC会计师事务所提交审计报告时支付50%的审计费

用，剩余50%视股票能否发行上市决定是否支付。

第三节自我评价

自我评价威胁独立性的情形（人员，服务）

一、人员

（-）鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、管理层或对鉴证客户会计记录或

财务报表的编制施加重大影响的员工。（现在事务所，原在鉴证客户）

审计报告涵盖期独立性受到重大威胁，没有任何防范措施可以消除或

降低威胁至可接受水平。

审计报告涵盖期以前，独立性是否受到重大威胁，取决于职务、关联程度

和时间长短。（必要时，采用复核等措施，消除或降低威胁至可接受水平）

（二）会计师事务所合伙人或员工现在兼任鉴证客户的董事、高级管理人员。

（现在事务所，现在鉴证客户）

独立性受到重大威胁，没有任何防范措施可以消除或降低威胁至可接受

水平。（拒绝委托或解除约定）

（三）鉴证小组成员拟加入鉴证客户。

50

目前仍参与审计业务，应评价威胁的重要程度。防范措施

（四）借调应评价

二、提供服务

（-）编制会计记录和财务报表

提供编制会计记录或财务报表等会

计和记账服务，对独立性产生自我

评价威胁。

（-）资产评估

提供资产评估（对会计报表有重大影响），对独立性产生自我评价威胁,

没有任何防范措施可以消除或降低威胁至可接受水平。

（三）税务服务

1、编制纳税申报表对独立性不产生威胁

2、作为财务报表中会计分录的基础计算税额自我评价产生威胁，应采取防

范措施。

3、税务筹划或其它税务咨询服务

对会计报表有重大影响，自我评价产生威胁，应采取防范措施。

4、帮助解决税务纠纷

51

充当代理人，对会计报表有重大影响，自我评价产生威胁，没有任何

防范措施可以消除或降低威胁至可接受水平。

（四）内部审计服务

1、在外部审计中利用内部审计的工作，对自我评价产生威胁

2、参与重要的内部审计，可能承担管理层职责，没有防范措施可以消除或

降低威胁至可接受水平。

3、在鉴证客户属于公共利益实体，会计师事务所不应提供内部会计控制、

财务系统或财务报表相关的内部审计服务。

（五）IT系统服务

IT系统构成财务报告内部控制的重要组成部分；IT系统生成的信息对会

计记录或财务报表影响重大。

对独立性产生重大影响。不应对属于公众利益实体的鉴证客户提供。

例（5）审计小组成员C注册会计师自2000年以来一直协助X银行编制会计

报表；

例2003（4）V公司ABC会计师事务所在出具审计报告的同时，提供正式纳

税申报表。为此，双方另行签订了业务约定书。

52

例2005(2)V公司由于财务人员短缺，2004年向ABC会计师事务所借用一

名注册会计师，由该注册会计师将经会计主管审核的记账凭证录入计算机信

息系统。ABC会计师事务所未将该注册会计师包括在V公司2004年度会计

报表审计项目组。

(5)V公司要求ABC会计师事务所在出具审计报告的同时，提供内部控制

审核报告。为此，签订了业务约定书。

(6)ABC会计师事务所针对审计过程中发现的问题，向V公司提出了会计

政策选用和会计处理调整的建议。

第四节亲密关系

一、身份

审