互联网企业合并会计核算问题研究-以阿里收购饿了么例

中文题目：互联网企业合并会计核算问题研究—以阿里收购饿了么例外文题目：ResearchonAccountingProblemsof

Internet

EnterpriseMerger——takemergeronalibabaandelemeasanexample摘要改革开放四十多年来，我国经济高速发展。从信息化的21世纪以来，随着互联网的不断发展与深入，互联网企业之间的相互合作与并购形成一种持续增长的态势。通过合作的方式，减少企业间的竞争已经成为互联网企业二次发展的重要手段，互联网企业间的合并越来越多。而我国的企业合并会计准则本就起步晚，财政部于2006年2月15日才发布了《企业会计准则》，其中包括《企业会计准则第33号－合并财务报表》及指南，针对我国的实际情况，对合并会计报表的编制、方法和信息的披露做了比较详细的规定，但还是存在一些问题，更难以适用于互联网企业。本文旨在通过对互联网企业合并会计核算问题进行研究，寻找更加规范完善的核算方法，实现对互联网企业合并会计核算的规范化管理。对此，很多学者指出其中存在的不符合谨慎性原则、容易造成利润操纵等问题，并提出了相关建议，但是，很少有学者专门对互联网企业合并的会计核算问题进行系统的分析。本文就阿里收购饿了么进行案例分析，对企业合并准则在互联网企业应用中存在的会计核算不符合一致性、容易使得被合并企业价值偏离市场价值以及商誉减值测试对合并企业利润影响大且成本高等问题，提出企业合并业务应当均按照购买法进行处理；企业合并业务中合并对价与被合并企业净资产相应份额公允价值产生的损益应均计入企业合并递延损益以及完善商誉减值测试机制并适当减少商誉减值测试次数等建议。关键词：互联网企业；企业合并；会计核算；问题；对策AbstractOver40yearsofreformandopening-up,China'seconomyhasdevelopedatahighspeed.Sincethe21stcenturyofinformatization,withthecontinuousdevelopmentanddeepeningoftheInternet,themutualcooperationandM&AamongtheInternetenterpriseshaveformedatrendofcontinuousgrowth.Throughthewayofcooperation,reducingthecompetitionamongenterpriseshasbecomeanimportantmeansofthesecondarydevelopmentofInternetenterprises,andthemergerbetweenInternetenterprisesismoreandmore.However,ourcountry'senterprisemergeraccountingstandardsstartedlate,andtheMinistryofFinanceissuedtheEnterpriseAccountingStandardsonFebruary15,2006,includingAccountingStandardsNo.33-consolidatedfinancialstatementsandguidelines,aimingattheactualsituationinChina.Thepreparation,methodandinformationdisclosureofconsolidatedaccountingstatementsarespecifiedindetail,buttherearestillsomeproblems,whicharemoredifficulttoapplytoInternetenterprises.ThepurposeofthispaperistofindamorestandardizedandperfectaccountingmethodandtorealizethestandardizedmanagementoftheconsolidatedaccountingofInternetenterprisesthroughthestudyofthemergeraccountingofInternetenterprises.Inviewofthis