作业成本法的相关知识

第十六章作业成本计算与管理

【知识点1］作业成本法的主要特点

一、作业成本法和其他相关概念

1.作业成本法

作业成本法简称ABC法，即以作业为基础的成本计算方法。

作业成本法的基本理论认为，企业的全部经营活动是由一

系列相互关联的作业组成的，企业每进行一项作业都要耗用一

定的资源；而企业生产的产品（包括提供的服务）需要通过一

系列的作业来完成。因而，产品的成本实际上就是企业全部作

业所消耗资源的总和。

在计算成本时，首先按经营活动中发生的各项作业来归集

成本，计算作业成本；然后再按各项作业成本与成本对象（产

品或服务）之间的因果关系，将作业成本追溯到成本对象，最

终完成成本计算过程。

2.作业

作业是指企业在经营活动中的各项具体活动。如签订材料

采购合同、将材料运达仓库、对材料进行质量检验、办理入库

手续、登记材料明细账等。

一项作业可能是一项非常具体的活动，如车工作业；也可

能泛指一类活动，如机加工车间的车、诜、刨、磨等所有作业

可以统称为机加工作业；甚至可以将机加工作业、产品组装作

业等统称为生产作业（相对于产品研发、设计、销售等作业而

言）。

3.成本动因

在作业成本法中，大量地使用着成本动因这一概念。成本

动因也称成本驱动因素，是指引起相关成本对象的总成本发生

变动的因素。在作业成本计算中，成本动因分为资源动因和作

业动因。

资源动因是引起作业成本变动的因素。资源动因被用来计

量各项作业对资源的耗用，运用资源动因可以将资源成本分配

给各有关作业。

作业动因是引起产品成本变动的因素。作业动因计量各种产品

对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。

在作业成本法下，直接成本（如直接材料成本）可以直接

计入有关产品，而其他间接成本（制造费用等）则首先分配到

有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品。

作业成木法仍然可以分为品种法、分批法和分步法等成木计算

基本方法，或者说作业成本法可与品种法、分批法和分步法结

合起来运用。

二、作业成本法的主要特点

作业成本法的主要特点包括：

（一）成本计算分为两个阶段

作业成本法的基本指导思想：“产品消耗作业，作业消耗

资源”。

第一阶段：将作业执行中消耗的资源追溯到作业，计算作

业的成本，并根据作业动因计算作业成本分配率；

第二阶段：根据第一阶段计算的作业成本分配率和产品消

耗作业的数量，将作业成本追溯到各有关产品。

（二）成本分配强调可追溯性

作业成本法认为，将成本分配到成本对象有三种不同的形

式：直接追溯、动因追溯和分摊。作业成本法的一个突出特点，

就是强调以直接追溯或动因追溯的方式计入产品成本，而尽量

避免分摊方式。

1.直接追溯：是指将成本直接确认分配到某一成本对象的

过程。使用直接追溯方式最能真实反映产品成本。比如，生产

电视机耗用集成电路板，集成电路板的成木就可以直接追溯到

电视机。

2.动因追溯：是指根据成本动因将成本分配到各成本对象

的过程。对于不能直接追溯的成本，作业成本法强调使用动因

追溯方式。采用这种方式需要首先找到引起成本变动的真正原

【答案】A

【解析】使用直接追溯方式最能真实反映产品成本。

【例•多选题】下列关于作业成本法的叙述，正确的有（）0

A.按作业成本法进行成本计算，仍然可以区分品种法、分

批法和分步法

B.作业成本法下的成本计算过程可以概括为：“资源~作

业一产品”

