审计法学 课件 第八章　审计法律主体

第二编审计法基本制度NANJINGAUDITUNIVERSITY刘旺洪2021年10月第八章审计法律主体CONTENTe7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A5602审计法律主体的基本理论01审计法律主体的法律关系01e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56审计法律主体的基本理论审计法律主体的内涵e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56审计法律主体即审计法律关系的主体,即审计法律关系权利义务主体,它包括“审计主体”而不限于“审计主体”,除审计主体外,还包括了被审计单位等。我国《审计法》《注册会计师法》和《审计署关于内部审计工作的规定》等法律法规将审计分为国家审计、社会审计和内部审计,由此形成了不同类型的审计法律主体与审计法律关系。除审计机关外,会计师事务所和单位内部审计机构也是审计法律主体的重要组成部分,其中会计师事务所为社会审计法律关系中的审计主体,而单位内部审计机构则是内部审计法律关系中的审计主体,两类审计主体在审计法律主体中扮演着重要的角色,根据自身的特点和优势协助审计机关充分发挥审计监督作用。一般而言,社会审计即注册会计师审计,是指注册会计师接受会计师事务所的委派,依照《注册会计师法》的规定,接受被审计单位的委托,对被审计单位的财务收支进行独立审查并出具审计报告的行为。内部审计主要是相对于外部审计而言的,是指国家各部门、各企事业单位的内设机构、组织和人员对本部门和单位的财政财务收支进行独立审计的行为。行使审计权的审计主体主要包括了上述所介绍的三类,而在审计法律关系中扮演被监督角色的被审计单位,同样属于审计法律主体,在审计法律主体框架中,被审计单位位于审计主体的对立面,是审计主体行使审计监督职责的对象。审计法律主体的类型e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(一)审计机关《审计法》第3条规定:“审计机关依照法律规定的职权和程序,进行审计监督。审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定进行审计评价,在法定职权范围内作出审计决定。”我国审计机关是政府组成部门,属于行政机关。1981年10月,根据党中央、国务院关于建立审计机构的指示,财政部提出了我国建立审计机构的三种设想方案一是在全国人大常委会领导下设立国家审计院或审计委员会,对各级人民政府及其所属各部门、各单位的财政经济活动,进行全面的经济监督。二是在国务院领导下设立国家审计部或审计总局,在国务院领导下,对中央各部门,地方各级人民政府及其所属部门、单位的计划、预算的执行和财务经济活动进行全面的审计监督;三是在财政部领导下设立审计总局。与其他审计主体相比,国家审计机关具有以下特点:第一,独立性。第二,强制性。一是审计职权的强制性。二是审计过程的强制性。三是审计处理的强制性。第三,广泛性。审计法律主体的类型e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(二)社会审计主体社会审计主体主要是指会计师事务所。《注册会计师法》第6条规定:“注册会计师和会计师事务所执行业务,必须遵守法律、行政法规。注册会计师和会计师事务所依法独立、公正执行业务,受法律保护。”会计师事务所作为社会审计的主体,保持其独立性是其作出公正审计的必要前提。作为独立第三方的会计师事务所所接受委托,派遣注册会计师通过对企业内部控制和财务会计资料进行独立检查,对企业管理者形成一定的约束,促使企业合法合规经营。注册会计师是市场经济活动中一支独立的社会监督力量,他们作为专门的审计人员,对被审计对象进行审计活动并出具审计报告,能够有效地拓展审计监督的范围,最公正和客观的反映被审计单位的财务收支情况,以监督被审计单位财务报表是否造假、是否依法纳税、信息披露是否符合法律的规定等。此种审计监督,不仅能有效的保障公共利益的实现,也能使得投资者的权益获得保障。审计法律主体的类型e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(三)内部审计主体根据《审计署关于内部审计工作的规定》第5条,内部审计主体主要是指单位内部的审计机构。《审计署关于内部审计工作的规定》将内部审计定义为:“对本单位及所属单位财政财务收支、经济活动、内部控制、风险管理实施独立、客观的监督、评价和建议,以促进单位完善治理、实现目标的活动。”据此可推断,内部审计的职责是在本单位的领导下核实单位资产、评价内部控制、监督经营管理、参与组织决策,为单位改进完善管理、提高效益提供依据与建议。内部审计的目标是加强和完善单位经济管理和控制,提高单位经济效益,实现单位经济目标。内部审计的审计除了要遵循国家法律法规,还要以本单位经营目标、控制要求、规章制度为审计标准。审计法律主体的类型e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(四)被审计单位审计法律关系主体包括而不限于审计主体。被审计单位作为审计法律关系中与审计主体相对应的一方当事人,也属于审计法律关系的主体。关于被审计单位与审计主体之间的权利义务关系,我们在后文会详细介绍。审计主体的历史e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(一)国家审计主体的历史国家作为审计的主体,最早可追溯到西周,《周礼》所叙述的宰夫考核和监察职能,可以说是中国官厅审计的雏形。