,manyscholarspointoutthattheexistingproblemsarenotinlinewiththeprincipleofprudenceandeasilyresultinprofitmanipulation,andputforwardrelevantsuggestions.However,fewscholarshavedonesystematicanalysisontheaccountingproblemsofthemergerofInternetenterprises.Thisarticlecarriesonthecaseanalysisontheacquisitionofele.mebyAli,andtheaccountingoftheenterprisemergercriterionintheapplicationofInternetenterprisesisnotconsistentwiththesameaccounting.Itiseasytocausethevalueofthemergedenterprisetodeviatefromthemarketvalueandthegoodwillimpairmenttesthasgreatinfluenceontheprofitandhighcostofthemergedenterprise.Thispaperputsforwardthatthemergedbusinessshouldbedealtwithaccordingtothepurchasemethod.Thegainsandlossesarisingfromthecombinationconsiderationandthefairvalueofthecorrespondingshareofthenetassetsofthemergedenterpriseshouldbeincludedinthedeferredprofitandlossofthemergerandtheimprovementofthegoodwillimpairmenttestingmechanismandtheappropriatereductionofthenumberofgoodwillimpairmenttests.Keywords:Internetenterprise;Enterprisemerger;Accounting;problems;Countermeasures目录12912_WPSOffice_Level1一、引言 715579_WPSOffice_Level2（一）选题背景 77168_WPSOffice_Level2（二）选题意义 715579_WPSOffice_Level1二、相关理论及文献综述 724248_WPSOffice_Level2（一）相关概念及理论 713002_WPSOffice_Level2（二）文献综述 815579_WPSOffice_Level31.国外文献综述 87168_WPSOffice_Level32.国内文献综述 97168_WPSOffice_Level1三、目前企业合并会计核算存在的问题 927607_WPSOffice_Level2（一）不符合一致性的原则 1017176_WPSOffice_Level2（二）合并范围难以确定 103982_WPSOffice_Level2（三）企业合并容易偏离被合并企业的市场价值 1126416_WPSOffice_Level2（四）同一控制下的企业合并会计核算容易助长企业操纵利润 1120012_WPSOffice_Level2（五）合并商誉减值的测试对合并企业利润的影响大而且成本高昂 1224248_WPSOffice_Level1四、案例分析 138384_WPSOffice_Level2（一）案例介绍 1324248_WPSOffice_Level31.阿里概况 1313002_WPSOffice_Level32.饿了么概况 1324283_WPSOffice_Level2（二）合并中存在的会计问题 1327607_WPSOffice_Level31.造成集团内部不一致以及不可比 1417176_WPSOffice_Level32.市场价值被扭曲 143982_WPSOffice_Level33.