C.在作业成本法下，直接成本可以直接计入有关产品，而

其他间接成本则首先分配到有关作业，计算作业成本，然后再

将作业成本分配到有关产品

D.在作业成本法下，运用资源动因可以将作业成本分配给

有关产品

【答案】ABC

【解析】在作业成本计算中，成本动因分为资源动因和作

'也动因。其中，运用资源动因可以将资源成本分配给有关作业；

运用作业动因可以将作业成木分配给有关产品。

【知识点2］作业成本法的程序

一、第一阶段程序：作业成本和作业成本分配率的计算

（一）作业的认定和分类

1.作业的认定

作业的认定，就是对每项消耗企业资源的作业进行定义，

识别每项作业在生产活动中的作用、与其他作业的区别，以及

每项作业与耗用资源的联系。

2,作业的分类

一般情况下，作业是按其产出方式来进行分类的。按作业

的产出方式进行分类，对大多数企业来说，可以分成四类：

（1）单位水准作业（即与单位产品产出相关的作业）。

这类作业是每产出一个单位的产品（或零部件等）便需进行一

次的作业。这类作业的产出一般是以产品或零部件的件数来计

量的。在多种产品、多种零件生产的情况下，一般是以机器工

时或人工工时等来计量的。这类作业是随着产量变动而变动的。

（2）批量水准作业（即与产品的批次数量相关的作业）。

这类作业是每生产一批产品进行一次的作业。如每批产品投产

前的设备调整等。这类作业是随着产品的批次数的变动而变动

的。

（3）产品水准作业（即与产品品种相关的作业）。这一

类作业是按产品的品种进行的作业。如按产品品种进行的生产

工艺设计等。这类作业按不同产品对其的应用程度在不同产品

之间分配。

(4)设施水准作业。这类作业是指为维持企'业的生产条

件而产生的作业，它们有益于整个企业，而不是具体产品。如

企业总部的折旧、总部管理人员的薪酬等。

这类作业是作业成本法实施中的一个难题，它们的产出很

难计量，也很难明确是被哪些产品所消耗。事实上，它们属于

固定成本，不随产量、批次、品种等的变动而变动，应该作为

期间成本处理。但在实务中，大多数企业还是将它们分摊到了

各产品。分摊时则按照传统的成本计算方法，采用设备数量、

厂房面积等作为分摊的基础。

(二)建立作业“同质组”和“同质成本库”

一个企业的生产活动是很复杂的，往往由十儿项、上百项,

甚至数百项作业组成。如果按照每项作业归集成本，计算分配

率，固然可以更加精确地将成本追溯到有关产品，但是，会使

成本计算工作不胜其烦。这样一来，采用作业成本法本身的成

本会很高，甚至会大大超过实施作业成本法所带来的好处。因

此，需要在作业分类的基础上，进行“合并同类项”的工作，

建立作业“同质组”和“同质成木库”，以减少计算作业成木

和分配率的工作。这一步骤至关重要，是实施作业成本法中的

重要工作。

(1)建立作业“同质组”和“同质成本库”的基本方法

建立作业同质组也就是在作业按产出方式分类的基础上，

进一步按作业动因分类，将具有相同作业动因的作业，按一定

要求合并在一起。建立同质成本库就是将同质组内各项作业的

成本归集在一起，形成一个成本集合。建立同质组和相应的成

本库后，即可把同质组内的各项作业视同为一项作业，使用同

一个作业动因，将成本库内的全部成本分配给有关产品。因此，

纳入同一个同质组的作业，必须同时具备以下两个条件：

第一个条件是必须属于同一类作业；

第二个条件是对于不同产品来说，有着大致相同的消耗比

率。

【例•计算题】某企业采用轮番批量方式生产甲乙两种产

品，每批投产前均会发生两项作业：设备调整作业和发放材料

作业。有关这两作业的相关资料如下：

作业作业动因每次作业成本

设备调整作业调整次数1000元

发放材料作业发放次数100元

已知某月份共投产5批，其中甲产品2批，乙产品3批。

如果分别以这两项作业建立成本库，则设备调整作业成本

库的成本为5000元，发放材料作业成本库的成本为500元。

成本分配情况如下：

设备调整作业成本：

甲产品：5000X2/5=2000（元）

乙产品：5000X3/5=3000（元）

发放材料作业成本：

甲产品：500X2/5=200（元）

乙产品：500X3/5=300（元）

甲产品的作业成本=2000+200=2200（元）

乙产品的作业成本=3000+300=3300（元）

【分析】能否将这两项作业合并建立作业“同质组”和

“同质成本库”?

