资产重组税务处理案例

企业重组业务的所得税和契税处理及案例分析

一、企业重组业务的概念

根据财政部国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》

（财税[2009]59号）第一条规定，所谓的企业重组，是指企业在日常经营活动

以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务

重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等

的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。

（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与

债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称

为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的

形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称

为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、

非股权支付或两者的组合。

（五）企业合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和

负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取

合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

（六）企业分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离

转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业

的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

财税[2009]59号）第二条规定，所谓的股权支付，是指企业重组中购买、换取

资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式;

所谓的非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控

股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等

作为支付的形式。

二、企业重组业务的税务处理

为加强企业重组业务的所得税处理，财政部国家税务总局《关于企业重组业务企

业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）就企业重组所涉及的企业

所得税处理进行了明确的规定。

（一）企业重组业务税务处理的分类

企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务

处理规定。

（二）企业重组业务的一般性税务处理规定

企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进

行税务处理：

1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注

册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分

配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应

以公允价值为基础确定。

企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关

企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承

继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

2、企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

（1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性

资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

（2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关

债务清偿所得或损失。

（3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重

组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务

重组损失。

（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

3、企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

4、企业合并，当事各方应按下列规定处理：

（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

5、企业分立，当事各方应按下列规定处理：

（1）被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

（2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

（3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处

理。

（4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税

处理。

（5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

（三）企业重组业务的特殊性税务处理规定。

1、企业重组业务的特殊性税务处理应具备的条件

根据财政部国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的

通知》（财税[2009]59号）第五条的规定，企业重组同时符合下列条件的，适

用特殊性税务处理规定：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合财税[2009]59号规定的比

例。

（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（经

营的连续性）。

（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合财税[2009]59号规定的比例。

（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转

让所取得的股权。

2、企业重组业务的特殊性税务处理

企业重组同时符合以上5条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分,

可以按以下规定进行特殊性税务处理：

（1）企业债务重组确汰的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，

可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清

偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关

所得税事项保持不变。

（2）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%,且收

购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（此时

有关支付金额已经形成实际交换，以公允价值计算为合理。），可以选择按以

下规定处理（即暂不确认股权转让的所得或损失）：

①被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基

础确定。

②收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

③收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事

项保持不变。

（3）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%（由于财

税[2009]59号文本身没有明确计算有关75%比例的资产价值应当使用公允价值，

还是计税基础。但从交易过程判断来看，转让企业可能有一部分资产并没有实

际参加交易，这部分资产的公允价值是不易合理确定的，而且特殊处理的本意

是要延续其计税基础。因此，计算此处有关资产比例前提指标时还是应当以计

税基础为数据来源。），旦受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于

其交易支付总额的85%（此时有关支付金额已经形成实际交换，以公允价值计算

为合理。），可以选择按以下规定处理：

①转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

②受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

（4）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交

易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按

以下规定处理：

①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基