商誉减值测试难以操作且影响大 1413002_WPSOffice_Level1五、完善企业合并会计核算的对策 1527607_WPSOffice_Level1六、结论与启示 1717176_WPSOffice_Level1参考文献 183982_WPSOffice_Level1致谢 19引言（一）选题背景随着互联网技术的蓬勃发展，互联网企业也不断壮大，截止到2017年12月，境内外上市互联网企业达到了102家，总市值达到8.97万亿元,这些企业之间的合并在近年来更是屡见不鲜，无论是2012年的优酷收购土豆，2015年的58同城与赶集网的合并，美团收购大众点评，还是2017年的饿了么收购百度外卖，都在国内外市场上掀起了轩然大波。然而，对于这个新兴的互联网市场，我们的会计准则还不是足够完善，尤其是针对企业合并的处理方面，主要在于虚拟资产的评估，处理方法的选择，商誉的确定等，给我们的会计行业带来了严峻的挑战，会计准则的完善刻不容缓。本文将通过2018年阿里巴巴全资收购饿了么这个案例来分析互联网企业合并中存在的会计核算问题。（二）选题意义有利于会计人员正视企业合并中的核算问题。近年来，互联网平台市场集中度不断提升，互联网行业已经步入寡头竞争阶段，阿里巴巴和腾讯两大巨头的规模在2017年就已经占行业总体营收和市值的比重达65.6%和35%，而后，阿里和腾讯又不停的收购其他企业扩大规模，互联网企业间的合并在交易市场上的比重让我们不得不正视这其中涉及的会计核算问题。有利于对企业合并进行规范化管理。我国企业合并会计起步比较晚，各方面都还不太完善，而随着互联网企业的崛起，虚拟经济的发展，我们的现行的企业合并会计准则已经很难完全适用于这些企业。通过对互联网企业合并中涉及的会计核算问题的研究，有利于实现对互联网合并市场的规范化管理。相关理论及文献综述相关概念及理论企业合并也被称为"公司合并"。指的是两个或两个以上的企业通过订立合并协议的方式，按照有关法律法规的规定，将各自资产合为一体，组成一个新的企业的行为过程。企业兼并的结果是，新企业的资产等于各个企业的资产总和。企业合并按照合并前是否属于同一个企业集团控制可以划分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。同一控制下企业合并是指参加合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方的最终控制并且该控制并不是暂时性的企业合并。非同一控制下的企业合并，是指参加合并各方在合并前后不受同一方或者相同的多方最终控制的交易合并，即排除判别属于同一控制下的企业合并的状况以外的其余的企业合并。同一控制下企业合并会计核算办法：根据企业合并准则，同一控制下的企业合并，合并企业应当使用权益结合法进行处理。合并方获得被合并企业控制权，被合并企业的资产和负债应当以其账面价值在合并企业资产负债表中列示，合并企业支付的对价，也以账面价值核算。合并方取得的被合并企业净资产的账面价值与其支付的合并对价账面价值之间的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整盈余公积和未分配利润。合并方由于企业合并而支付的各项直接相干费用，包括合并发生的审计费用、法律服务费用、评估费用等，应该在发生时计入当期损益。为了企业合并而发行的债券或者承担其他债务所支付的佣金、手续费等，应当计入债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中因为发行权益性证券而支付的佣金、手续费等费用，应抵减其溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。非同一控制下的企业合并会计核算方法：我国企业合并准则规定，对于非同一控制下的企业合并，应当采用购买法进行处理。即非同一控制下企业合并取得的资产、负债按公允价值计量;作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。可见，同一控制下的企业合并会计核算的方法是账面价值，而非同一控制下的企业合并会计核算的方法则是公允价值。但是，不管是同一控制下的企业合并还是非同意控制下的企业合并，对其中涉及的商誉的后续处理都是一致的，即都要每年对其进行减值测试。