（1）这两项作业属于批量水准作业，满足第一个条件。

（2）甲产品对设备调整作业的消耗比率为：2000/5000=

40%；对发放材料作业的消耗比率为：200/500=40%

乙产品对设备调整作业的消耗比率为：3000/5000=60%；

对发放材料作业的消耗比率为：300/500=60%

由于两种产品对两项作业的消耗比率相同，因此，两项作

业可以合并建立作业“同质组”。

合并后，该成本库的成本为5500元。可以以调整次数或

发放次数作为动因分配成本。

甲产品：5500/5X2=2200（元）

乙产品：5500/5X3=3300（元）

与分别建立成本库计算的成本相同。

【注意】同质组内的各项作业，只要求它们对不同产品有

着“大致”相同的消耗比率。

（2）检查作业动因与作业成本的相关程度

建立作一业同质组和成本库的过程，也就是作业动因的选择

过程。

为了判断所选择的作业动因对作业成本分配准确性的影

响程度，我们可以利用反映作业产出与作业总成本的一组历史

数据，运用最小二乘法，建立一个反映作业总成本与作业产出

之间线性关系的方程，并计算“可决系数（拟合优度）”或“相

关系数”来进行测试。可决系数是以自变量（这里是指作业产

出）表示的因变量（作业总成本）的百分比，它是一个0〜1

之间的正数。可决系数越高，说明作业成本随作业动因变动的

程度越高。可决系数为1,作业成本随作业动因成正比例变动。

相关系数反映作业动因与作业成本之间的线性相关程度，在数

值上，相关系数等于可决系数的平方根，在-1〜1之间。

【例16—1•计算题】某车间按产品批别组织生产，并选

择“批次”（批次水准作业动因）作为向每批产品分配“质量

检验”作业成本的作业动因。1〜6月份每月作业产出和作业成

木库的成木资料见表16—4：

表16-420X7年1〜6月份作业产出和作业成本

n月份X作业产出（批次数）Y作业成本库成本（万元）

11255

21672

31566

41148

51258

61364

合计79363

计算可决系数的数据准备见表16-5：

表16-5计算可决系数数据准备

nXYXY

112556601443025

2167211522565184

315669902254356

411485281212304

512586961443364

613648321694096

合计793634858105922329

根据表16-5中的数据准备可先将V计算出来:

0

可决系数为0.89,说明质量检验作、也成本的变动有89%是

随作业动因（检验次数）而变动的，有11%受其他因素影响。

可决系数越接近1越好，但好坏没有明确的界限，而往往

取决于主观态度。一方面要看该项作业成本在产品成本中所占

的比重，另一方面要看该项作业是否为管理者所重点关注。对

产品成本影响较大或为管理者所关注需要重点分析研究的作

业，要求可决系数高一些；对于非重点作业则不一定要求很高。

本例中可决系数为89%,一般来说是比较不错的。

这里平方根取正数。因为作业总成本与作业产出（作业动

因）同方向变动，而不可能反方向变动。作业产出量增加，作

业成本也随之增加；作业产出每增加一次，作业成本就增加V,

本例为4.17万元。本例中相关系数为0.94,说明作业成本与

作业动因之间的相关程度较高，以检验的批次作为作业动因是

比较好的选择。

【提示】需要指出，计算可决系数和相关系数所需要的有

关历史数据，传统的成本计算系统可能无法提供，因而，在实

施作业成本法之初，难以计算这两项指标。但是，实施作业成

木法后这方面的数据很容易取得。一旦取得相关数据后，应立

即进行计算。并根据两个系数的计算结果，决定是否改变所选

择的作业动因。

如果可决系数和相关系数均比较低，则说明所选择的作业

动因不是引起总成本变动的主要因素，或者说作业动因与作业

总成本之间的相关程度较低，可能存在着其他更能直接影响作

.业总成本变动的作业动因。因此，在可决系数和相关系数计算

结果较低的情况下，应重新考虑使用其他作业动因作为成本分

配的基础。

为此，卡普兰教授将作业动因分为三类：即业务动因、持续动

因和强度动因。

业务动因通常以执行的次数作为作业动因，并假定执行每次

作业的成本（包括耗用的时间和单位时间耗用的资源）相等，

如前面我们所说的检验完工产品质量作业的次数就属于业务

动因的范畴。

持续动因是指执行一项作业所需的时间标准。当不同产品

所需作业量差异较大的情况下，例如，如果检验不同产品所耗

用的时间或长、或短，否则不宜采用业务动因作为分配成本的

基础，而应改用持续动因作为分配的基础。否则，会直接影响

作业成本分配的准确性。持续动因的假设前提是，执行作业的

单位时间内耗用的资源是相等的。以持续动因作为分配基础，

分配不同产品应负担的作业成木，其计算公式如下：

分配率=成本库作业总成本/作业产出（小时）

某产品应分配的作业成本=分配率X该产品耗用的作业

（小时）

强度动因是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的

全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某

一特定的产品。强度动因一般适用于某一特殊订单或某种新产

品试制等，用产品订单或工作单记录每次执行作业时耗用的所

有资源及其成本，订单或工作单记录的全部作业成本也就是应

计入该订单产品的成本。

在上述三类作业动因中，业务动因的精确度最差，但其执

行成本最低；强度动因的精确度最高，但其执行成本最昂贵；

而持续动因的精确度和成本则居中。

(3)建立同质组和成本库时需要注意的几个问题

首先，同质组和相应的成本库不宜设置过多。

其次，在建立同质组和成本库，选择作业动因时,应注意

尽量选择现有成本系统容易取得的成本动因，以便利用现有成

本系统中的有关数据资料，特别是一些历史成本资料。

最后，选择作业动因还应注意其在作业成本管理中的导向

性。

3.作业成本分配率的计算

建立的同质成本库，并且明确了作业动因就可计算作业成

木分配率了。作业成木分配率的计算有两种方法：一种是根据

成本库实际发生的成本和作业的实际产出，计算单位作业产出

的实际成本，即实际作业成本分配率；另外一种是根据预算作

业成本库成本和预算作业产出或正常作业产出计算预算作业

成本分配率或正常成本分配率。

（1）实际作业成本分配率的计算

实际作一业成本分配率是根据实际作业成本和实际作业产

出计算的。实际作业成本是指，在会计期末各成本库内归集的

在作业执行中所耗费的各项资源的成本。实际作业产出则是会

计期间内实际完成的作业量。实际作业成本分配率的计算公式

如下：

实际作业成本分配率=当期实际发生的作业成本/当期实

际作业产出

例如：某生产车间设备维修作业当月共计发生人工费用、

动力费用、消耗性材料等8万元，本月实际提供设备维修工时

400小时，则：

设备维修作业成本分配率=800004-400=200（元/小时）

这种方法多用于作业产出比较稳定的企业。其优点是，以

此计算的成本是实际成本，因而无需分配实际成本与预算成本

的差异。其主要缺点，

