2025年税务师考试《税法2》课程精讲（第三章）

2025年税务师考试《税法2》课程精讲（第三章）第三章国际税收第01讲国际税收的概述

【考情分析】

本章属于次重点章，考试中的主要题型为单项选择题、多项选择题、计算题。分值在15分左右。

【本章结构】

第一节概述

第二节国际税收协定

第三节非居民企业税收管理

第四节国际税收抵免制度

第五节国际避税与反避税

第六节国际税收征管协作

【知识点】概述

一、国际税收概念

国际税收是指两个或两个以上国家之间开展跨境交易行为征税的一系列税收法律规范的总称。

【提示1】国家间对商品服务、所得、财产课税的制度差异是国际税收产生的基础。

【提示2】国际税收的实质是国家之间的税收分配关系和税收合作关系。

【提示3】跨境交易从资本或资源的输入、输出角度，可分为”出境交易”和”入境交易”。“出境交易”是资本或资源从本国输出到外国的交易，“出境交易”主要涉及对居民纳税人的境外所得进行征税的问题。“入境交易”是资本或资源从某一外国输入到本国的交易。“入境交易”主要涉及对非居民纳税人的境内所得进行征税的问题。

【提示4】避免国际重复征税和防范国际避税，可以由一国通过国内立法单方面采取措施进行，但通过国家间签订税收协定，以双边或多边方式采取措施可提高国际税收治理的效率。

【典型例题·单选题】（2017年）国际税收产生的基础是（）。

A.跨境贸易和投资等活动的出现

B.不同国家之间税收合作的需要

C.两个和两个以上国家都对跨境交易征税的结果

D.国家间对商品服务、所得和财产课税的制度差异

『正确答案』D

『答案解析』国家间对商品服务、所得、财产课税的制度差异是国际税收产生的基础。

二、国际税收原则和国际税法原则

（一）国际税收原则：（解决按什么标准征税，国家间如何分配征税权）

1.单一课税原则：跨境交易产生的收入只应该被课征一道税和至少应该被课征一道税。

2.受益原则：纳税人以从政府公共支出中获得的利益大小作为税收负担分配的标准。

【提示1】国际税收规则将跨境交易中的积极所得（主要通过生产经营活动取得的收入）的征税权主要给予来源国，将消极所得（主要通过投资活动取得的收入）的征税权主要给予居住国。

【提示2】跨境交易中，个人主要获得的是投资所得，企业主要获得的是生产经营所得。按照受益原则，居住国更关心对个人的征税权，将对个人的征税权分配给居住国比较合理，应将对企业的征税权分配给来源国。

【提示3】按照单一课税原则和受益原则，所有跨境交易的所得，至少应按照来源国的税率征税，且不应超过居住国的税率。

【提示4】单一课税原则和受益原则是国际税收问题谈判的出发点，是来源国和居民国税收管辖权分配的国际惯例。

3.国际税收中性原则：国际税收规则不应对涉外纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响。

【提示1】从来源国的角度看，就是资本输入中性：资本输入中性要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率。

【提示2】从居住国的角度看，就是资本输出中性：资本输出中性要求税法既不鼓励也不阻碍资本的输出，使国内投资者和海外投资者的相同税前所得情况下适用相同的税率。

（二）国际税法原则（处理国际税收问题的基本信念和习惯）

1.优先征税原则：国际税收关系中，确定将某项课税客体归属于来源国，由来源国优先行使征税权的一项原则。

2.独占征税原则：在签订国际税收协定时，将某项税收客体排他性地归属于某一国，由该国单独行使征税权力的一项原则。

独占征税原则常用以调整由国际经济活动产生的国家与纳税人之间的税收法律关系和国家之间的税收权益分配关系。

3.税收分享原则：在签订国际税收协定时，将某些课税客体划归缔约国双方，由双方共同征税的一项原则。

4.无差异原则：对外国纳税人和本国纳税人实行平等对待，使两者在征收范围、税率和税收负担方面保持基本一致。

【提示】无差异原则在税制结构大体一致的国家之间可以起到促进资本自由流动的作用。但在税制结构差异较大的国家，由于税负水平悬殊，很难起到促进资本自由流动的作用。所以，发达国家多实行无差异原则，并将其作为本国制定涉外税制的基本原则；而发展中国家多根据本国的实际情况，在不违背国际惯例的前提下确定对本国有利的涉外税收原则。