但是，就像世上没有十全十美的东西一样，企业合并准则也存在着一些缺陷，我们的准则也是要结合实际不断更新和完善的。文献综述国外文献综述从1886年第一份企业合并报表在美国编制成功以来，国际上的会计学者就已经开始研究企业合并会计的规范问题。1983年IASB正式发布了企业合并准则，规定企业合并允许采用购买法和权益结合法，而由于权益结合法很容易降低会计信息决策相关性以及存在利润操纵等情况，2004年发布的第三号国际会计准则又取消了权益结合法；Todd和Kimberly（1999）认为公司谈判的主体是管理者而不是股东，权益结合的概念与现实不符；MCBUPLtd（2001）对三家同时在中国内地(A股)和香港(H股)同时上市的中国公司的财务报告做法进行了比较研究，认为中国企业会计和财务报告的实践与国际公认的准则之间存在着巨大的差距，迫切需要促进中国会计国际化，提高上市公司财务报表的可理解性和可比性，以提高其对国内外投资者决策的相关性和实用性；VictoriaDickinson,Michael.P.Donohoe,GaryA.McGill（2010）认为对于企业实体来说，重要的内容就是其合并范围的确定，同时披露其风险，从而确定企业集团的控制权范围；JohnKay（2013）认为购买法使用公允价值不一定能够反映企业的资产和负债的市场价值，因此权益结合法有保留的必要性；Diogenis和Gunnar（2014）认为，外购商誉使用公允价值计量存在着一定的不合理性；Dabbots等学者（2015）商誉减值计提不仅与审计师质量有关，更与公司管理层的影响密切相关；Filip等学者（2015）一些企业会为了修饰利润延迟对商誉减值的计提；Glaum等学者（2018）发现企业商誉减值余经济绩效成负相关；MichaelLDavis学者认为选择不同企业合并的会计方法进行处理会对企业产生不同的影响，购买法有利于提高股票价格；ToddJohnson学者认为在企业合并的前后，企业股东频繁更换，应采用购买法，因为这样并不符合权益结合法的概念。2.国内文献综述我国企业合并会计的起步就比较晚，经历了90年代的无规范时期到后来的规范时期，2006财政部才颁布了我国第一部正式规范企业合并会计处理方法的准则即《企业会计准则第20号—企业合并》，对企业合并的定义、分类、会计处理办法、商誉的处理等内容进行规定开始，我国的企业合并会计就在不断地更新和完善。我国许多的学者参照国际上的会计规范和案例不断的进行研究，以完善我国的会计制度。杜永奎;魏志琴（2014）对购买法核算问题进行了探讨,针对购买法存在的资本市场不成熟、商誉后续计量的不合理、资产评估困难等问题,提出了规范资本市场、设立专门的商誉减值测试技术、完善价值评估体系等建议；赵璐（2012）指出了我国会计准则存在的实施问题、公允价值问题、商誉减值测试问题，并提出了解决方案；曾晓秋（2010）提出我国企业合并会计核算准则同一控制下的企业合并采取公允价值进行核算不能防止舞弊，因此建议企业合并业务采用公允价值进行核算；方天亮（2010）针对上市公司在实施同一控制下企业合并的会计处理和编制合并报表时存在的问题进行探讨，提出如果同一控制下的企业合并是按照公允价值达成的，合并方应采用购买法处理；孙鹏（2017）以优酷土豆并购为例，对互联网企业价值评估的各种方法进行了分析，认为不同的评估方法对并购价值的影响不同，从而影响到会计核算的一致性原则；孔辉东(2018)认为在企业合并商誉初始确认方面,合并方合并成本和被合并方净资产很难实现公允计量;在合并商誉的后续处理方面,存在减值测试时点固定、资产组难以确认和难以对商誉在资产组中合理分摊等问题，并提出了相应建议；周玉薇（2018）分析了同一控制下企业合并会计处理办法的选择，及国内现行权益结合法存在的问题,包括虚增利润、非经常性损益、对“同一控制下的企业合并”判断不准确、出售增值资产或者控股股权操作利润等,进而提出需要明确企业合并概念、加强企业合并监管、明确权益结合法的具体应用规范、完善配套设置等意见；施国义（2019）从新旧企业合并会计准则合并范围的变化出发,分析了企业合并财务报表的编制以及其中存在的问题,进而提出相应的解决对策。目前企业合并会计核算存在的问题（一）不符合一致性的原则对同类的企业合并交易采用不同的会计方法进行处理违背了一致性原则。一致性原则要求对同类经济业务采取同样的会计核算方法。但是根据《企业合并准则》的规定，同一控制下的合并企业使用权益结合法进行处理，即被合并企业的资产、负债、所有者权益均按账面价值计量，而非同一控制下的合并企业则用购买法来进行核算，即被合并企业的资产、负债和所有者权益则是按公允价值计量。