中级财务会计课件第5章金融资产

第五章金融资产5财务会计中级

IntermediateAccounting南京审计大学路国平No.1No.2No.3No.1掌握金融资产的内容及分类No.1No.1掌握各项金融资产的确认、计量及会计处理

No.2掌握金融资产减值的会计处理No.3学习目标第五章金融资产南京审计大学路国平教学重点与难点四类金融资产的确认、计量及会计处理难点持有至到期投资和可供出售金融资产重点南京审计大学路国平

第一节金融资产的定义和分类

一、相关概念金融工具金融工具

——是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。企业用于投资、融资、风险管理的工具等南京审计大学路国平发行普通股票（权益工具）发行公司债券（金融负债）购买甲公司债券（金融资产）甲公司乙公司购买甲公司股票（金融资产）金融工具概念的理解南京审计大学路国平金融工具

现金应收款项应付款项债券投资股权投资等金融期货金融期权金融互换金融远期净额结算的商品期货等价值衍生/净投资很少或零/未来交割特征基本金融工具衍生(金融)工具南京审计大学路国平金融资产金融资产——通常指企业的下列资产：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、贷款、股权投资、债权投资等。南京审计大学路国平贷款和应收款项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产金融资产可供出售金融资产持有至到期投资二、金融资产的分类上述分类一经确定，不应随意变更南京审计大学路国平

金融资产重分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产XXX其他三类之间不能随意重分类第一类与另外三类之间不得重分类南京审计大学路国平第二节以公允价值计量且其变动

计入当期损益的金融资产一、分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产交易性金融资产南京审计大学路国平取得金融资产的目的——主要是指企业为了近期内出售。No.1属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。No.2（一）交易性金融资产

满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：属于衍生工具——如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零，应将其变动的金额确认为交易性金融资产。No.3南京审计大学路国平该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得和损失在确认和计量方面不一致的情况。No.1企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告。No.2（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产只有在满足下列条件之一时，企业才能将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。No.3南京审计大学路国平二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量按公允价值进行后续计量公允价值变动计入当期损益后续计量按公允价值进行初始计量交易费用计入当期损益支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收股利或应收利息持有期间取得的利息或现金股利——确认为投资收益初始计量南京审计大学路国平

【例题1·单选题】企业购入A股票10万股，划分为交易性金融资产，支付的价款为103万元，其中包含已宣告发放的现金股利3万元，另支付交易费用2万元。该项交易性金融资产的入账价值为（）万元。

A.103B.100C.102D.105

【答案】B南京审计大学路国平

【CPA2007年单选题】甲公司20×7年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。20×7年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。甲公司20×7年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（）。

A.100万元B.116万元C.120万元D.132万元

【答案】B【解析】应确认的投资收益＝－4＋[960－（860－4－100×0.16）]＝116（万元）南京审计大学路国平三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理账户设置

交易性金融资产成本公允价值变动用来核算交易性金融资产的初始确认金额用来核算交易性金融资产在持有期间的公允价值变动金额

总账明细账南京审计大学路国平1．企业取得交易性金融资产具体会计处理

借：交易性金融资产——成本（公允价值）应收股利（买价中所含的已宣告但尚未发放现金股利）应收利息（买价中所含的已到付息期尚未领取的利息）投资收益（交易费用）

贷：银行存款等（实际支付的金额）借：应收股利或应收利息贷：投资收益2．持有期间取得现金股利或债券利息南京审计大学路国平具体会计处理

3．资产负债表日公允价值高于其账面余额借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产——公允价值变动

公允价值小于其账面余额借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益4．处置该金融资产借：银行存款（实际收到的金额）贷：交易性金融资产——成本

（账面余额）

——公允价值变动

投资收益（差额）同时：将原计入“交易性金融资产——公允价值变动”的金额转出：

借：公允价值变动损益贷：投资收益（或作相反分录）南京审计大学路国平【例题2·会计处理题】甲股份有限公司(以下简称甲公司)有关投资资料如下：（1）2015年3月1日,以银行存款购入A公司股票50000股，划分为交易性金融资产，每股买价16元，同时支付相关税费4000元。（2）2015年4月20日，A公司宣告发放现金股利，每股0.4元。（3）2015年4月22日，甲公司又购入A公司股票50000股，划分为交易性金融资产，每股买价18.4元（其中包含已宣告发放尚未支取的股利每股0.4元），同时支付相关税费6000元。（4）2015年4月25日，收到A公司发放的现金股利40000元。（5）2015年12月31日，A公司股票市价为每股20元。（6）2016年2月20日，甲公司出售其持有的A公司股票100000股，实际收到现金210万元。