一是作、业成本资料只能在会计期末才能得到，因而不能随

时提供进行决策的有关成木信息；

二是不同会计期间作业成本不同（如夏季防暑降温费用的

支出、冬季取暖费用的支出等的影响）、作业需求量（季节性

的设备检修、销售的旺季与淡季的影响）不同，因而造成分配

率的波动，进而影响产品成本忽高忽低；

三是容易忽视作业需求变动对成本的影响，不利于划清造

成成本高低的责任归属。

市场需求下降一一作业需求不足一一生产能力过剩一一

成本偏高一一提高售价一一需求进一步下降。

（2）预算或止产作业成本分配率的计算

预算作业成本分配率是根据预算年度预计的作业成本和

预计作业产出（即作业需求）计算的。而正常作业成本分配率

是根据预计的作业成本和正常作业产出计算的。正常作业产出,

是指企业在1年以上较长时间内作业实际产出的平均水平。一

般来说，预算年度的预计产出水平和正常产出水平，反映了客

户的实际消费需求水平。预算或正常作业成本分配率的计算公

式如下：

预算（正常）作业成本分配率=预计作业成本/预计（正

常）作业产出

预算或正常作业成本分配率可以克服实际作业成本分配

率的缺点。其好处主要是：第一，便于随时提供决策所需的成

本信息；第二，可以避免产生作业成本变动和作业需求不足而

引起的产品成木波动；第三，有利于及时查清成木升高的原因。

（二）第二阶段程序

作业成本法的第二阶段程序，首先是将成本追溯到产品，

然后在完工产品与在产品之间进行分配，并计算完工产品和在

产品的成本。

对于可以直接追溯到产品的原材料等直接成本，其计入产

品成本的方法与传统方法无异。完工产品与在产品之间的成本

分配也与传统方法没有多大区别。作业成本法第二阶段计算程

序的主要特点，是运用第一阶段计算得出的作业成本（成本库）

分配率和各产品所耗用的作业量指标（即耗用的作业动因数

量），将作业成本追溯到各产品（如图16—2所示）

在作业成本法程序的第一阶段，我们曾介绍了两种作业成

本分配率：一种是实际作业成本分配率；另一种是预算（正常）

作业成本分配率。与此相对应，作业成本的分配有两种方法，

下面分别予以说明。

1.按实际作业成本分配率分配作业成本

按实际作业成本分配率向产品分配作业成本，其做法比

较简单。其计算方法如下：

（1）计算耗用的作业成本。在会计期末，根据当期记录

的产品耗用各种作、业的数量，分别乘以第一阶段计算得出的实

际作业成木分配率，逐一计算出每种产品耗用的作业成木。

某产品耗用的作业成本=E（该产品耗用的作业量X实际

作业成本分配率）

（2）计算当期发生成本。当期投入的生产费用，除了各

项作业成本之外，还有直接材料、直接人工等成本。各项作业

成本只是当期投入的一部分，即制造费用成本部分。当期发生

的总成本，等于直接材料等直接成本加上作业成本。

某产品当期发生成本=当期投入该产品的直接成本+该产

品当期耗用的各项作业成本

进行当期完工产品与在产品之间的成本分配，以及完工产

品总成本及单位成本的计算，与传统成本计算方法没有区别，

故不赘述。

2.按预算（正常）作业成本分配率分配作业成本的过程稍

微复杂一些，因为分配的结果不是实际成本，需要处理分配结

果与实际成本之间的差额。

（2）计算当期发生成本。当期投入的生产费用，除了各

项作业成本之外，还有直接材料、直接人工等成本。各项作业

成本只是当期投入的一部分，即制造费用成本部分。当期发生

的总成本，等于直接材料等直接成本加上作业成本。

某产品当期发生成本=当期投入该产品的直接成本+该产

品当期耗用的各项作业成本

进行当期完工产品与在产品之间的成本分配，以及完工产

品总成木及单位成木的计算，与传统成木计算方法没有区别，

故不赘述。

2.按预算（正常）作业成本分配率分配作业成本的过程稍

微复杂一些，因为分配的结果不是实际成本，需要处理分配结

果与实际成本之间的差额。

其具体计算方法如下：

（1）计算出各产品应承担的本期发生的作业成本。计算

得出的各产品应承担的作业成本不是实际成本，为与实际成本

相区分，称其为“已分配作业成本”。其计算公式为：

某产品已分配作业成本=预算（正常）作业成本分配率X

该产品实际耗用的作业量

（2）计算当期发生成本。当期发生成本包括两部分：一

部分是实际发生的直接成本（直接材料成本等）；另一部分是

己分配作业成本。值得注意的是，当期投入的直接成本是实际

成本；而作业成本并非实际成本，其实按产品实际耗用作业量

和预算（正常）作业成本分配率计算而得的。

某产品当期发生成本=该产品当期发生的实际直接成本+

该产品已分配作业成本

（3）计算并结转作业成本差异。如前所述，已分配到各产品

的作业成本不是实际成本，因此，已分配作业成本与当期作业

