基于模糊层次分析法的审计风险识别与应对

基于模糊层次分析法的审计风险识别与应对【摘要】在以中国式现代化全面推进强国建设、民族复兴伟业的时代背景下，有效提高财务信息质量，助力建设高水平市场经济体制是每个参与者应履行的义务。会计师事务所作为市场经济的重要参与者更应该锚定质量控制，建立健全风险识别程序，降低审计风险，厚植审计执业质量控制体系，确保维护市场健康和稳定经济秩序。文章以Z会计师事务所为研究对象，通过向事务所审计人员发放有关风险的调查问卷，结合模糊综合评价法与层次分析法叠加使用（即模糊层次分析法），创建审计风险评估体系，量化和分析审计风险，多层次剖析Z会计师事务所的审计风险，并提出有效的应对建议，以提升审计风险管控能力，为其他会计师事务所提供借鉴，也为会计师事务所行业谋求更长远发展。【关键词】层次分析法；模糊综合评价法；会计师事务所；审计风险应对【中图分类号】F239.43"【文献标识码】A"【文章编号】1004-5937（2025）07-0133-06在经济全球化与数字化浪潮交织的当下，企业经营环境愈发复杂，商业模式不断创新，新兴技术在财务领域深度渗透，这对会计师事务所的审计工作提出了前所未有的挑战。2024年以来，财政部、证监会、中国注册会计师协会均出台新规章制度，进一步规范会计师事务所的执业行为，在严监管的背景下，仍有不少会计师事务所因违规问题被监管机构开出罚单。在此大环境下，审计风险的识别与应对成为会计师事务所保障审计质量、维护行业信誉、规避法律责任的关键所在。精准识别审计风险点，制定并实施有效的应对策略，有助于事务所提升审计效率与效果，增强市场竞争力，更是对投资者、债权人等利益相关者负责，维护资本市场稳定有序发展的必然要求。本文运用层次分析法和模糊综合评价法相结合，建立审计风险评估模型，量化并识别审计风险，提出具有可行性的应对策略，以期进一步降低会计师事务所的审计风险，强化诚信建设，不断增强事务所自律性、公正性，提升专业化水平，助力建设高水平市场经济体制，为资本市场的良性、健康发展提供参考。二、会计师事务所的审计风险现代风险导向审计模型为：审计风险=重大错报风险*检查风险[1]。评估审计风险主要涉及两个因素，一是注册会计师无法改变的与审计对象相关的重大错报风险，二是注册会计师可以控制的与审计单位相关的检查风险[2]。审计风险一般指被审计单位财务报表存在重大错报，但会计师事务所审计人员仍然发表不恰当意见的可能性。由于审计环境日益复杂，会计师事务所需要控制人力成本等多方面的因素，致使在审计过程中必然存在审计风险[3]。审计风险与审计重要性水平之间存在一定的联系。审计重要性水平是指评估会计报表在审计过程中的重要性程度，确定审计任务的分工和审计程序的重点[4]。重大错报风险是指审计对象原本就存在财务报告重大错报的可能性，对审计风险和报告质量具有较大影响[5]。结合会计师事务所的审计业务实际情况，重大错报风险相关因素主要为：是否了解行业状况、法律环境与监管环境等外部因素；审计对象是否诚信；是否了解审计对象的财会政策；审计对象风险意识；审计对象内部管理情况；审计对象内部控制情况；审计对象舞弊风险；有效识别和评估财务报表重大错报风险[6]。检查风险是指对审计对象实施审计过程中，没有考虑到会计报表中出现严重错误或者遗漏问题的可能性[7]。结合会计师事务所的审计业务实际情况，检查风险相关因素主要有：客户委托的目的；审计时间和审计范围是否受限；是否充足收集审计证据；实质性审计程序执行是否到位；是否充分实施函证程序、真实编制审计工作底稿、谨慎复核审计工作底稿；审计人员的独立性[8]。三、会计师事务所审计风险识别和分析（一）会计师事务所简介Z会计师事务所经过近20年的探索和积累，成为一家综合性专业服务机构，能为各行业客户提供审计及鉴证、企业重组、企业融资及并购、资本市场、税务咨询、管理咨询、风险管理与内部控制、评估、工程咨询以及专业培训等全方位的国内、国际专业服务。审计业务主要分四个流程：业务承接阶段、审计计划阶段、审计实施阶段、审计报告阶段。会计师事务所审计业务流程的核心通常指审计风险识别、评估和应对[9]。（二）调查问卷的发放及统计情况Z会计师事务所的中高级审计人员是此次问卷发放的目标群体。问卷包含25个问题，针对Z会计师事务所的审计现状，以及人员在进行审计工作时关于重大错报风险与检查风险的问题。问卷发放220份，收回190份，其中有效问卷180份，无效问卷10份。1.