三、税收管辖权

（一）税收管辖权的概念和分类

1.税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、征何种税、征多少税及如何征税等方面。

2.在国际税收实践中，各国都是以纳税人或征税对象与本国的主权存在着某种属人或属地性质的连接因素，作为行使税收管辖权的前提或依据，税收居所是属人性质的连接因素，所得来源地是属地性质的连接因素。

3.税收管辖权分为三类：收入来源地管辖权（又称地域管辖权）、居民管辖权（大多数国家采用）和公民管辖权（又称国籍税收管辖权，包括个人、团体、企业、公司）。

税收管辖权的重叠，是国际重复征税问题产生的主要原因。

税收管辖权重叠的形式有：收入来源地管辖权与居民管辖权的重叠、居民管辖权与居民管辖权的重叠、收入来源地管辖权与收入来源地管辖权的重叠。

（二）约束税收管辖权的国际惯例

1.约束居民管辖权的国际惯例自然人居民身份的判定标准（1）法律标准（意愿标准）

（2）住所标准（户籍标准）：永久性住所或习惯性居所

（3）停留时间标准法人居民身份的判定标准（1）注册地标准（美国、加拿大为代表）

（2）实际管理和控制中心所在地标准：强调法人权力中心的重要性（英国、德国、新加坡等为代表）

（3）总机构所在地标准：强调法人组织结构主体的重要性（日本、法国为代表）

（4）控股权标准（资本控制标准）

【典型例题·单选题】（2022年）下列国家中采取注册地标准认定居民企业的是（）。

A.美国

B.新加坡

C.英国

D.德国

『正确答案』A

『答案解析』采取注册地标准的主要以美国、加拿大等国为代表。采用实际管理和控制中心所在地标准的主要以英国、爱尔兰、德国、意大利、瑞士、阿根廷、埃及、新加坡、印度尼西亚、马来西亚、以色列等国为代表。

【典型例题·多选题】在国际税收中，自然人居民身份的判定标准有（）。

A.住所标准

B.法律标准（意愿标准）

C.停留时间标准

D.家庭所在地标准

E.经济活动中心标准

『正确答案』ABC

『答案解析』自然人居民身份的判定标准有：法律标准（意愿标准）、住所标准（户籍标准）和停留时间标准。

2.约束收入来源地管辖权的国际惯例

（1）经营所得的来源地的确定：常设机构标准和交易地点标准。

【提示】常设机构的利润确定，可以分为利润范围和利润计算两个方面。利润范围的确定一般采用归属法和引力法；利润的计算通常采用分配法和核定法。

①利润范围确定方法。

a.归属法（实际所得法）：常设机构所在国行使收入来源地管辖权课税，只能以归属于该常设机构的营业利润为课税范围，而不能扩大到对该常设机构所依附的对方国家企业来源于其国内的营业利润。

b.引力法（弃之不用）：常设机构所在国除了以归属于该常设机构的营业利润为课税范围以外，对并不通过该常设机构，但经营的业务与该常设机构经营相同或同类取得的所得，也要归属该常设机构中合并征税。

②利润计算方法。

a.利润分配法：按照企业总利润的一定比例确定其设在非居住国的常设机构所得。

b.利润核定法：常设机构所在国按该常设机构的营业收入额核定利润或按经费支出额推算利润，并以此作为行使收入来源地管辖权的课税范围。

【典型例题·单选题】（2019年）国际公认的常设机构利润范围的确定方法是（）。

A.归属法

B.分配法

C.核定法

D.控股法

『正确答案』A

『答案解析』常设机构利润范围的确定一般采用归属法和引力法。其中，归属法也称实际所得法，并已得到国际公认。

（2）劳务所得来源地的判断标准独立劳务所得来源地确定独立劳务所得具有独立性和随意性标准：①固定基地标准；②停留期间标准；③所得支付者标准非独立劳务所得来源地确定标准：①停留期间标准；②所得支付者标准其他劳务所得董事费：国际上通行的做法是按照所得支付地标准确认支付董事费的公司所在国有权征税跨国从事演出、表演或参加比赛的演员、艺术家和运动员，国际上通行的做法是：均由活动所在国行使收入来源地管辖权征税