可以看到，会计准则对同类的企业合并业务采取了不同的会计核算方法。由于使用不同的会计方法进行处理，所以对于同类的企业合并业务，有些企业是以公允价值在合并企业的报表上反映，而另外一些则是以账面价值在合并企业报表上反映，这同时也会影响同行业企业间的可比性，使得两者形成的差距越来越大，尤其是那些公允价值变动很大的互联网企业。如果有两个经营状况和财务状况相同，规模同样大的企业被同一家企业合并，其中一个是合并企业60%控股的子公司，而另一个与合并企业不存在任何控制关系，那么两个企业在合并企业的报表中的价值差距将会很大，但实际上这两个被合并企业的价值并不会有这么大的差异。企业合并产生的损益计入不同科目违背了一致性原则。根据企业合并准则的规定，在非同一控制下的企业合并中，可能在在两个方面产生损益：一是合并企业用于支付合并对价的资产的账面价值与其公允价值之间的差额；二是合并成本公允价值与被合并企业净资产份额的公允价值之间的差额。而对于后者产生的损益，即如果合并成本公允价值大于被合并企业净资产相应份额地公允价值，其差额计入商誉；但是如果合并成本公允价值小于被合并企业并购份额的公允价值，则其差额应该计入“营业外收入”。可以看到，相同业务产生的收益和损失，一个计入了损益科目，一个计入商誉，这明显也不符合会计上的一致性原则。（二）合并范围难以确定我国企业合并准则规定，企业合并业务根据是否对被合并企业实现控制，可以分为具有重大影响的企业合并和控股合并，前者要求合并方对被合并方只是具有重大影响，而没有达到控制的程度，而要达到控股合并，就一定要对被合并方实现控制。控股合并是需要纳入合并范围的，但是重大影响的不需要。于是，就需要区分合并业务是重大影响还是达到了控股，在辨别合并方是否对被合并方实现控制时，需要依靠会计人员的经验。有些企业对子公司持股只有20%，但是合并方主导了被合并方的各种决策权，可以决定所有重要的事项，那么这就属于控股合并，需要纳入合并范围；如果合并企业对被合并企业持股达到80%，但它只是一个投资企业，并不参与被合并方的重大经济财务决策，那么，虽然这个持股比例这么高，这个合并也不能作为控股合并进行处理，从而不必纳入合并范围。要区分一个合并业务是否属于控股合并，关键看是否形成了控制，但在实务中，控制很难界定，需要综合考虑很多因素，更多的是依靠会计人员的职业判断，这就很可能会造成企业对同一笔业务处理不一致的情况。互联网企业之间关系本就错综复杂，很多企业都相互持有股份或者达成某种协议，如果再进行合并，要确定其是否应纳入合并范围将很困难。（三）企业合并容易偏离被合并企业的市场价值企业合并一般是由像阿里巴巴这样资本雄厚的企业发起的，每一次发生企业合并交易都需要进行资产评估，确定被合并企业的价值，并决定交易对价。我国对企业进行资产评估一般使用市场法，但是，我国的市场还是处于弱式有效，还能不完全评估出企业的市场价值。尤其是那些新兴的互联网企业，互联网交易市场才刚刚起步，各项机制还处于初步探索阶段，使得这些企业的评估价值不准确。再加上互联网企业同行业之间的激烈竞争，使得被合并企业在市场上更加抢手，有些企业甚至还暗箱操作，抬高被合并企业价值，还有一部分企业为了提高或压低其对外投资的价值，这就造成了互联网企业合并的交易对价严重偏离其市场价值。对于非同一控制下的企业合并来说，反映在报表上的长期股权投资的金额与其实际就相差很大；而对于同一控制下的企业合并，被合并企业的资产和负债是以账面价值反应的，但实际上企业资产和负债的账面价值与其市场价值之间会存在较大差异。在这种情况下，被合并企业的市场价值和反映在报表上的价值就会有很大差距，显然不利于投资者进行决策。（四）同一控制下的企业合并会计核算容易助长企业操纵利润根据企业合并准则的规定，同一控制下的企业合并采用权益结合法进行处理，即被合并企业的当期利润应当被归入合并方的利润表当中。这样合并企业就可以通过各种关联交易来操纵利润。如果合并企业当年经济不景气，经营业绩不好，而它的合并报表上的数据又显示财务状况和经营情况良好，这就很有可能利用了关联交易来进行抬高当期利润的操作；反之，如果企业在某一年因为技术进步等原因使得经营业绩增长，但是最后反映在利润表上的利润却和往年一样，因此，其缴纳的所得税也没有上涨，这就存在着企业通过子公司的利润来压低集团利润，从而逃避税款的情况。被合并的企业始终都是受控于同一个合并企业，这就更加方便进行各种关联交易的处理。