成木库所归集的实际成木之间存在着差异，该差异称为作业成

本差异。作业成本差异应于会计期末进行调整，调整的方

法有两种选择：

一种方法是将按上式计算而得的作业成本差异直接计入

当期营业成本（已销产品销售成本）。如果作业成本差异是正

数即借记“营业成本”，如果是负数则贷记“营业成本”。

另一种方法是计算差异调整率，将已分配作业成本调整为

实际成本。其具体方法是：

①计算调整率。将已分配作业成本调整为当期实际发生成

本，首先需要区别不同作业逐一计算调整率。

作业成本调整率的计算，是区分不同成本库分别计算的，

即有一个成本库就需计算一个调整率。

②计算调整额。用某产品的各项已分配作业成本分别乘以

相应的调整率，逐一计算各项作业成本调整额。其计算公式如

下：

某项作业成本调整额=该项已分配作业成本X该项作业

成本调整率

③将已分配作业成本调整为实际作业成本。其计算公式如

下：

0

④重新计算产品实际成木。将直接追溯到产品的直接成木

和调整后的作业成本（即实际成本）加总，即可得出当期发生

的成本费用。然后，再重新计算完工产品、在产品成本，以及

完工产品单位成本。

三、作业成本法下使用的会计科目

作业成本法下的会计科目，从一级科目看没有差别，即生

产成本、制造费用（名称可改为作业成本）、待摊费用、预提

费用等。但生产成本和制造费用（或作业成本）的二级科目及

明细科目有着明显的区别。

【例•多选题】在建立作业同质组时，纳入同一个同质组

的作业，必须同时具备的条件是（）。

A.必须属于同一类作业

B.必须属于生产同一产品的作业

C.对于不同产品来说，有着大致相同的消耗比率

D.对于不同批次的产品来说，有着完全相同的消耗比率

【答案】AC

【解析】在建立作业同质组时，纳入同一个同质组的作业，

必须同时具备两个条件：第一个条件是必须属于同一类作业；

第二个条件是对于不同产品来说，有着大致相同的消耗比率。

【例•单选题】在检查作业动因与作'也成本相关程度时，

如果计算出的相关系数是0.9231,则拟合优度为（）。

A.0.9608

B.0.8521

C.0.7968

D.0.8965

【答案】B

【解析】拟合优度（可决系数）等于相关系数的平方。

【例•单选题】一般用于某一特殊订单或新产品试制的作

业动因为（）。

A.强度动因

B.业务动因

C.持续动因

D.资源动因

【答案】A

【解析】强度动因是在某些特殊情况下，将作业执行中实

际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直

接计入某一特定的产品。强度动因一般用于某一特殊订单或新

产品试制等。

【知识点3］作业成本法的应用

【16一2】某服装企业的生产分为三个步骤进行，原来按

逐步结转分步法计算产品成本。第一个生产步骤是备料（备料

车间，包括各种布匹的整理、选配）；第二个生产步骤为缝纫

（缝纫车间，包括裁剪、机器缝纫、手工锁扣眼、手工钉扣、

检验等，其中机器缝纫分为：缝前后片、上领、上袖等项作业）；

第三个生产步骤为包装（包装车间，包括熨烫、配号、包装等）。

为了便于说明问题，假定该服装企业首先在缝纫车间试行作业

成本法，该车间只生产夹克和西服两种产品。缝纫车间试行作

业成本法计算产品成本的过程如下：

（一）首先对缝纫车间西服和夹克两种产品在生产过程中

所执行的各项作业逐一进行分析和认定，并列出作业清单［见

表16-6）

为了便于说明问题，清单中所列作业是假设的，实际上可

能远远不止表16-6中所罗列的11项。

（二）建立同质组和成本库

经过对作业清单中各项作业的分析，该企业确定如下作业

同质组和成本库：

L样板制作作业一一作业1

2.生产准备作业一一作业2

3.机器缝纫作业——作业3

4.手工钉扣、锁眼作业——作业4

5.检验作业一一作业5

6.车间管理作业——作业6

（三）作业成本与作业动因相关性的检查

由于传统的成本计算系统往往不能全面提供测试所需资

料，在实施作业成本法之初，进行该项工作具有一定困难。因

此，这项工作也可待作业成本法实施一段时间后再进行。

（四）设置成本计算科目及有关明细科目

由于该企业目前仅在缝纫车间试行作业成本法，因而，并

未改变整个企业的成本计算系统。只需对缝纫车间在成本计算

中使用的有关会计科目进行调整，设置适应作业成本法所必需

的会计科目及明细科目即可。

首先，重新设置“生产成本”科目。在该科目下按西服和

夹克两种产品设置成本计算单（格式见表16—9及表16—10）。

成本计算单的格式与传统成本计算方法没有太大的区别，只是

在计算单内需按“直接材料”、“直接人工”、“作业成本”