【典型例题1·单选题】（2019年）根据约束税收管辖权的国际惯例的规定，跨国从事表演的艺术家，其所得来源地税收管辖权判定标准是（）。

A.停留时间标准

B.固定基地标准

C.所得支付者标准

D.演出活动所在地标准

『正确答案』D

『答案解析』对于跨国从事演出、表演或者参加比赛的演员、艺术家和运动员取得的所得，国际上通行的做法是均由活动所在国行使收入来源地管辖权征税。

【典型例题2·单选题】（2018年）关于董事费来源地的判断，国际通行的标准是（）。

A.住所标准

B.停留时间标准

C.所得支付地标准

D.劳务发生地标准

『正确答案』C

『答案解析』国际上通行的做法是按照所得支付地标准确认支付董事费的公司所在国有权征税。

【典型例题3·单选题】（2017年）下列关于来源地税收管辖权的判定标准，可适用于非独立个人劳务所得的是（）。

A.所得支付者标准

B.劳务发生地标准

C.常设机构标准

D.固定基地标准

『正确答案』A

『答案解析』非独立个人劳务所得来源地的确定，目前，国际上通常采用以下两种标准：（1）停留期间标准；（2）所得支付者标准。

（3）其他所得来源地的判断标准：投资

所得标准：

①权利提供地标准（反映了居住国或国籍国的利益）；

②权利使用地标准（代表着非居住国的利益）；

③双方分享征税权利（国际通常标准）不动产所得以不动产的所在地或坐落地为判定标准财产转让所得①出售动产收益：转让者的居住国征税

②不动产转让所得：不动产的坐落地国家征税

③转让或出售常设机构的营业财产或从事个人独立劳务的固定基地财产：其所属常设机构或固定基地所在国征税

④转让或出售从事国际运输的船舶、飞机：船舶、飞机企业的居住国征税

⑤转让或出售公司股票所取得的收益，在国际税收实践中存在较大分歧遗产继承所得①不动产或有形动产，以其物质形态的存在国为遗产所在地，由遗产所在国对遗产所得行使收入来源地管辖权征税

②股票或债权，以其发行者或债务人的居住国为遗产所在地，由遗产所在国对遗产所得行使收入来源地管辖权征税小结

了解国际税收概念、税收管辖权的概念和分类；熟悉国际税收、国际税法原则和约束税收管辖权的国际惯例。

第02讲国际税收协定

【知识点】国际税收协定

一、国际税收协定概念

国际税收协定，是两个或两个以上主权国家（或税收管辖区），为协调相互之间的税收管辖关系和处理有关税务问题，通过谈判缔结的书面协议。

提示

【提示1】税收协定主要是通过降低所得来源国税率或提高征税门槛，来限制其按照国内税收法律征税的权利，同时规定居民国对境外已纳税所得给予税收抵免。税收协定还可通过”主要目的测试”解决协定滥用。

【提示2】税收协定的税种范围主要包括所得税，部分协定中还包括财产税。原则上，协定仅适用于协定税种范围条款所规定的税种，但也有例外。

【提示3】税收协定中人的范围主要包括个人、公司和其他团体，部分协定中还包括合伙企业等。

二、我国对外签署税收协定典型条款介绍

根据有关文件的规定，我国对外所签协定有关条款规定与《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中新协定》）条款规定内容一致的，《中新协定》条文解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行；《中新协定》条文解释与此前下发的有关税收协定解释与执行文件不同的，以《中新协定》条文解释为准。我国对外所签税收协定有关条款规定与《中新协定》条款规定内容不一致的，应以税收协定具体条款规定为准。

以下选取《中新协定》部分典型条款进行介绍。

（一）税收居民

我国对外签订的税收协定，对居民一般性条款主要表述为:在本协定中，“缔约国一方居民”是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、成立地、管理机构所在地，或者其他类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人，并且包括该缔约国及其行政区或地方当局。

1.加比规则

同一人有可能同时为缔约国双方居民。为了解决这种情况下个人最终居民身份的归属，税收协定普遍采取”加比规则”，加比规则的使用是有先后顺序的，只有当使用前一标准无法解决问题时，才使用后一标准。

公司及其他团体的双重居民身份冲突协调规则，一般以实际管理机构作为依据判定。有些协定没有加比原则，需要根据协定条款的其他规定，如根据协商条款进行处理。

2.个人居民身份的判定（有先后顺序）

（1）永久性住所。

（2）重要利益中心。

（3）习惯性居处。

（4）国籍。

【典型例题·单选题】（2024年）依据《中新税收协定》，个人在缔约国双方均有永久性居住场所，且无法确定重要的经济利益中心所在国，按加比规则，确定居民身份判定的标准是（）。