重大错报风险调查结果在执行审计任务的过程中，Z会计师事务所通过整理问卷调查结果得出以下结论：（1）是否了解行业状况、法律环境与监管环境等外部因素，占比75.00%；（2）审计对象是否诚信，占比91.11%；（3）是否了解审计对象的财会政策，占比47.78%；（4）审计对象风险意识，占比32.22%；（5）审计对象内部管理情况，占比31.11%；（6）审计对象内部控制情况，占比97.78%；（7）审计对象舞弊风险，占比82.78%；（8）有效识别和评估财务报表重大错报风险，占比38.89%。通过对问卷调查重大错报风险的影响因素选择比例由高到低排列，最终选取四个作为重大错报风险的相关要素：外部环境、客户诚信、内部控制、舞弊风险。2.检查风险调查结果从承接审计业务开始到出具审计报告，检查风险贯穿始末。另外，该风险的可控性明显更强，所以检查风险控制成为审计风险管理的核心部分。通过问卷调查的方式，整理问卷得出以下结果：（1）客户委托的目的，占比21.67%；（2）审计时间和审计范围是否受限，占比73.33%；（3）是否充足收集审计证据，占比93.33%；（4）实质性审计程序执行到位，占比83.89%；（5）充分实施函证程序，占比48.33%；（6）真实编制审计工作底稿，占比40.56%；（7）谨慎复核审计工作底稿，占比77.22%；（8）审计人员的独立性，占比28.89%。通过对问卷调查检查风险影响因素的选择比例由高到低排列，最终选取四个作为事务所检查风险的相关因素：是否充足收集审计证据、审计实质性程序执行到位、谨慎复核工作底稿、审计时间和审计范围是否受限。（三）运用层次分析法和模糊综合评价法评估审计风险1.模糊层次分析法的主要思路通常来说，将模糊综合评价法与层次分析法（简称AHP）相结合的方法就是模糊层次分析法。模糊综合评价法主要对某个问题开展综合性评估，而AHP主要计算指标的权重。本文采用模糊层次分析法构建数学分析模型，先用AHP计算影响因素的权重，而后开展模糊综合评估。（1）建立指标体系当审计人员面临众多关联因素并导致复杂风险时，应优先依据实际状况对风险等级进行划分。由于会计师事务所审计的主要目的在于评估审计风险，故将其设为最重要的目标层（A）。本文确定的审计风险和检查风险、重大错报风险有关，因此第二层准则层（Bx）则是以上两种风险，表示为（B1）和（B2）。而第三层因素层（Cxy）主要是因重大错报风险与检查风险产生的相关因素构成[10]。（2）基于层次分析法计算指标体系权重构建指标体系后，第二个步骤是针对体系内不同层次的指标实施权重赋值。Bx所对照的因素层Cxy之间存在密切关系，故此使用1—9标度法，将相同因素层的指标赋予不同的重要性，并建立判断矩阵来赋值各个指标。（3）模糊综合评价法评价审计风险第一，确定被评价对象的准则层和因素层；第二，计算各个指标的权重，确定隶属度向量，进而得出模糊评价矩阵；第三，运算模糊评价矩阵和因素的权向量，作归一化处理，最终得到模糊评估综合结果。2.确认指标体系层次通过现代审计风险公式，将重大报错风险和检查风险作为中间的因素层。利用调查问卷内容，根据体系创建标准和有关审计人员的观点，明确本文所选会计师事务所重大错报风险和检查风险两部分指标体系，设计Z会计师事务所审计风险评估方案指标体系，详情如表1。3.通过层次分析法确定各权重一旦确定了评估指标体系，将采用层次分析法并以9级的标准进行量化分析。如果两个指标同等重要，那么将其标记为1，如果有一个指标相对较为重要，则将其标记为5。详细信息见表2。对9级标度表进行量化赋值，形成判断矩阵（表3）。表中Ann等代表两者的比值，若为1则表示两者一样重要；若小于1则表明Aj比Ai重要；若大于1则说明Ai比Aj重要。完整指标体系与指标权重的确立，由于专业性较强，因此邀请Z会计师事务所中拥有长期工作经验的专家20人，基于表2重要程度评分要求的内容对不同指标重要性确定分数，见表4，之后根据得到的分数结果，获得均值判断矩阵，然后统计出不同指标的权重。参照之前的评判矩阵，经过20位专家打分得出各自的矩阵。先对每个矩阵进行一致性检验，通过一致性检验后就可以得出最终的矩阵并计算出权重，见表5。4.审计风险评估模型权重计算运用和积法，分别计算不同指标的权重。（1）针对判断矩阵的所有列实施正规化操作：？琢ij=■i，j=1，2，3，…，n（2）通过正规化操作之后的判断矩阵按行叠加：wi=■nj=1？琢iji，j=1，2，3，…，n（3）完成正规化操作，计算相应因素单排序的权值W：W=■i，j=1，2，3，…，n（4）得到最大特征根值，且验证一致性：λmax=■ni=1■i，j=1，2，3，…，n一致性指标CI=（λmax-n）/（n-1）；CR=CI/RI。