再加上合并企业对该被合并企业使用权益法进行处理，被合并企业的利润最终都要归到合并方的利润表上，这样，被合并企业之间就可以通过向对方销售自身的产品来实现收入抬高利润反映在财务报表上，从而影响投资者的财务决策；同时，母公司也可以通过向子公司购买商品或劳务用于职工福利等来降低利润，从而达到少缴税款的目的。例如:ST苏三山，于1997年销售了一批货物给该公司控股股东的子公司，销售收入16002万元，销售成本14002万元，因此产生了净利润2000万元，交易价格协议确定。于是该项利润就自然而然地反映在了ST苏三山的利润表中，因此虚增了利润，这项交易利润就占了公司1997年利润总额的23.5%。又如长沙三兆实业开发有限公司，它是从事房地产开发的一个中外合资企业。该公司于2001年1月至2004年12月期间，利用关联企业交易价格等手法，规避纳税义务，共少缴纳税款2.28亿元。（五）合并商誉减值的测试对合并企业利润的影响大而且成本高昂根据企业合并准则的规定，企业合并形成的商誉反映在合并报表中。商誉不需要像无形资产那样每月摊销，而是进行减值测试。根据我国企业合并准则的规定合并形成的商誉需要每年进行减值测试，如果发生减值，则借记资产减值损失科目，贷记商誉减值准备。可以看到，商誉出现减值影响的是企业的损益，而商誉又不属于具体的资产，其价值的评估又非常困难，很难规范，再加上有些企业利用商誉的减值来操纵利润，或者是通过商誉减值抵减利润，从而可以少缴企业所得税。通常来说，互联网企业中商誉的减值金额都是更大规模的。因此，商誉减值测试对互联网企业利润的影响巨大。同时，每年对被合并企业商誉减值进行减值测试，意味着每年都要进行资产评估，这无疑也是一笔大的负担，尤其是对那些小企业而言。而对那些资产比较多，分布比较广、分散的企业来说，需要耗费大量的人力物力。互联网企业就更不用说了，这些企业本来就是虚拟资产比较多，商誉构成了它们资产的大部分，再加上互联网企业资产评估机制本就不成熟，商誉减值测试对利润和成本的影响就更为巨大。典型如雷柏科技公司，该公司于2013年收购了当时炙手可热的手游概念公司乐汇天下70%的股权，并确认商誉5.36亿。但是好景不长，2014年12月乐汇天下旗下一款游戏涉嫌版权纠纷，公司实际控制人失联。在此情况下，雷柏科技表示当年8000万元的业绩承诺已提前实现，所以未对乐汇天下商誉进行减值。2015年雷柏对其计提巨额商誉减值5.16亿元，导致当年业绩巨亏4.48亿元。因为2015年度几乎计提了所有损失，2016年公司收到业绩补偿和股权转让款项后，使得一季度和半年报业绩暴增。随后在2016年10月末公布3季度报中，雷柏科技公告将当年确认的股权转让和业绩补偿款追溯回2015年财季，调整报表后2015年减亏至2.59亿元。因此，商誉的冲销能够从本质上改变企业的收益情况，特别是对于一些小型的高科技创业企业，这种影响可能是灾难性的。上诉企业合并核算中可能存在的问题，在互联网企业中表现的尤为突出。下面，我们就以阿里巴巴与饿了么之间的合并来分析其中的问题。案例分析（一）案例介绍在市场经济下，企业为了实现扩张往往采取并购的手段，企业通过并购可以实现经济规模扩大、提高竞争力，优化资源配置等。企业之间的并购越来越频繁，也逐渐影响到互联网企业。中国互联网行业两大巨头—阿里和腾讯之间的竞争尤其激烈，为了提高自身竞争力，它们不断的收购其他企业，占据了大半个中国互联网市场。在外卖行业里，美团外卖和饿了么作为外卖平台巨头的存在，这两大互联网企业对阿里和腾讯来说就属于必争项目，美团最近又和腾讯建立了微妙的联系，阿里不得不采取措施来对抗腾讯，于是就有了2018年阿里全资收购饿了么。阿里巴巴是全球企业间电子商务的著名品牌，是目前全球最大的网上交易市场和商务交流社区，而饿了么又是中国最大的餐饮O2O平台之一；这次阿里巴巴和饿了么之间的合并，无疑是互联网两个行业的巨头之间的联合。1.阿里概况阿里巴巴网络技术有限公司（简称：阿里巴巴集团）是一家主要提供电子商务在线交易平台的公司，以曾担任英语教师的马云为首的18人，于1999年在杭州创立。阿里巴巴集团经营多项业务，业务和关联公司的业务包括：淘宝网、天猫、聚划算、全球速卖通、阿里巴巴国际交易市场、1688、阿里妈妈、阿里云、蚂蚁金服、菜鸟网络等。2014年9月19日，阿里巴巴集团在纽约证券交易所正式挂牌上市，股票代码“BABA”。2.