A.缔约国双方居民自行选择

B.依据国籍确定

C.缔约国双方协商确定

D.习惯性居处

『正确答案』D

『答案解析』在出现以下两种情况之一时，应采用习惯性居处的标准来判定个人居民身份的归属：①个人在缔约国双方均有永久性住所且无法确定重要经济利益中心所在国；②个人的永久性住所不在缔约国任何一方，比如该个人不断地穿梭于缔约国一方和另一方旅馆之间。

3.公司及其他团体居民身份判定依据

实际管理机构所在地，是指实质上作出有关企业整体经营关键性的管理与商业决策之地。通常理解为最高层人员如董事会作出决策所在地。一个实体可以有多个管理机构所在地，但是只能有一个实际管理机构所在地。

（二）常设机构

1.营业场所常设机构的判定

常设机构是指一个相对固定的营业场所。通常情况下，具备以下特点：

（1）该营业场所是实质存在的。

（2）该营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性。

（3）全部或部分的营业活动是通过该营业场所进行的。

2.准备性或辅助性活动场所常设机构的判定

缔约国一方企业在缔约国另一方仅由于仓储、展览、采购及信息收集等活动的目的设立的具有准备性或辅助性的固定场所，不应被认定为常设机构。

【提示1】从事”准备性或辅助性”活动的场所通常具备以下特点：

（1）该场所不独立从事经营活动，且其活动也不构成企业整体活动基本的或重要的组成部分。

（2）该场所进行的活动，仅为本企业服务，不为其他企业服务。

（3）其职责限于事务性服务，且不起直接营利作用。

【提示2】形式上符合上述规定，但从其业务实质看仍应认定为常设机构的情形，例如：

（1）某新加坡企业的主营业务是为客户提供采购服务并收取服务费，该企业在中国设立办事处，为其在中国进行采购活动。这种情况下，由于该办事处业务性质与新加坡企业总部的业务性质完全相同，所以该办事处的活动不是准备性或辅助性的；

（2）某新加坡企业在中国境内设立固定场所，维修、保养该企业销售给中国客户的机器设备，或专为中国客户提供零配件。这种情况下，因其从事的活动是企业总部为客户服务的基本及重要组成部分，所以该固定场所的活动不是准备性或辅助性的；

（3）某新加坡企业在中国设立从事宣传活动的办事处，该办事处不仅为本企业进行业务宣传，同时也为其他企业进行业务宣传。这种情况下，该办事处的活动不是准备性或辅助性的。

【提示3】如果某固定场所既从事协定规定的不构成常设机构的活动，也从事构成常设机构的活动，则应视其构成常设机构，并对这两项营业活动的所得合并征税。

3.管理场所、开采自然资源场所常设机构的判定

（1）管理场所，是指代表企业负有部分管理职责的办事处或事务所等场所，不同于总机构，也不同于作为判定居民公司标准的”实际管理机构”。

（2）矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所，是指经过投资，拥有开采经营权或与之相关的合同权益，并从事生产经营的场所。至于为勘探或开发上述矿藏资源的承包工程作业，则应根据作业持续的时间是否超过六个月来判断其是否构成常设机构。

4.工程型常设机构的判定

建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，仅以该工地、工程或活动连续6个月以上为限（不含6个月，跨年度的应连续计算）。

【提示1】起止日期：从实施合同（包括一切准备活动）开始之日起，至作业（包括试运行作业）全部结束交付使用之日止计算。

【提示2】“与其有关的监督管理活动”既包括在项目分包的情况下，由分承包商进行作业，总承包商负责指挥监督的活动；也包括独立监理企业从事的监督管理活动。前者时间的计算与整个工地、工程的持续时间一致；后者应视其为独立项目，并根据其负责监理的工地、工程或项目的持续时间进行活动时间的判定。

【提示3】如果新加坡企业在中国一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目，应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止计算其在中国进行工程作业的连续日期，不以每个工程作业项目分别计算。

【提示4】对工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后，因故中途停顿作业，但工程作业项目并未终止或结束，人员和设备物资等也未全部撤出，应持续计算其连续日期，不得扣除中间停顿作业的日期。

【提示5】如果企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业，分包商在建筑工地施工的时间应算作总包商在建筑工程上的施工时间。

5.劳务型常设机构的判定

企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，但仅以该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在任何12个月中连续或累计超过183天以上为限。

【提示1】同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为”同一项目或相关联的项目”。判断若干个项目是否为关联项目时，应考虑下列因素：