要求：

根据上述经济业务编制有关会计分录。南京审计大学路国平【答案及解析】（1）购入股票时：借：交易性金融资产——成本800000

投资收益4000

贷：银行存款804000（2）取得持有期间发放的现金股利时：借：应收股利20000

贷：投资收益20000南京审计大学路国平（3）又购入股票时：借：交易性金融资产——成本900000

应收股利20000

投资收益6000

贷：银行存款926000南京审计大学路国平（4）收到现金股利时：借：银行存款40000

贷：应收股利40000（5）期末按公允价值调整账面价值时：借：交易性金融资产——公允价值变动300000

贷：公允价值变动损益300000南京审计大学路国平（6）出售股票时：借：银行存款2100000

贷：交易性金融资产——成本1700000——公允价值变动300000

投资收益100000

同时：借：公允价值变动损益300000

贷：投资收益300000南京审计大学路国平第三节持有至到期投资一、持有至到期投资及其特征概念持有至到期投资——是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券，可以划分为持有至到期投资。

南京审计大学路国平特征1到期日固定、回收金额固定或可确定是指合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（如投资利息和本金等）的金额和时间。（1）从投资者的角度看，如果不考虑其他条件，在某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。（2）由于要求到期日固定，权益工具不能划分为持有至到期投资。（3）如果符合其他条件，不能由于某项债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。理解南京审计大学路国平特征2有明确意图持有至到期投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。（1）持有该金融资产的期限不确定。（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期：（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。南京审计大学路国平特征3有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。南京审计大学路国平（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

（2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大——则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。

但是，遇到以下情况时可以例外南京审计大学路国平●如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除(即，已过了两个完整的会计年度)，企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。南京审计大学路国平企业购入债券的分类购入债券准备随时出售交易性金融资产准备持有至到期持有至到期投资目的不定可供出售金融资产南京审计大学路国平采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量按公允价值＋相关交易费用进行初始计量实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息）。按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。初始计量后续计量如何确定二、持有至到期投资的计量南京审计大学路国平实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息●●●●★发行日2011.1.1付息日2012.1.1购买日2012.1.6到期日2014.1.1已到付息期但尚未领取的利息是指分期付息债券价款中包含的发行日至购买日前的一个付息日止尚未领取的利息●假定企业2012年1月6日，购入三年期，分期付息到期还本债券；每年初付息一次）付息日2013.1.1这部分利息属于原债券持有者南京审计大学路国平指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。面值×P/S（r,n)＋年利息×P/A（r,n)

＝初始计量金额实际利率及其确定分期付息债券实际利率计算南京审计大学路国平

摊余成本的确定

简化的计算公式：摊余成本＝初始确认金额－已收回的本金＋（－）累计摊销的折价（溢价）－已发生的减值损失摊余成本——是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已收回的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。南京审计大学路国平账户设置

持有至到期投资成本应计利息用来核算企业取得债券投资的面值用来核算企业取得的到期一次付息债券的利息总账明细账利息调整应收利息用来核算企业取得债券投资时产生的利息调整的金额及其摊销的金额

用来核算企业取得的到期分次付息债券的利息三、持有至到期投资的会计处理南京审计大学路国平具体会计处理借：持有至到期投资——成本

——利息调整应收利息贷：银行存款等债券面值价款中包含的已到付息期尚未领取的利息差额实际支付的金额1、企业取得持有至到期投资时南京审计大学路国平借：应收利息或：持有至到期投资——应计利息借（或贷）：持有至到期投资——利息调整贷：投资收益2、资产负债表日，计提债券利息时持有至到期投资为分期付息持有至到期投资为到期一次付息债券面值×票面利率期初摊余成本×实际利率差额南京审计大学路国平3、处置持有至到期投资时借：银行存款（实际收到的价款）持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备）贷：持有至到期投资——成本（账面余额）