春秋战国时期,国家制度由奴隶制向封建制转变,“上计”制度由此产生,中央国家机关通过对地方国家机关由上而下的审计考核,加强国家的中央集权。秦汉时期,建立了统一的中央集权国家,“上计制度”得以确立。西汉时期制定《上计律》,“上计制度”在法律上逐渐完善,御史大夫对郡县经济具有审计监督权,经济监察和审计合二为一。魏晋南北朝时期设立新的审计机构,“比部制度”代替“上计制度”,审计制度得到进一步发展。隋唐时期是我国封建经济发展的繁荣期,国家重视对财产的监督和保护,专门制定《比部格》和《比部式》的审计法规以规范国家的审计工作,比部隶属于尚书省刑部之下负责审计工作。宋朝将国家审计权归属于三司,隶属于财政系统,南宋设立审计司、审计院等专职机构负责审计。元明清的国家审计服务于监察的需要,缺乏审计所具有的独立性。审计主体的历史e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(一)国家审计主体的历史民国时期,袁世凯设立审计处,由国务总理直接领导,服务于国家审计的需要。广州国民政府时期,实行监审合一的体制,监察院行使审计职权。南京国民政府设立审计院、监察部审计院,并制定《审计法》《审计法实施细则》《审计部组织法》等法律法规,使得国家审计法律体系日益完善。中华人民共和国成立后,国家审计由财政监察机构取代,国家审计由此中断。改革开放后,适应于社会主义经济体制改革的需要,1982《宪法》中规定国务院下设国家审计机关,审计机关依照法律规定行使审计权力。1983年,国家审计署正式成立,负责国家的审计工作。1985年,颁布《国务院关于审计工作的暂行规定》。1988年,国务院发布《审计条例》。1994年,全国人大常委会制定《审计法》,这是审计主体法定化的里程碑。1995年,国务院发布《中央预算执行情况审计监督暂行办法》,该法第2条规定:“审计署在国务院总理领导下,对中央预算执行情况进行审计监督。”1997年,国务院制定《审计法实施条例》。2006年,全国人大常委会修改《审计法》。2010年,国务院修改《审计法实施条例》。国家审计主体日渐完善。审计主体的历史e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(二)社会审计主体的历史注册会计师审计是伴随着商业经济的发展而产生的。西方注册会计师审计和海外贸易拓展相关,企业规模的扩大使得企业经营者不可能面面俱到,由此出现了将企业委托给专业人士经营的制度,实现所有权和经营权的逐步分离。为了监督经营者的经营活动,聘请懂得账务的人员对账务进行审计监督就成为必要。1845年,英国通过法令规定公司的账务必须经过注册会计师审计,以实现对公司财务的有效监督。1940年以后,美国会计师协会颁布公认的会计准则,成为引领世界注册会计师审计的典范。此后,许多国家都借鉴英国和美国建立注册会计师制度,由注册会计师对公司的财务进行独立审计,以保障投资者的权益和国家经济秩序的稳定,从而有利于国民经济的健康发展。审计主体的历史e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(二)社会审计主体的历史在中国,注册会计师审计最早可追溯到北洋军阀时期。1918年,北洋军阀政府颁布《会计师暂行章程》,打破了我国社会审计一直由外国审计师审计的局面。国民政府时期,注册会计师审计的法律进一步完善,在上海、天津等发达地区成立了一批会计师事务所,注册会计师审计逐渐走向规范化。中华人民共和国成立后,我国推行计划经济模式,注册会计师审计被取消。改革开放以来,经济体制改革要求建立注册会计师制度,以服务于经济发展的需要。1980年,财政部制定《关于成立会计顾问处的暂行规定》,注册会计师制度正式建立。1986年,国务院颁布《注册会计师条例》,该条例第11条规定,注册会计师审查会计账目、会计报表和其他财务资料,出具查账报告书。此后,财政部发布一系列关于规范注册会计师审计的部门规章和规范性文件,极大地推进了注册会计师审计的法治化。1993年,全国人大常委会通过《注册会计师法》,国务院制定的《注册会计师条例》被废除。2014年,全国人大常委会修改《注册会计师法》,该法第14条规定了注册会计师办理审计业务的范围。截至2017年6月30日,中注协有注册会计师(执业会员)103988人、非执业会员128070人(其中国外及我国港澳台地区非执业会员581人),个人会员总数超过23万,达到232058人。北京为个人会员总数最多的地区,会员总数为32745人。上海有非执业会员20243人,这是首次有地区非执业会员数量超过2万人。审计主体的历史e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(三)内部审计主体的历史早期内部审计表现为庄园审计、宫廷审计、寺院审计等,此时的内部审计服务于内部管理的需要,内部审计直接服务于内部监督建立,并未有效的体现其独立性。欧洲中世纪,商品经济获得更多的发展,内部审计人员开始具备更多的独立性,此时审计表现为城市审计、行会审计、银行审计等,审计人员通过查账的方式对受托责任进行审查,在此基础上发表审计意见。近代以来,资本主义的快速发展和公司制度的完善,直接促进了内部审计制度的完善,内部审计的作用愈加明显。1941年,国际内部审计师协会(IIA)成立,内部审计被定义为单位内部检查会计、财务等的内部行为,以服务于管理决策的需要,财务导向明显。此后,内部审计由财务导向变为业务导向、管理导向和风险导向。