饿了么概况饿了么是由几个大学生张旭豪、康嘉等人在2009年4月创立的，是中国领先的在线外卖订餐平台，通过整合线下餐饮品牌和线上网络资源，为用户提供各类中式、日式、西式、夜宵等美食送餐服务。截至目前，饿了么在线外卖平台覆盖全国670个城市和逾千个县，在线餐厅340万家，用户量达2.6亿，旗下“蜂鸟”即时配送平台的注册配送员达300万。业绩持续高速增长的同时，公司员工也超过15000人。2018年4月2日，阿里巴巴宣布联合蚂蚁金服全资收购饿了么，交易对价95亿美元，这一大规模的收购，使得阿里巴巴从饿了么最大股东的身份变成了它的母公司。（二）合并中存在的会计问题虽然在此次合并之前，阿里就已经对饿了么持股三成以上，是饿了么最大的股东，但是阿里此前对饿了么并未达到控制，所以是属于非同一控制下的企业合并，使用购买法进行核算，即饿了么的资产、负债和所有者权益以公允价值反映在阿里的报表中。交易对价为95亿美元，阿里个报的会计处理为：借：长期股权投资9,500,000,000美元贷：银行存款或应付账款9,500,000,000美元如果饿了么经资产评估后企业价值低于95亿美元，则差额部分计入商誉，在合并报表上进行反映，反之，如果饿了么经资产评估后企业价值高于95亿美元，则计入营业外收入。1.造成集团内部不一致以及不可比可以看到，阿里巴巴全资收购饿了么是采用购买法进行核算的，饿了么的全部资产和负债均以公允价值的形式反映在阿里的报表中；但是，同样作为阿里巴巴的子公司淘宝网，则是以账面价值的形式计量。因此，同样作为阿里巴巴的子公司，一个以公允价值计量，一个则以账面价值核算，明显违背了一致性和可比性的原则。与此同时，因为交易对价是95亿美元，如果饿了么的净资产公允价值小于合并对价，则该差额计入商誉；如果相反，那么，该差额计入营业外收入。很明显，这样同一笔业务中形成的损失和利得，被计入了不同的会计科目，甚至连科目类别都不相同。而且这笔交易的金额这么大，如果真的影响利润或是商誉的话，它的影响将是巨大的，两种处理的差异也会很大。2.市场价值被扭曲此次交易最终以95亿美元的价格成交，成为互联网企业合并之中规模最大的案例。但在此前，阿里给饿了么开70亿美金，之后饿了么去找了美团，美团开价90亿美金，饿了么又拿着美团的报价又去找阿里，最后才以95亿美元成交。2017年8月24日，饿了么收购百度外卖时，饿了么估值尚为60亿美元，此金额已然注有水分，哪知六个月过后，饿了么业务本身并没有发生太大的本质上的提升或改变，只是通过阿里这一番现金收购，估值已然水涨船高至将近百亿美元，未免太过于夸张。再加上这中间交易价格的确定实在过于简单，而且也很难确定美团和饿了么是否有暗箱操作，美团是否有故意抬高饿了么报价的嫌疑。中国的互联网市场本就不成熟，再加上可能存在的这些操作，更容易使得互联网企业合并偏离被合并企业的市场价值。3.商誉减值测试难以操作且影响大再者，阿里集团旗下子公司包括阿里巴巴、淘宝、雅虎、支付宝、优酷等，如果每年度需要对这么多子公司的商誉进行减资测试的话，无疑是一笔巨额支出，而且互联网行业的市场交易机制并不成熟，其资产的价值本来就很难评估。阿里和饿了么同是互联网企业，这些企业更多的是虚拟资产，其资产很大部分来自于商誉，且此次合并交易金额如此之大，万一市场发生变故，经济环境发生变化，或者出现某些不可预见的情况，造成企业经营困难，亏损严重，就需要对该资产组计提大额减值准备，而根据规定，应当先对商誉计提减值，因为，万一发生减值对损益的影响将是重大的。通过此次阿里巴巴全资收购饿了么可以看出，我国的企业合并准则仍然存在很多问题，不管是在会计方法的使用上，还是商誉的减值测试等，这些在互联网企业表现得尤为突出。这就需要我们的准则不断完善，使得这些企业间的合并实现规范化管理，以下就针对这些问题提出了一些建议。完善企业合并会计核算的对策（一）企业合并业务均按照购买法进行处理企业合并业务本质上也是相当于购买一个企业的资产的负债，而这些资产和负债则以其交易对价，也即公允价值反映在母公司报表中。这样一来，就不会出现同类的交易事项采用不同的会计方法进行处理的情况了，符合了会计上的一致性原则。同时，对于受控于同一企业集团的公司均采用公允价值进行核算，就不会有核算方法不同的情况，既简化了操作，又显得不那么混乱，也不会产生那么大的差异。会计核算不能改变企业各类业务的实质，但应该记录这些业务，并通过财务报告向投资者报告这些业务对投资者的影响。企业合并业务会计的核算也是如此：会计核算不能改变企业合并业务的实质；会计核算应该记录企业合并业务，并且通过财务报告向投资者披露企业合并业务是否偏离公平市场交易以及偏离的程度。