——利息调整（账面余额）

——应计利息（账面余额）贷（或借）投资收益（差额）南京审计大学路国平持有至到期投资——成本银行存款投资收益2、期末计提利息4、出售投资

持有至到期投资的账务处理程序（分期付息）1、取得投资时应收利息持有至到期投资——损益调整3、收到利息南京审计大学路国平【例题3·会计处理题】20×3年初，甲公司购买了A公司债券，面值为1000000元，票面利率为4%，期限为5年，买价（公允价值）为950000元，交易费用为6680元，划分为持有至到期投资，该债券每年末支付一次利息，在第五年末兑付本金(不能提前兑付)。

要求：（1）计算甲公司各年应确认的投资收益；（2）编制甲公司有关该项投资的会计分录。南京审计大学路国平

【答案】（1）按实际利率法计算甲公司各年应确认的投资收益在初始确认时,计算实际利率如下:1000000×P/S（R,5）＋40000×P/A（R,5）＝956680

计算结果：R≈5%南京审计大学路国平年份年初摊余成本a利息收益b=a×r现金流入c年末摊余成本d=a+b-c20×3956680478344000096451420×4964514482264000097274020×5972740486374000098137720×6981377490694000099044620×79904464955410400000

甲公司各年应确认的投资收益如下表：（单位：元）南京审计大学路国平（2）甲公司有关该项投资的会计分录如下：①取得的持有至到期投资时借：持有至到期投资——成本1000000

贷：持有至到期投资——利息调整43320

银行存款956680面值南京审计大学路国平②20×3年末计提利息时：借：应收利息40000

持有至到期投资——利息调整7834

贷：投资收益47834借：银行存款40000

贷：应收利息40000南京审计大学路国平③20×4年末计提利息时：借：应收利息40000

持有至到期投资——利息调整8226

贷：投资收益48226借：银行存款40000

贷：应收利息40000南京审计大学路国平④20×5年末计提利息时：借：应收利息40000

持有至到期投资——利息调整8637

贷：投资收益48637借：银行存款40000

贷：应收利息40000南京审计大学路国平⑤20×6年末计提利息时：借：应收利息40000

持有至到期投资——利息调整9069

贷：投资收益49069借：银行存款40000

贷：应收利息40000南京审计大学路国平⑥20×7年末计提利息时：借：应收利息40000

持有至到期投资——利息调整9554

贷：投资收益49554⑦20×7年末到期兑付时:借：银行存款1040000

贷：持有至到期投资——成本1000000

应收利息40000南京审计大学路国平

企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的——企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量

重分类日的会计处理：

借：可供出售金融资产——成本（公允价值）贷：持有至到期投资（账面价值）其他综合收益（差额）（可供出售金融资产发生减值或终止确认时转入当期损益）四、持有至到期投资的转换南京审计大学路国平

【CPA2009年单项选择题】20×7年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于20×6年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。

要求：

根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列各题

南京审计大学路国平

2.甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（）。

A.120万元B.258万元C.270万元D.318万元

【答案】B【解析】累计应确认的投资收益＝12×100×5％×2+（12×100－1062）＝258（万元）

1.甲公司购入乙公司债券的入账价值是（）。

A.1050万元B.1062万元C.1200万元D.1212万元

【答案】B

【解析】入账价值＝1050+12＝1062（万元）南京审计大学路国平第四节贷款和应收款项一、贷款和应收款项及其内容概念贷款和应收款项——是指活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

内容贷款和应收款项主要指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权南京审计大学路国平（1）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产（2）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产（4）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产（如企业所持有的证券投资基金或类似基金）不应划分为贷款和应收款项的非衍生金融资产南京审计大学路国平贷款和应收款项——应当以摊余成本进行后续计量贷款——应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。二、贷款和应收款项的计量初始计量

后续计量应收款项——通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。南京审计大学路国平借：贷款——本金贷：吸收存款借：应收利息贷：利息收入借：资产减值损失贷：贷款损失准备借：贷款——已减值贷：贷款——本金1．发放贷款时2．确认贷款利息收入3．确认贷款减值损失三、贷款和应收款项的会计处理4．确认贷款减值损失后的利息收入确认利息收入借：贷款损失准备贷：利息收入收到利息时借：吸收存款贷：贷款——已减值南京审计大学路国平第五节可供出售金融资产一、可供出售金融资产的概念概念可供出售金融资产——是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产●企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。南京审计大学路国平企业购入股权投资的分类购入股权对被投资单位具有控制、共同控制、重大影响