①这些项目是否被包含在同一个总合同里；

②如果这些项目分属于不同的合同，这些合同是否与同一人或相关联的人所签订；前一项目的实施是否是后一项目实施的必要条件；

③这些项目的性质是否相同；

④这些项目是否由相同的人员实施等。

【提示2】以该企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达中国之日期起至完成并交付服务项目的日期止作为计算期间，计算相关人员在中国境内的停留天数。

【提示3】按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握，对同一时间段内的同一批人员的工作不分别计算。

【提示4】如果同一个项目历经数年，新加坡企业只在某一个”12个月”期间派雇员来中国境内提供劳务超过183天，而在其他期间内派人到中国境内提供劳务未超过183天，仍应判定该企业在中国构成常设机构。

【提示5】新增：不具有法人资格的中外合作办学机构，以及中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所构成税收协定缔约对方居民在中国的常设机构。

6.代理型常设机构的判定

缔约国一方企业通过代理人在另一方进行活动，如果代理人有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，则该企业在缔约国另一方构成常设机构。

【提示1】“合同”是指与被代理企业经营活动本身相关的业务合同。如果代理人有权签订的是仅涉及企业内部事务的合同，则不能仅凭此认定其构成企业的常设机构。

【提示2】如果该活动仅限于准备性或辅助性范围，则不构成企业的非独立代理人（或常设机构）。

7.独立代理人不构成常设机构

如果该代理人是专门从事代理业务的（一般称为独立代理人），则不应因此视其代理的企业在缔约国另一方构成常设机构。

【提示】属于独立代理人，不构成被代理企业的常设机构的判断条件：

（1）该代理人在法律上和经济上独立于被代理企业。

（2）独立代理人在代表企业进行活动时，一般按照常规进行自身业务活动，不从事其他经济上归属于被代理企业的活动。

8.子公司构成母公司常设机构的判定

母公司通过投资设立子公司，拥有子公司的股权等形成的控制或被控制关系，不会使子公司构成母公司的常设机构。

【提示】母子公司间存在较为复杂的跨境人员及业务往来时，子公司可能构成母公司的常设机构。例如：子公司有权并经常以母公司名义签订合同，符合”非独立代理人”有关条件的，子公司构成母公司的常设机构。

【典型例题·单选题】（2024年）根据中新协定，新加坡企业通过代理人在我国境内开展经营活动，代理人构成”非独立代理人”的是（）。

A.仅从事信息收集活动

B.有权代表被代理企业参与企业合同的制定，以该企业名义签订合同

C.专门从事代理业务

D.不仅为某一个企业代理业务，也为其他企业提供代理服务

『正确答案』B

『答案解析』选项A，如果代理人在缔约国另一方的活动仅限于准备性或辅助性范围（由于仓储、展览、采购及信息收集等活动），则不构成企业的非独立代理人（或常设机构）；选项CD，应认为是独立代理人。

（三）营业利润

缔约国一方企业在缔约国另一方的营业活动只有在构成常设机构前提下，缔约国另一方才能征税，并且只能就归属于常设机构的利润征税。

1.新加坡企业在中国境内构成常设机构的，中国对该常设机构取得的利润拥有征税权，但应仅以归属于该常设机构的利润为限。“归属于该常设机构的利润”不仅包括该常设机构取得的来源于中国境内的利润，还包括其在中国境内外取得的与该常设机构有实际联系的各类所得，包括股息、利息、租金和特许权使用费等所得。

2.营业利润的计算方法：独立企业原则，即对常设机构要作为一个独立的纳税实体对待，以公平市场价格为依据计算归属于该常设机构的利润。

3.在计算常设机构利润时，为该常设机构发生的费用，不论发生于何处，都应允许扣除。包括有些不是直接体现为常设机构实际发生的费用，如总机构向常设机构分摊的行政和一般管理费用等。但这些费用必须是因常设机构发生的且分摊比例应在合理范围内。

4.一般情况下，如果常设机构的独立账目可以真实反映其利润水平，应该按照该账目计算归属常设机构的利润。某些情况下，很难以独立账目为基础确定属于常设机构的利润时，可以依据公式分配企业的总利润，从而确定归属常设机构的利润。

5.常设机构为本企业采购货物和商品，不视为常设机构在采购活动中取得利润，不应按利润归属的方法计算或核定常设机构在采购活动中获得利润。与此相对应，在计算常设机构的应纳税所得时，也不应列支其上述采购活动发生的费用。