础确定。

②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额;被合并企业净资产公允价值X截

至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权

的计税基础确定。

（5）企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立

企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分

立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,（此时有关支付金

额已经形成实际交换，以公允价值计算为合理。）可以选择按以下规定处理：

①分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基

础确定。

②被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

③被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进

行分配，由分立企业继续弥补。

④被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”）,如需部分或全

部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础

应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的

计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；

或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原

持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

（6）重组交易各方按以上特殊性税务处理的（1）至（5）项规定对交易中股权

支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确

认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值一被转让资产

的计税基础）X（非股权支付金额♦被转让资产的公允价值）

在这里要注意的是，在资产收购业务中，上面的非股权支付对应的资产转让所

得或损失计算公式是针对资产被收购方而言的，对资产收购方来说是不适用的，

对资产收购方而言，非股权支付对应的资产转让所得应该直接按照其公允价值

扣除计税基础计算。

（四）中国境内外之间股权和资产收购交易的特殊性税务处理

财政部国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》

（财税[2009]59号）第五条规定，企业发生涉及中国境内与境外之间（包拈港

澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，（即

以上所述的企业重组业务特殊性税务处理应具备的5个条件）还应同时符合下列

条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

1、非居民企业向其10。%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,

没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主

管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；

2、非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民

企业股权；

3、居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；

根据财政部国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的

通知》（财税［2009］59号）第八条规定，居民企业以其拥有的资产或股权向其

100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性

税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

4、财政部、国家税务总局核准的其他情形。

（五）企业合并和分立的税收优惠执行问题

1、在企业吸收合并中，合并后的存续企'也性质及适用税收优惠的条件未发生改

变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业

合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算，

2、在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改

变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分

立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该

企业全部资产的比例计算。

（六）财税［2009］59号第十条规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对

其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组

交易进行处理。

（七）特殊性税务处理的所得税申报要求

财税［2009］59号第十一条规定，企业发生符合财税［2009］59号规定的特殊性重

组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税

年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规

定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

三、股权收购的案例分析

［案情结束］：

2008年9月，上市公司A发布重大重组预案公告称，公司将通过定向增发，向

该公司的实际控制人中国海外控股公司（该B公司注册地在英属维尔京群岛）发

行36,809万股A股股票，收购其持有的水泥有限公司C的50%的股权。增发价

7.61元/股。收购完成后，C公司将成为A公司的控股子公司。C公司成立时的

注册资本为856,839,300元，其中建工建材总公司D公司的出资金额为

214,242,370元，出资比例为25%,B公司的出资金额为642,596,930元，巴资

比例为75%。根据法律法规，B公司本次认购的股票自发行结束之日起36个月内

不上市交易或转让。

［分析］:

1、业务的性质

此项股权收购完成后，A公司将达到控制C公司的目的，因此符合《通知》规定

中的股权收购的定义。

2、企业所得税政策的适用

尽管符合控股合并的条件，尽管所支付的对价均为上市公司的股权，但由于A

公司只收购了都江堰拉法基C公司的50%股权，没有达到75%的要求，因此应

当适用一般性处理：

（1）被收购企业的股东：B公司，应确认股权转让所得。

股权转让所得=取得充价的公允价值一原计税基础

=7.61X368090000-856839300X50%=2372745250元

由于B公司的注册地在英属维尔京群岛，属于非居民企业，因此其股权转让应纳

的所得税为：2372745250X10%=237274525元

（2）收购方：A公司取得（对C公司）股权的计税基础应以公允价值为基础确

定,即2801164900元（7.61X368090000）。

（3）被收购企业：C公司的相关所得税事项保持不变。

如果其它条件不变，B公司将转让的股权份额提高到75%,也就转让其持有的全

部C公司的股权，那么由于此项交易同时符合财税［2009］59号中规定的五人条

件，因此可以选择特殊性税务处理：

（1）被收购企业的股东：B公司，暂不确认股权转让所得。

（2）收购方：A公司取得（对C公司）股权的计税基础应以被收购股权的原有

计税基础确定，即428419650元（856839300X50%）。

（3）被收购企业：C公司的相关所得税事项保持不变。

可见，如果B公司采用后一种方式，转让C公司75%的股权，则可以在当期避

免2.37亿元的所得税支出。

四、资产收购特殊税务处理案例分析

［案情介绍］

A公司2009年1月1将非现金资产转让给B公司，B公司向A公司支付本公司股

权和非股权支付额，完成A公司资产转让。（具体构成见下面表格）

A公司“让E自生产，吊或‘青况

臾别_____诔aem值

生产性4000

办公联3000

存转1OOO

甚于,金:ISO

各占8150

B公E支付资产构成情况

类别账面价值公允价值计.砒善注

股权支付62&O14000C25O

400800460

讨金200200200

另计

68bo150006900

［分析］

（一）A公司方面的转让涉税分析

1、特殊税务处理的法律依据

根据财税［2009］59号）第五条规定的五大基本条件和笫六条："企业重组符合

本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规

定进行特殊性税务处理：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资

产的75%,且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总

额的85%,可以选择按以下规定处理：1、转让企业取得受让企业股权的计税基

础，以被转让资产的原有计税基础确定。2、受让企业取得转让企业资产的计税

基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”