（重大影响以上）长期股权投资交易性金融资产对被投资单位不具有控制、共同控制、重大影响

（重大影响以下）不准备随时出售准备随时出售可供出售金融资产南京审计大学路国平按公允价值进行后续计量公允价值变动计入其他综合收益金融资产终止确认时，将其他综合收益转入投资收益后续计量按公允价值＋交易费用进行初始计量

支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收股利或应收利息持有期间取得的利息或现金股利——确认为投资收益二、可供出售金融资产的计量初始计量南京审计大学路国平账户设置

成本应计利息总账明细账利息调整公允价值变动三、可供出售金融资产的会计处理可供出售金融资产为债券

可供出售金融资产可供出售金融资产为股票

可供出售金融资产成本公允价值变动核算内容同持有到期投资南京审计大学路国平1．企业取得金融资产

可供出售金融资产的具体会计处理借：可供出售金融资产——成本应收股利贷：银行存款等公允价值与交易费用之和价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利实际支付的金额（1）企业取得的可供出售金融资产为股票投资南京审计大学路国平借：可供出售金融资产——成本应收利息

借（贷）：可供出售金融资产——利息调整

贷：银行存款等债券面值价款中包含的已到期尚未领取的利息实际支付的金额（2）企业取得的可供出售金融资产为债券投资差额南京审计大学路国平2、资产负债表日先计提债券利息（债券）借：可供出售金融资产——应计利息借（或贷）：可供出售金融资产——利息调整贷：投资收益

借：应收利息借（或贷）：可供出售金融资产——利息调整贷：投资收益

再比较可供出售金融资产公允价值与账面价值借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：其他综合收益借：其他综合收益贷：可供出售金融资产——公允价值变动分期付息债券到期一次付息债券公允价值大于账面价值公允价值小于账面价值●若公允价值小于账面价值为非暂时性下跌——则确认金融资产减值损失南京审计大学路国平3．出售可供出售金融资产确认转让损益借（贷）：其他综合收益贷（借）：投资收益借：银行存款等贷：可供出售金融资产——成本

——公允价值变动等贷（借）：投资收益（差额）结转原公允价值变动计入其他综合收益的金额南京审计大学路国平可供出售金融资产——成本银行存款投资收益2、取得现金股利4、公允价值小于账面价值

可供出售金融资产的账务处理程序（股票）1、取得投资时应收股利可供出售金融资产——公允价值变动3、收到股利其他综合收益5、出售投资6、处置时结转投资南京审计大学路国平【例题4】丙股份有限公司(以下简称丙公司)有关投资资料如下：（1）20×7年2月5日,丙公司以银行存款从二级市场购入B公司股票100000股，划分为可供出售金融资产，每股买价12元，同时支付相关税费10000元。（2）20×7年4月10日，B公司宣告发放现金股利，每股0.5元。（3）20×7年4月20日，收到B公司发放的现金股利50000元。（4）20×7年12月31日，B公司股票市价为每股11元（发生暂时性下跌）。（5）20×8年12月31日，B公司股票市价下跌为每股9.5元，预计B公司股票还将继续下跌。（6）20×9年12月31日，B公司股票市价为每股11.5元。

要求：根据上述经济业务编制有关会计分录。南京审计大学路国平【答案】丙公司应编制的会计分录如下：（1）借：可供出售金融资产1210000

贷：银行存款1210000（2）借：应收股利50000

贷：投资收益50000（3）借：银行存款50000

贷：应收股利50000南京审计大学路国平（4）借：其他综合收益110000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动110000（5）借：资产减值损失260000

贷：其他综合收益110000

可供出售金融资产——公允价值变动150000（6）借：可供出售金融资产——公允价值变动200000

贷：其他综合收益200000南京审计大学路国平【例题5】2014年1月1日，甲公司支付价款1025万元购入A公司发行的3年期公司债券，债券的票面总金额为1000万元，票面利率4%，利息每年支付，本金到期一次支付。甲公司另外支付交易费用3.244万元，经计算该债券实际利率为3%，甲公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。

2014年12月31日，该债券的公允价值为1030万元（不含利息）

2015年12月31日，该债券的公允价值为1040万元（不含利息）假定不考虑其他因素的影响。

要求：根据上述经济业务编制甲公司2014年至2015年末的有关会计分录南京审计大学路国平【答案及解析】甲公司的账务处理如下：（1）2014年1月1日，购入债券时：借：可供出售金融资产——成本10000000——利息调整282440