（四）消极所得

1.股息

（1）股息优惠税率

①在受益所有人是公司（合伙企业除外），并直接拥有支付股息公司至少25％资本的情况下，不应超过股息总额的5％。

②在其他情况下，不应超过股息总额的10％。

（2）股息和利息在某些特定情况下较难判定，通常应遵循实质重于形式的原则。一般情况下，各类债券所得不应视为股息。然而如果贷款人确实承担债务人公司风险，其利息可被视为股息。

对贷款人是否分担企业风险的判定通常可考虑如下因素：

①该贷款大大超过企业资本中的其他投资形式，并与公司可变现资产严重不符。

②债权人将分享公司的任何利润。

③该贷款的偿还次于其他贷款人的债权或股息的支付。

④利息的支付水平取决于公司的利润。

⑤所签订的贷款合同没有对具体的偿还日期作出明确的规定。

存在上述情况时，借款人所在国可根据资本弱化的国内法规定将利息作为股息处理。

【典型例题·多选题】（2017年）依据中国与新加坡签订的税收协定，贷款人分担债务人公司风险的判定因素有（）。

A.该贷款的偿还次于其他贷款人的债权或股息的支付

B.所签订的贷款合同对偿还日期作出明确的规定

C.利息的支付水平取决于公司的利润

D.债务人支付给债权人高额利息

E.债权人将分享公司的任何利润

『正确答案』ACE

『答案解析』对贷款人是否分担企业风险的判定通常可考虑如下因素：

①该贷款大大超过企业资本中的其他投资形式，并与公司可变现资产严重不符。

②债权人将分享公司的任何利润。

③该贷款的偿还次于其他贷款人的债权或股息的支付。

④利息的支付水平取决于公司的利润。

⑤所签订的贷款合同没有对具体的偿还日期作出明确的规定。

2.利息

利息的优惠税率（限制税率）：居民国对本国居民取得的来自缔约国另一方的利息拥有征税权，利息来源国对利息也有征税的权利，但对利息来源国的征税权设定了最高税率，当受益所有人为银行或金融机构的情况下，利息的征税税率为7％，其他情况下利息的征税税率为10％。

3.特许权使用费

如果特许权使用费受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款不应超过特许权使用费总额的10％。对于使用或有权使用工业、商业、科学设备而支付的特许权使用费，按支付特许权使用费总额的60％确定税基。

【记忆总结】利息、股息和特许权使用费在分享原则下基本限制比例为10％，其中利息由银行或金融机构取得的情况下，不应超过利息总额的7％；股息受益所有人是公司（合伙企业除外），并直接拥有支付股息公司至少25％资本的情况下，不应超过股息总额的5％。

【提示】对”特许权使用费”一词的定义，需要从以下几个方面理解：（注意不包括的内容）

①特许权使用费既包括在有许可的情况下支付的款项，也包括因侵权支付的赔偿款。

②特许权使用费也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备取得的所得，即设备租金。但不包括设备所有权最终转移给用户的有关融资租赁协议涉及的支付款项中被认定为利息的部分；也不包括使用不动产取得的所得。

③特许权使用费还包括使用或有权使用有关工业、商业、科学经验的情报取得的所得。

④在服务合同中，如果服务提供方在提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不许可这些技术使用权，则此类服务不属于特许权使用费范围。

⑤在转让或许可专有技术使用权过程中，如果技术许可方派人员为该项技术的应用提供有关支持、指导等服务，并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费。但如上述人员的服务已构成常设机构，不适用本条款规定；对未构成常设机构或未归属于常设机构的服务收入仍按特许权使用费规定处理。

⑥单纯货物贸易项下作为售后服务的报酬，产品保证期内卖方为买方提供服务所取得的报酬，专门从事工程、管理、咨询等专业服务的机构或个人提供的相关服务所取得的所得不是特许权使用费，应作为劳务活动所得适用《中新协定》中营业利润的规定。

⑦新增：专有技术使用权转让适用协定条款的补充规定

转让专有技术使用权涉及的技术服务活动应视为转让技术的一部分，由此产生的所得属于税收协定特许权使用费范围。但根据协定关于特许权使用费受益所有人通过在特许权使用费发生国设立的常设机构进行营业，并且据以支付该特许权使用费的权利与常设机构有实际联系的相关规定，如果技术许可方派遣人员到技术使用方为转让的技术提供服务，并提供服务时间已达到按协定常设机构规定标准，构成了常设机构的情况下，对归属于常设机构部分的服务收入应执行协定营业利润条款的规定，对提供服务的人员执行协定非独立个人劳务条款的相关规定；对未构成常设机构的或未归属于常设机构的服务收入仍按特许权使用费规定处理。