而最贴近公平市场交易价值的计量模式就是公允价值模式，因此采用公允价值计量模式能最大限度地减少会计计量与公平市场交易价值的差异。因此，企业合并业务应该采用购买法进行核算，不管是非同一控制还是同一控制，合并方均以取得资产或净资产的公允价值入账。（二）企业合并业务中合并对价与被合并企业净资产相应份额公允价值产生的损益均计入企业合并递延损益从本质上看，企业合并业务相当于合并企业向被合并企业购买资产和负债。如果合并对价高于被合并净资产相应份额的公允价值，那么就相当于被合并企业的价值被高估了，如果合并方当时就将该企业出售，将会发生损失，而损失的金额刚好就是合并对价高于被合并净资产相应份额的公允价值的差额；反之，将会产生收益，收益的金额也是这两者之间的差额。这个差额恰好能反映企业合并业务偏离公平市场交易的程度，在财务报告中单独反映，可以向投资者反映这个企业合并业务的合理性。因为这个差额所依附的被合并企业资产、负债和所有者权益大部分在未来的某个时点才有可能转化为现金，所以不能直接计入合并当期损益，而应先记入递延账户。等到合并的资产、负债和所有者权益变现时再将相关损益从该递延账户转到当期损益。因此需要增设一个科目：企业合并递延损益。合并企业支付合并代价的公允价值大于被合并企业公允价值的差额，借记企业合并损益；合并企业付出合并成本小于被合并企业公允价值的差额；贷记企业合并损益。相关会计核算可以用会计分录表示如下：当合并对价大于其公允价值时，借：长期股权投资，企业合并递延损益；贷：银行存款等。合并对价小于其公允价值，借：长期股权投资；贷：银行存款等，企业合并递延损益。完善互联网企业资产评估机制由于互联网企业的资产大多数都不是那种实体的资产，而更多的是虚拟资产，同时，互联网企业的资产在一般的交易商场上不太常见，因此，这类企业的资产评估将是一个巨大的工程。很多企业就会利用这种资产评估机制的缺陷，故意抬高或压低被合并企业的价值，使得企业合并交易市场混乱，不能规范化管理。这给我们的会计行业带来了新的挑战，我们需要制定出相应合适的资产评估规范，培养更多的资产评估人才，严格分析企业未来的获利能力，由此估计互联网企业的价值，而不是任由市场来决定。因为我们现在的互联网市场甚至都不能达到弱式有效，完全由市场来决定互联网企业的价值显然是不合理的，很容易扭曲企业价值，应当先有一个规范，等市场慢慢成熟，就可以采取市场法来评估企业的价值了。完善商誉减值测试机制并适当减少商誉减值测试次数对合并商誉的后续计量，企业合并准则规定，企业进行资产减值测试，对于因为企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算其可收回金额，并与相关账面价值比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。我们应当严格执行这套方案，尤其是对那些合并动机不纯以及企业财务状况、经营环境变化大的企业，要进行严格的监控。同样的，这也涉及到资产评估的问题，如果能有一套成熟的资产评估机制的话，对商誉减值的监控将更加规范。考虑到对互联网行业进行资产评估比较复杂，但根据会计准则的规定，企业合并形成的商誉需要每年进行减值测试，这对那些子公司比较多的企业来说将是一大笔支出。或许可以根据企业所处的经济环境以及企业目前的经营和财务状况大致判断被合并企业是否会有减值迹象，如果一直发展稳定，就不要求那么频繁的进行减值测试，可以隔一年进行一次，这样的话就可以减少不必要的成本。六、结论与启示目前，在我国互联网市场还不成熟、公允价值评估机制还不够不完善的特殊环境下，权益结合法和购买法并存的格局是我国企业合并准则现阶段的必然选择。但是在实务中总会存在准则没有涉及到的区域，这样不仅会给会计人员在执行准则时带来判断上的困难，同时也会给企业随意选择会计处理方法以操纵利润带来契机，更会给信息使用者在分析合并财务数据时带来诸多麻烦。此后，随着互联网市场的逐步完善，交易机制变的足够成熟，价值评估系统更加规范，互联网企业合并会计则可以直接采用购买法进行处理，而商誉的减值测试也会简单很多。在目前的状况下，我国的会计准则应当和国际准则趋同，取消权益结合法。从而从根本上解决上述出现的诸多问题。鉴于客观、主观条件的限制，本文也存在着一些不足：一是笔者在搜集寻找数据的时候，因为饿了么不是上市公司，所以未能准确找到它的具体财务状况以