贷：银行存款10282440南京审计大学路国平（2）2014年12月31日，计提债券利息、确认公允价值变动实际利息＝1028.244×3%＝30.84732≈30.85（万元）年末摊余成本＝1028.244＋30.85－（1000×4%）≈1019.09（万元）借：应收利息40

贷：可供出售金融资产——A债券（利息调整）9.15

投资收益30.85借：银行存款40

贷：应收利息40可供出售金融资产账面余额＝年末摊余成本1019.09（1028.244－9.15）＋公允价值变动余额0＝1019.09(万元)年末公允价值1030万元与账面余额1019.09万元相比较，差额为10.91万元借：可供出售金融资产——A债券（公允价值变动）10.91

贷：其他综合收益10.91南京审计大学路国平（3）2015年12月31日，计提债券利息、确认公允价值变动实际利息＝1019.09×3%＝30.57（万元）年末摊余成本＝1019.09＋30.57－40≈1009.66（万元）借：应收利息40

贷：可供出售金融资产——A债券（利息调整）9.43

投资收益30.57借：银行存款40

贷：应收利息40可供出售金融资产账面余额＝年末摊余成本1009.66

＋公允价值变动余额10.91＝1020.57(万元)年末公允价值1040万元与账面余额1020.57万元相比较，差额为19.43万元借：可供出售金融资产——A债券（公允价值变动）19.43

贷：其他综合收益19.43南京审计大学路国平

【CPA2010年单选题】20×7年5月8日，甲公司以每股8元的价格自二级市场购入乙公司股票l20万股，支付价款960万元，另支付相关交易费用3万元。甲公司将其购入的乙公司股票分类为可供出售金融资产。20×7年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股9元。20×8年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股5元，甲公司预计乙公司股票的市场价格将持续下跌。20×9年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股6元。要求：

根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1小题至第2小题南京审计大学路国平

1．甲公司20×8年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失是(

)

。

A．0

B．360万元

C．363万元

D．480万元

答案：C

解析：甲公司20×8年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失＝（960＋3）－120×5＝363（万元）。2．甲公司20×9年度利润表因乙公司股票市场价格回升应当确认的收益是(

)。

A．0B．120万元C．363万元D．480万元答案：A解析：可供金融资产公允价值变动不影响损益。南京审计大学路国平

【CPA2009年单选题】20×8年10月12日，甲公司以每股10元的价格从二级市场购入乙公司股票10万股，支付价款100万元，另支付相关交易费用2万元。甲公司将购入的乙公司股票作为可供出售金融资产核算。20×8年12月31日，乙公司股票市场价格为每股18元。

20×9年3月15日，甲公司收到乙公司分派的现金股利4万元。20×9年4月4日，甲公司将所持有乙公司股票以每股16元的价格全部出售，在支付相关交易费用2.5万元后实际取得款项157.5万元。

要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1题至第2题南京审计大学路国平

1.甲公司持有乙公司股票20×8年12月31日的账面价值是（）

A.100万元B.102万元C.180万元D.182万元

【答案】C【解析】甲公司所持乙公司股票20×8年12月31日的账面价值＝18×10＝180（万元）2.甲公司20×9年度因投资乙公司股票确认的投资收益是（）

A.55.50万元B.58.00万元C.59.50万元D.62.00万元【答案】C【解析】甲公司20×9年度因投资乙公司股票确认的投资收益＝4+（157.5－102）＝59.5（万元）

南京审计大学路国平第六节金融资产减值的处理一、金融资产减值测试测试范围企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。南京审计大学路国平表明金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项（9）：1．发行方或债务人发生严重财务困难；2．债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；3．债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；4．债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；5．因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；6．无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；7．债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；8．权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；9．其他表明金融资产发生减值的客观证据。

金融资产减值迹象南京审计大学路国平二、金融资产减值损失的计量未来现金流折现法将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值差额，确认为资产减值损失，计入当期损益

借：资产减值损失贷：坏账准备等（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量方法南京审计大学路国平应单独进行减值测试有客观证据表明其发生了减值的，应确认减值损失，计入当期损益可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试单项金额重大单项金额不重大