设置专栏。

其次，设置“作业成本”科目，取代原来的“制造费用”

科目。在该科目下，按作业成本库名称设置明细科目，具体包

括“样板制作”、“生产准备”、“机器缝纫”、“手工钉扣、

锁眼”、“检验”和“车间管理”等6个明细科目。在每个明

细账户内，按作业耗用资源成本的名称设置专栏，具体包括：

“机物料消耗”、“职工薪酬”、“固定资产折旧”、“燃料

和动力”、“办公费”、“水电费”、“取暖费”等。作业成

木明细账格式见表16—8。

（五）作业成本的计算

1.根据当期发生的成本登记有关成本计算账户的总账和

明细账

缝纫车间决定从20X7年1月起，采用作业成本法计算产

品成本。鉴于实施作业成本法之初，制定预算（或正常）作业

成本分配率的有关资料不完备，故按实际作业成本分配率分配

作业成本。按照作业成本法程序，产品成本计算的第一阶段的

主要工作是归集和计算作业成本，并计算作业成本分配率；同

时，还需将产品耗用的直接材料等直接成本归集到有关成本计

算单内。

（1）“生产成本”账户的登记

根据材料分配表，可以将西服和夹克耗用的原材料成本直

接登记到“生产成本”账户及西服、夹克成本计算单中的“本

月发生成本一一直接材料成本”栏内（见表16—9及表

16—10）o

20义7年1月西服发生的直接材料成本为1036000元，

夹克发生的直接材料成本为504000元；由于该缝纫车间实

行的是计时工资，人工成本属于间接成本，并已将人工成本全

部分配到各有关作业中，所以没有直接人工成本发生；

本账户及其所属各成本计算单中的“本月发生成本一一

作业成本”栏，需要等到“作业成本分配表”（下面将专门介

绍该表的编制）编制完成后才能进行登记。

（2）“作业成本”账户的登记

根据工薪分配表、固定资产折旧计算表、燃料和动力分配

表、材料分配表及其他间接费用的原始凭证等将当期发生的费

用登记到“作业成本”账户及其所属明细账户。

2.根据作业成本明细账编制作业成本分配表，计算作业成

本分配率，结转作业成本。

表16-7作业成本分配表

20X7年1月

单位：元

行

项目作业1作业2作业3作业4作业5作业6合计

次

本月作'小成本发生16039654928114927481811

1

额00000000060060000000

产品型号（型号

28

数）

IL-

\\

生产准备次数

311

（次）

业

450

机器工时（小时）4

0

动

140

人工工时（小时）5

80

检验时间（小时）6176

实际产量x预计4580

7

单价000

200360

分配率8122208500.06

0000

2808003180

西服耗用作'也动因93394

00000

11706081400

夹克耗用作业动因5882

000000

160010834116079919089403

西服分配作业成本

100000600000000000

110028820712169784008707

夹克分配作业成本

200000040060000000

依据表16—8第11、第12行各项金额及合计数，将作业

成本从作业成本及其所属明细账户结转到生产成本账户及西

服和夹克两种产品的成本计算单“本月发生成本一一作业成

本”栏内。结转后，作业成本账户无月末余额。表16-8以作

业成本一一样板制作作业（作业1）为例，列示了作业成本明

细账的登记与结转。

3.计算产品成本和单位成本

通过上述第1、第2两个步骤，已将本期发生的成本记录

到西服和夹克的成本计算单内（表16—9及表16—10第2行）。

以本期发生的成本加上期初在产品成大，即可得出本期生产成

本“合计”。按照一定的方法可将生产成本合计在完工产品与

在产品之间进行分配，即可计算出本月完工产品总成本和单位

成本（计算方法略），如表16—9和表16—10所示

表16-9成本计算表

产品名称：西服20X7年1月单位：

元

行直接材料成直接人工成作业成

项目产量（件）合计

次本本本

月初在产品10713451

1238000

成本0000

本月发生成10360094031976

2

本000300

12740010472321

合计3

0400400

完工产品成10200093601956

41200

本000000

单位产品成

58507801630

本

月末在产品11143654

6254000

成本0000

表16—10成本计算表

产品名称：夹克20义7年1月单位：元

项目行产量（件）直接材料成直接人工成作业成合计

次本本本

月初在产品10711686

161800