CRlt;0.10时，表明矩阵拥有良好的一致性；反之，表明要继续优化与调节判断矩阵。参考1—9阶矩阵包含的指标内容可知，阶数是4，RI是0.89。（5）在完成以上操作以后，实施层次总排序，获得不同因素相对上层的具体权重。假如CRlt;0.10，得到的结果体现出良好的一致性。20位专家对第三层指标进行评分，其计算方法与上述相同，得出表6。依据专家评价结果，得出Z会计师事务所审计风险状况指标权重，见表7。5.模糊综合评价法评估审计风险结果针对得到的实际结果，基于高低水平主要分为五个级别：高、较高、中等、较低、低。使用调查问卷法让专业人员对所有指标打分，然后统计出隶属度，具体见表8。根据表8得到模糊矩阵：R1=0"0.20.350.350.10.10.10.6"0.1"0.10"0.30.5"0.2""00.10.60.2"0.1""0R2=0.1"0.4"0.450.05"00.1"0.550.2"0.1"0.050.2"0.6"0.2""0""00"0.250.55"0.1"0.1B1=（0.056，0.110，0.539，0.295）B2=（0.306，0.548，0.101，0.045）使用模糊算子开展运算操作，获得单因素评估数据：K1=B1·R1=（0.0405，0.3609，0.4141，0.1679，0.0166），实施归一化操作，获得K1=（0.0405，0.3609，0.4141，0.1679，0.0166）K2=B2·R2=（0.1056，0.4956，0.2923，0.0746，0.0319），实施归一化操作，获得K2=（0.1056，0.4956，0.2923，0.0746，0.0319）基于会计师事务所行业特征，设计评语集V=（0.1，0.3，0.5，0.7，0.9）。V的数值表示风险程度，可见存在差异。将Z会计师事务所的重大错报风险进行模糊评价：P1=K1·VT=0.4518经过计算，Z会计师事务所的重大错报风险评估数值为0.4518，大于0.3且小于0.5，说明风险水平介于较低和中等之间，更接近于中等水平。将Z会计师事务所的检查风险进行模糊评价：P2=K2·VT=0.3758经过计算，Z会计师事务所的检查风险评估数值为0.3758，大于0.3且小于0.5，说明风险水平介于较低和中等之间，更接近于较低水平。Z会计师事务所的综合风险评估为：R=0.04050.36090.41410.16790.01660.10560.49560.29230.07460.0319A=（0.65，0.35）K=A·R=（0.0633，0.4080，0.3715，0.1352，0.0220）P=K·VT=0.4289经过计算，Z会计师事务所的总体风险评估数值为0.4289，大于0.3且小于0.5，表明其综合风险水平介于较低和中等之间。（四）会计师事务所审计风险评估结果分析从评估结果得出结论，Z会计师事务所综合风险的评分为0.3lt;0.4289lt;0.5，综合风险在较低水平和中等水平之间，更接近于中等。通过审计风险状况指标权重表的数据可知，影响审计风险的因素中权重占比较大的为重大错报风险。Z会计师事务所重大错报风险的评分为0.3lt;0.4518lt;0.5，介于较低和中等之间，更接近于中等水平。通过审计风险状况指标权重表的数据可知，影响重大错报风险因素中权重占比最大的为内部控制，由此可见审计人员对被审计企业内部控制制度是否充分了解会较大程度影响重大错报风险。Z会计师事务所检查风险的评分为0.3lt;0.3758lt;0.5，介于较低和中等之间，更接近于较低水平。通过审计风险状况指标权重表的数据可知，影响检查风险因素中权重占比最大的为实质性程序执行到位，由此可见审计人员在执业过程中实质性程序是否执行到位会较大程度影响检查风险。四、会计师事务所审计风险防控措施（一）重大错报风险的防控措施1.加强对被审企业内部控制测试根据审计风险评估结果，影响重大错报风险因素中权重占比最大的为内部控制。内部控制测试是事务所判断与评估被审计公司内部控制是否有效的活动，辨识客户公司内部控制设计以及实施过程中存在的问题，研究分析问题产生的原因。在大数据时代，会计师事务所应利用自动化流程管理工具，严格执行内部控制测试工作流程。第一，通过数据抓取和分析技术，全面掌握被审计公司的内控制度以及主要业务特点。第二，利用大数据可视化工具，直观地掌握被审计公司的内部结构和相关状况。