【典型例题·多选题】（2019年）下列所得税中，属于《中新税收协定》中的特许使用费所得的有（）。

A.缔约国一方居民向我国居民企业因专利违规使用单独收取的侵权赔偿费

B.我国居民王某向缔约国一方居民提供咨询服务取得的报酬

C.我国居民企业向缔约国居民出口设备，在产品保证期内提供售后服务取得的报酬

D.缔约国一方居民向我国居民企业提供商业情报取得的所得

E.缔约国一方居民向我国居民企业提供专有技术使用权而单独收取的指导费

『正确答案』ADE

『答案解析』单纯货物贸易项下作为售后服务的报酬，产品保证期内卖方为买方提供服务所取得的报酬，专门从事工程、管理、咨询等专业服务的机构或个人提供的相关服务所取得的所得不是特许权使用费，应作为劳务活动所得适用《中新协定》中营业利润的规定。

第03讲国际税收协定管理

（五）有调整：受雇所得

主要包括受雇所得的一般征税原则、受雇所得来源国免税的条件、国际运输活动受雇所得征税权的划分等三款。

1.受雇所得的一般征税原则：受雇所得应在缔约国一方居民个人从事受雇活动的所在国(地区)征税，即一般情况下缔约国一方居民因雇佣关系取得的工资、薪金报酬应在居民国征税，也就是说，新加坡居民在新加坡受雇取得的报酬应仅在新加坡纳税。但在中国从事受雇活动取得的报酬，中国可以征税。

2.受雇所得来源国免税的条件：受雇所得要在来源国(即劳务发生国)获得免税待遇必须同时满足三个条件的情况下，受雇个人不构成在劳务发生国的纳税义务。反之，只要有一个条件未符合，就构成在劳务发生国的纳税义务。

3.国际运输活动受雇所得征税权的划分：在经营国际运输的船舶或飞机上从事受雇活动的人员取得的报酬，对其征税的原则在一定程度上遵循了《中新税收协定》海运和空运确立的原则，即在从事该项运输的企业为其居民的国家征税。

（六）艺术家和运动员

我国对外签订的税收协定中对缔约国一方居民，作为艺术家或者作为运动员，在缔约国另一方从事其个人活动取得的所得，活动所在国有无限征税权，即使艺术家和运动员从事活动的所得为其他人所收取，如演出经纪人、明星公司或演出团体等，来源国对该部分所得也有征税权。

但在艺术家或者运动员从事特定的表演活动时，例如政府间的文化交流活动，所在国应与免税。

演艺人员活动包括演艺人员从事的舞台、影视、音乐等各种艺术形式的活动；以演艺人员身份开展的其他个人活动（如演艺人员开展的电影宣传活动，演艺人员或运动员参加广告拍摄、企业年会、企业剪彩等活动）；具有娱乐性质的涉及政治、社会、宗教或慈善事业的活动。

演艺人员活动不包括会议发言，以及以随行行政、后勤人员（如摄影师、制片人、导演、舞蹈设计人员、技术人员以及流动演出团组的运送人员等）身份开展的活动。

在商业活动中进行具有演出性质的演讲不属于会议发言。

（七）国际运输——海运和空运

缔约国一方企业以船舶或飞机从事国际运输业务从缔约国另一方取得的收入，在缔约国另一方免予征税。

【提示1】从事国际运输业务取得的收入，是指企业以船舶或飞机经营客运或货运取得的收入，以及以程租、期租形式出租船舶或以湿租形式出租飞机（包括所有设备、人员及供应）取得的租赁收入。

企业从事以光租形式出租船舶或以干租形式出租飞机，以及使用、保存或出租用于运输货物或商品的集装箱（包括拖车和运输集装箱的有关设备）等租赁业务取得的收入不属于国际运输收入，但根据《中新协定》附属于国际运输业务的上述租赁业务收入应视同国际运输收入处理。

“附属”是指与国际运输业务有关且服务于国际运输业务，属于支持和附带性质。企业就其从事附属于国际运输业务的上述租赁业务取得的收入享受海运和空运条款协定待遇，应满足以下三个条件：①企业工商登记及相关凭证资料能够证明企业主营业务为国际运输；②企业从事的附属业务是其在经营国际运输业务时，从事的对主营业务贡献较小但与主营业务联系非常紧密、不能作为一项单独业务或所得来源的活动；③在一个会计年度内，企业从事附属业务取得的收入占其国际运输业务总收入的比例原则上不超过10％。