具体会计处理1、对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业——在考虑金融资产减值测试时，应区分单项金额重大的金融资产和单项金额不重大的金融资产分别处理：南京审计大学路国平2、单独进行减值测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产）——应当包括包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。

已单项确认减值损失的金融资产——不应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。南京审计大学路国平例：甲公司2015年末应收账款总额为5000万元，减值测试如下：应收账款5000应收A公司1000应收其他公司2500应收B公司1500预计可收回1000预计可收回1200未发生减值发生减值300按账龄1年内10001—2年10002—3年500坏账准备比例10%坏账准备比例20%坏账准备比例50%计提坏账准备2000×10%计提坏账准备1000×20%计提坏账准备500×50%单项金额重大的单项金额重大的单项金额不重大的南京审计大学路国平

3、对于持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关——原已确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。●但转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。南京审计大学路国平4、外币金融资产发生减值再按资产负债表日的即期汇率折算为记账本位币反映的金额先预计未来现金流量现值（按外币确定）记账本位币现值的金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的差额——确认为减值损失再折算最后进行比较先折现南京审计大学路国平

（二）可供出售金融资产减值损失的计量可供出售金融资产发生减值时的有关会计分录：借：资产减值损失

（应减记的金额）

贷：其他综合收益

（原计入的累计损失）

可供出售金融资产——公允价值变动

（差额）

1、可供出售金融资产发生减值时——即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。南京审计大学路国平在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资产减值损失可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：其他综合收益2、已确认减值损失的可供出售金融资产价值恢复时权益工具债务工具南京审计大学路国平

【例题6】

20×5年1月1日，A公司按面值从二级市场购入M公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。

20×5年l2月31日，该债券的市场价格为每张100元。

20×6年。M公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年l2月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。A公司预计，如M不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。

20×7年，M公司调整产品结构并整合其他资源。致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年l2月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。假定A公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3％，且不考虑其他因素。南京审计大学路国平

A公司有关的账务处理如下：

(1)20×5年1月1日购入债券：借：可供出售金融资产——成本1000000

贷：银行存款1000000

(2)20×5年l2月31日确认利息、公允价值变动：借：应收利息30000

贷：投资收益30000

借：银行存款30000

贷：应收利息30000

债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。南京审计大学路国平

(3)20×6年l2月31日确认利息收入及减值损失：借：应收利息30000

贷：投资收益30000

借：银行存款30000

贷：应收利息30000

借：资产减值损失200000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动200000

由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。南京审计大学路国平

(4)20×7年l2月31日确认利息收入及减值损失转回：应确认的利息收入＝(期初摊余成本l000000－发生的减值损失200000)×3％＝24000(元)

借：应收利息30000

贷：投资收益24000

可供出售金融资产——利息调整6000

借：银行存款30000

贷：应收利息30000南京审计大学路国平

减值损失转回前，该债券的摊余成本＝1000000－200000－6000＝794000(元)

20×7年12月31日，该债券的公允价值＝950000(元)

应转回的金额＝950000－794000＝156000(元)

借：可供出售金融资产——公允价值变动156000

贷：资产减值损失156000

（权益工具减值举例见例题7）南京审计大学路国平

【CPA2009年计算题）】为提高闲置资金的使用率，甲公司20×8年度进行了以下投资：（1）1月1日，购入乙公司于当日发行且可上市交易的债券100万张，支付价款9500万元，另支付手续费90.12万元。该债券期限为5年，每张面值为100元，票面年利率为6%，于每年12月31日支付当年度利息。甲公司有充裕的现金，管理层拟持有该债券至到期。

12月31日，甲公司收到20×8年度利息600万元。根据乙公司公开披露的信息，甲公司估计所持有乙公司债券的本金能够收回，未来年度每年能够自乙公司取得利息收入400万元。当日市场年利率为5%。南京审计大学路国平

（2）4月10日是，购买丙公司首次发行的股票100万股，共支付价款800万元。甲公司取得丙公司股票后，对丙公司不具有控制，共同控制或重大影响，丙公司股票的限售期为1年，甲公司取得丙公司股票时没有将其直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，也没有随时出售丙公司股票的计划。

12月31日，丙公司股票公允价值为每股12元。（3）5月15日是，从二级市场丁公司股票200万股，共支付价款920万元，取得丁公司股票时，丁公司已宣告发放现金股利，每10股派发现金股利0.6元。甲公司