第三，对被审计公司的大量财务数据和业务流程数据进行分析，基于被审计公司内部情况，利用数据分类算法对交易活动进行详细分类。2.合理评估业务承接客户风险为妥善处理与控制重大错报风险，Z会计师事务所必须从根源加强管理力度，按照有关内部规定，针对客户风险做出合理的评估，降低舞弊风险。主要分三个方面：一是在业务承接阶段对客户的财务数据、经营状况、行业趋势等进行全面分析，了解客户诚信情况。二是确保会计师事务所的独立性，借助人工智能监测系统，实时监控事务所与客户之间的业务往来，防止潜在的利益冲突影响独立性。三是规范审计收费制度，利用数据分析工具评估不同类型客户的审计成本和风险水平，制定更加科学合理的收费标准。3.优化被审计公司内控制度建设被审计公司内控制度是否科学、内控执行是否到位，不但影响被审计公司正常运营，而且影响事务所审计风险的高低。所以，会计师事务所可借助大数据分析和人工智能算法，协助被审计公司健全与优化内控制度，识别并降低存在的财务危机风险。第一，加强公司内部治理。第二，营造和谐稳定的内控环境。第三，引导被审计公司关注内部审计工作。第四，权责分工明确，强化内部监督。第五，提升员工的整体素养。4.完善审计监督管理体制机制政府部门及行业监管部门应切实加强会计师事务所监管，遏制财务造假，严肃财经纪律。首先，行业协会、监管部门以及政府单位应该加强沟通合作，明确责任范围，优化工作机制，完善监督流程，联合分享信息，确保监管到位。其次，积极推动行业自律，鼓励注册会计师协会合法履行其职能，充分利用其功能。最后，构建对行业舆论动态监测、定期跟踪、分析研判的多级响应机制，以便政府单位和注册会计师协会及时对不良舆论作出反应。（二）检查风险的防控措施1.严格执行审计业务各个流程根据审计风险评估结果，影响检查风险因素中权重占比最大的为实质性程序执行到位。审计业务流程包括风险评估、控制测试和实质性程序等，而实质性程序又涵盖了细节测试和实质性分析程序。第一，对审计风险进行更加精准的评估。通过对大量历史审计数据的分析，快速识别潜在的风险因素，并为风险评估提供更准确的参考。第二，在控制测试环节，引入自动化测试工具，提高测试的覆盖面和效率，分析控制测试结果，及时发现潜在的控制缺陷。第三，实质性分析程序方面，利用大数据分析技术对大量财务数据进行挖掘，找出数据之间的关联，为细节测试提供更有针对性的方向。例如，通过分析企业的销售数据和成本数据，发现异常波动，进而指导细节测试重点关注相关交易。第四，细节测试是审计业务过程中必须执行的审计流程，目的是直接认定层次存在的重大错报，通过函证应收账款、存货监盘等方法，充分收集审计证据。2.提高审计人员专业执业能力审计工作的执业性极强，有大量需要靠经验判断的事项，审计人员在执业中必须时刻保持职业怀疑，勤勉尽责，充分评估由于舞弊导致的错报风险，所以审计工作的基础是审计人员的专业判断能力。为确保工作人员紧跟时代的审计步伐，妥善处理复杂的审计问题，需要经常性地针对工作人员开展审计专业能力培训。第一，保持职业怀疑，着重关注内部证据和外部证据之间的关联性，尤其要重视交易事项的合理性与真实性。第二，严格遵守审计业务准则和职业道德准则，以审计证据为基础，编制高质量的审计底稿。第三，掌握专业的知识，涉及审计、会计、税务、金融和法律法规等领域最新的政策文件。3.完善审计执业质量控制体系健全审计执业质量控制系统是风险预防与管理的主要方式。即便Z会计师事务所在执业质量管理中制定了较为健全的三级复核机制，但在实际操作中，审计复核人员有时仍未能提供有力的审查建议。因此，会计师事务所应该增强风险意识，利用人工智能和大数据实时监控，引入智能复核系统，提高审计执业质量控制水平，且基于质量控制过程中遇到的问题，及时优化完善质量控制体系，同时也需要配备高水平有经验的审计报告质量复核人员。习总书记强调：“标准的制定直接影响质量的高低，唯有设定高标准，才能实现高质量。”作为现代服务业的核心部分，审计行业已被重点关注。2021年10月，国务院印发《国家标准化发展纲要》，进一步对服务行业提出一系列要求，如“推进服务业标准化”“健全服务业标准”等。所以，对会计师事务所而言，准确识别审计风险极为重要，尽量将审计风险降至可接受的水平，进一步提高风险管理水平。为了贯彻落实习近平总书记重要指示批示精神和党中央、国务院有关决策部署，注册会计师行业应全面构建会计师事务所基础性标准体系，大力提升行业整体执业质量，增强服务国家建设能力，加快行业高质量发展。本文主要利用问卷调查方法，明确Z会计