（1）受让企业B公司收购的资产占转让企业A公司全部资产的比例为二交易前收

购资产的计税基础♦交易前全部资产的计税基础二9000・9150二98%>75%。

（2）受让企业B公司在该资产收购发生时的股权支付金额占其交易支付总额的

比例二14000・15000X：00%=93%>85%。假设其它条件亦符合规定，则上述A公

司的资产转让应适用特殊性税务处理。A公司资产转让应适用免税重组，即不确

认资产转让所得或损失。

2、计算非股权支付额应纳税所得额

根据财税[2009]59号箕六条：”企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易

各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：重组交

易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支讨暂不确认有关资产的转让所

得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并

调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失二（被转让资产

的公允价值一被转让资产的计税基础）X（非股权支付金额+被转让资产的公允

价值”规定可以计算出：非股权支付对应的资产转让所得=（15000—

9000）X（10004-15000]=400o应纳税额为400X25脏100

3、确定收到股权及非股权支付的计税基础

依据财税[2009]59号第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，可以

选择按以下规定处理：1、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资

产的原有计税基础确定。”规定可知：转让企业取得受让企业股权的计税基础,

以被转让资产的原有计税基础确定。被转让资产的原计税基础是9000,转让企

'也取得股权的计税基础应是9000的一部分。转让企业取得债券的计税基础应该

是其公允价值800,取得现金200。由于非股权支付部分对应的转让资产需要确

认400的所得，即这些非股权支付部分对应的转让资产的占据的原计税基础应是

1000-400=600,则转让企业取得股权对应的被转让资产的原计税基础是

9000-600=8400o

（二）B公司方面的转让涉税分析

1、非股权支付额应纳税所得额

B公司非股权支付部分的债权投资产生的资产转让所得=800—450=350。

2、确定取得转让企业资产的计税基础

依据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）

第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权

支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：资产收购，受让企业收购的资

产不低于转让企业全部资产的75%,且受让企业在该资产收购发生时的股权支付

金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理：2、受让企业取

得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”规定可知:

①转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

生产线、办公楼及存货的原计税基础应该为9000。但是这部分9000的计税基础

不仅对应B公司的发行股份，也对应B公司转移的债券投资和现金，由于转移债

券投资和现金的部分还是适用一般性税务处理规定的，按照等价交换原则判断，

这部分转移债券和现金取得的收购资产的计税基础前已推断为600,因此q股权

支付部分对应的“生产线、办公楼及存货”部分应按原计税基础8400确定。

②以公允价值为标准，可得出生产线、办公楼及存货的计税基础

与非股权支付部分对应的“生产线、办公楼及存货”应按换出债券和现金的公允

价值确定为计税基础为1000,因此，合计判断取得“生产线、办公楼及存货”

的计税基础应是8400+1000=9400,至于9400在具体这三种资产之间应该如何分

配，按照其各自公允价值进行比例分配。

生产线计税基础9400X5500-4-（5500+9000+500）X100%=3478

办公楼计税基础9400X9000!（5500+9000+500）X100%=5640

存货计税基础9400—3478—5640=282

四、企业改制重组的契税税务处理

为了支持企业改革，加快建立现代企业制度，促进国民经济持续、健康发展，财

政部国家税务总局于2008年12月29日下发《关于企业改制重组若干契税政策

的通知》（财税（2008）175号，执行期限为2009年1月1日至2011年12月

31日），同时根据各地在该政策执行中反映的情况，经商财政部同意，国家税

务总局于2009年4月28日又下发《关于企业改制重组契税政策若干执行问题的

通知》（国税发[2009]89号），就企业改制重组中涉及的若干契税政策明确规

定如下：

（一）企业公司制改造的契税税务处理

非公司制企业，按照《中华人民共和国公司法》的规定，整体改建为有限责任公

司（含国有独资公司）或股份有限公司，或者有限责任公司整体改建为股份有限公

司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。上述所称整体改

建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业双利、义务的行为。

非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公

司，且该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过50%的，对新设公司

承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权属，免征契税。

国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份85%

以上的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属免征契税。上述所称国有

控股公司，是指国家出资额占有限责任公司资本总额50%以上，或国有股份占股

份有限公司股本总额50%以上的国有控股公司。

（二）企业股权转让的契税税务处理

在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业二地、房屋权属不发生转移，不

征收契税。

国税发[2009]89号第一条规定，“股权转让”，仅包括股权转让后企业法人存

续的情况，不包括企业法人注销的情况。在执行中，应根据工商管理部门对企业

进行的登记认定，即企业不需办理变更和新设登记，或仅办理变更登记的，适用

该条；企业办理新设登记的，不适用该条，对新设企业承受原企业的土地、房

屋权属应征收契税。

（三）企业合并、分立和出售的契税税务处理

1、企业合并的契税税务处理

两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原

投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契

税。

2、企业分立的契税税务处理

企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派

生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。

3、企业出售的契税税务处理

国有、集体企业出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人按照《劳动法》等

国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，其中与原企业30%以上职工签

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