成本0090

本月发生成87071374

2504000

本00700

97781543

合计3565800

00600

完工产品成80921239

4700430500

本00700

单位产品成

561511561771

本

月末在产品16863039

6135300

成本0000

以上介绍了缝纫车间按实际作业成本分配率分配作业成

本、计算产品成本的过程。前面说过，按实际作业成本分配率

分配作业成本，往往不能及时获得有关成本信息，而且，由于

不同时期作业产出和作业成本的变动容易引起产品成本的波

动，不便于决策。因此，企业在实施作业成本法一段时间，具

备了制定预算（或正常）作业成本分配率的相关资料数据后，

最好采用按预算《或正常）作业成本分配率分配作业成本。

4.采用预算（或正常）作业成本分配率时作业成本的分配

采用预算（或正常）作业成本分配率与按实际作业成本分

配率分配作业成本、计算产品成本的主要区别在于作业成本的

分配方法和已分配作业成本的调整，除此之外，二者没有区别。

因此，在这里重点介绍作业成本分配表的编制和已分配作业成

本的调整，以及相关的账务处理。

（1）作业成本分配表的编制。

【例16-3］承前例，假定该缝纫车间实施作业成本法一

年后，由于具备了制定预算作业成本分配率的资料数据，开始

采用预算作业成本分配率分配作业成本。缝纫车间20X8年制

定的各项作业成本的预算分配率如表16-11所示。20X8年1

月份，作业成本各明细账户实际发生的作业成本金额和作业动

因实际产出数量如表16—12所示。

表16-11预算作业成本分配表

20X8年

样板制生产准机器缝

手工钉扣、检验

作备纫车间管理

作业名称锁眼（作业

（作业（作业（作业（作业6）

（作业4）5）

1）2）3）

作业动因样板数投产批机器工检验时产量X预

人工工时

名称量次时间算单价

预算分配

2100035000120208400.05

率

表16-12作业成本明细账户累计发生额和作业动因

产出数量

20义8年1月单位:

元

样板制生产准机器缝车间管

手工钉扣、检验

作备纫理

作业名称锁眼（作业合计

（作业（作业（作业（作业

（作业4）5）

1）2）3）6）

184

16404140560015102660

作业成本291000607

0000700000

0

作业动因14505320

812467014500

数量0000

其中：西服3445

34297084008400

耗用000

1600

夹克耗用58170061006100

000

根据表16—11和表16—12中的资料编制作业成本分配表

（见表16—13）如下:

表16-13按预算作业成本分配率编制的作业成

本分配表

20X8年1月

单位：元

样板制生产准机器缝手工钉车间管

彳」检验

作备纫扣、锁眼理

项目（作业合计

（作业（作业（作业（作业（作业

汝5）

1）2）3）4）6）

18

本期实际发1640414056002910015102660

146

生作业成本00007000000

070

样板数

28

量（个）

投产批

312

次（次）

机器工

作

时（小44670

业

时）

动

人工工

因

时（小514500

时）

检验时

间（小6180

时）

产量X

5045

预计单7

000

价

21003500

预算分配率8120208400.05

00

西服实际耗3445

93429708400100

用作业量000

夹克实际耗11600

581700610080

用作业量0000

西服分983

16300140035641680084001722

配的作65

1000000050

业成本0

已夹克分858

11050280020401220067208000

分配的作20

2000000000

配业成本0

成已分配18

11680420056042900015122522

本成本合41

300000000050

计850

作业成1-400-600137542

-3301000-200

本差异400020

调整率1-2.381-1.428-0.0580.3448%-0.1325.4509

50%6%9%3%%

61

西服作业成1-150-200-209.8-111.19389

579.3147.5

本调整额60071.25

7

-1

夹克作业成1-250-400-120.14360

420.69-88.89927.

本调整额7003.75