1999年IIA将单位内部审计机构定位于促进单位价值增值的活动,通过加强内部审计,评价单位风险管理、内部控制和治理的有效性,以促进单位目标的实现。审计主体的历史e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(三)内部审计主体的历史我国内部审计制度是随着国家审计制度的建立和发展而来的。现代意义上的内部审计在1983年正式建立,并随着我国经济制度改革的推进而逐步完善。1985年,国务院审计署发布《审计署关于内部审计工作的若干规定》(已失效),该规定第3条明确:“国务院和县级以上地方政府的各部门,国家的财政金融机构、大中型企业事业组织和基本建设单位,设置独立的内部审计机构;审计业务少的部门和小型企业事业组织,可设置专职内部审计人员。”此后,司法部、卫生部、交通部、文化部、民政部等部委发布部委规章或规范性文件要求加强单位内部审计监督。1994年颁布并在2006年修改的《审计法》第29条规定:“国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织,应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。各部门、国有的金融机构和企业事业组织的内部审计,应当接受审计机关的业务指导和监督。”2018年,审计署颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》第4条明确规定:“单位应当依照有关法律法规、本规定和内部审计职业规范,结合本单位实际情况,建立健全内部审计制度,明确内部审计工作的领导体制、职责权限、人员配备、经费保障、审计结果运用和责任追究等。”02e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56审计法律主体的法律关系审计主体与被审计单位之间的法律关系e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(一)审计机关与被审计单位的法律关系我国《审计法》第1条将国家审计定位于国家公共利益的维护、公共财政资金的使用效率、国家廉政的促进等,实则上就是要通过国家审计加强国家治理。国家治理的科学化要求国家必须利用审计来保障国家机制的有效运转,国家将审计的技术和方法应用于国家治理的各个方面,以防止公共权力的滥用,为国家的决策提供客观的依据,从而最大限度地保障国家治理的现代化,从而实现国家政治和经济的健康有序发展。审计主体与被审计单位之间的法律关系e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(二)社会审计主体与被审计单位的法律关系社会审计主体与被审计单位之间主要是一种民事委托法律关系。根据《注册会计师法》第2条,注册会计师开展审计工作需要以接受委托为前提。不同于国家审计机关的强制性,注册会计师本身不具有监督权,只有接受了具有监督权的组织或个人的委托方可进行审计,因此是一种依约审计。注册会计师应该按照委托合同约定向委托方汇报审计程序的计划及实施情况、发现的重大问题和得出的审计结论等,并且不能损害被审计单位的合法利益。但是,这并不意味着注册会计师审计要迎合委托方意志,对委托方唯命是从。《注册会计师法》第1条明确了社会审计的目标,即维护社会公共利益和投资者的合法权益,促进社会主义市场经济的健康发展。这就要求注册会计师必须保持独立,以客观、公正的态度实施审计监督。审计主体与被审计单位之间的法律关系e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(三)内部审计主体与被审计单位的法律关系内部审计是单位内部财务的一种自我监督方式,内部审计的执行依赖于内部审计机构和内部审计人员的参与。《审计署关于内部审计工作的规定》第3条将内部审计定位于促进单位完善内部治理和实现单位的经营管理目标,内部审计因而具有较强的管理性特征。内部审计单位和外部审计单位不同,外部审计单位具有较强的独立性,因而审计结果的客观性明显。内部审计具有较强的内部行政特征,内部审计的主体不得不听命于管理该内部审计主体的机构和人员,服务于内部决策的需要。内部审计主体与被审计单位之间,主要是一种内部行政上的隶属关系,财务监督上的协助关系。但是,内部审计主体能接触到单位更多、更全面的财务信息,对于单位发现问题、解决问题和完善单位治理具有重要意义。审计主体与审计人员的法律关系e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(一)审计机关与审计人员的法律关系国家审计中,审计主体为审计机关。根据《审计法》相关规定,审计机关依照法律规定的职权和程序,进行审计评价,作出审计决定,行使审计监督权。审计人员依法办理具体审计事项,执行具体审计业务。审计机关与审计人员的权利义务关系主要体现为一种内部行政法律关系。我国审计机关为行政机关,对于违法的审计行为,应当由审计机关对外承担行政法律责任。《审计法》第48条规定:“被审计单位对审计机关作出的有关财务收支的审计决定不服的,可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。”审计机关承担行政法律责任的形式主要有:第一,撤销原审计行为,重新作出审计决定和审计处理报告。第二,行政赔偿。审计主体与审计人员的法律关系e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D9317