【提示2】下列与国际运输业务紧密相关的收入应作为国际运输收入的一部分：①为其他国际运输企业代售客票取得的收入；②从市区至机场运送旅客取得的收入；③通过货车从事货仓至机场、码头或者后者至购货者间的运输，以及直接将货物发送至购货者取得的运输收入；④仅为其承运旅客提供中转住宿而设置的旅馆取得的收入。

【提示3】非专门从事国际运输业务的企业，以其拥有的船舶或飞机经营国际运输业务取得的收入属于国际运输收入。

【提示4】缔约国一方企业从附属于以船舶或飞机经营国际运输业务有关的存款中取得的利息收入，是指缔约国双方从事国际运输业务的海运或空运企业，从对方取得的运输收入存于对方产生的利息。该利息不适用利息的规定，应视为国际运输业务附带发生的收入，在来源国免予征税。

【提示5】上述免税规定也适用于参加合伙经营、联合经营或参加国际经营机构取得的收入。

对于多家公司联合经营国际运输业务的税务处理，应由各参股或合作企业就其分得利润分别在其所属居民国纳税。

【典型例题·单选题】（2023年）新加坡海运企业在中国和新加坡之间开展的国际运输业务，其涉税处理符合《中新税收协定》的是（）。

A.企业从中国企业取得国际运输收入存于中国产生的利息，按利息收入在中国纳税

B.企业为其他国际运输企业代售客票，从中国境内取得的收入，在中国免予征税

C.企业以光租形式出租船舶给中国企业，从中国取得收入应在中国纳税

D.企业从事客运业务，从中国境内取得的收入，按国际运输收入在中国纳税

『正确答案』B

『答案解析』选项AC，视同国际运输收入，在中国免予征税；选项D，属于从事国际运输业务取得的收入，在中国免予征税。

（八）有调整：转让主要由不动产组成的公司股权

转让一个公司财产股份的股票取得的收益，该公司的财产又主要直接或间接由位于缔约国一方的不动产所组成，可以在不动产所在国征税。

新加坡居民转让其在中国居民公司的股份取得的收益，在满足以下任一条件时，中国税务机关有权征税：

(1)被转让公司股份价值50%以上直接或间接由位于中国的不动产组成；

(2)新加坡居民在转让其中国公司股份行为发生前十二个月内曾直接或间接参与该中国公司至少25%资本。

（九）有调整：转让公司股权(主要由不动产构成的股权除外)

转让不动产组成的公司股份以外的其他股票取得的收益，该项股票又相当于参与缔约国一方居民公司25%的股权，可以在该缔约国一方征税。

（十）新增：董事费

我国对外签订的税收协定中“董事费”条款主要内容为：缔约国一方居民作为缔约另一方居民公司的董事会成员取得的董事费和其他类似款项，可以在该缔约国另一方征税。

三、国际税收协定管理

（一）受益所有人认定

【为什么有这个内容】在申请享受我国对外签署的税收协定中对股息、利息和特许权使用费等条款的税收待遇时，缔约国居民需要向税务机关提供资料，进行受益所有人的认定。

1.受益所有人

受益所有人：指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。

一般来说，下列因素不利于对申请人”受益所有人”身份的判定（消极因素）：

（1）申请人有义务在收到所得的12个月内将所得的50％以上支付给第三国（地区）居民，“有义务”包括约定义务和虽未约定义务但已形成支付事实的情形。

（2）申请人从事的经营活动不构成实质性经营活动。

（3）缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。

（4）在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。

（5）在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。

2.申请人”受益所有人”身份的判定

申请人从中国取得的所得为股息时，申请人虽不符合“受益所有人”条件，但直接或间接持有申请人100％股份的人符合“受益所有人”条件，并且属于以下两种情形之一的，应认为申请人具有“受益所有人”身份：

（1）上述符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国（地区）居民；

（2）上述符合“受益所有人”条件的人虽不为申请人所属居民国(地区)居民，但该人和间接持有股份情形下的中间层均为符合条件的人。

【举例1】中国澳门居民E投资内地居民并取得股息，中国澳门居民F直接持有中国澳门居民E100％的股份，虽然中国澳门居民E不符合”受益所有人”条件，但是，如果中国澳门居民F符合”受益所有人”条件，应认为中国澳门居民E具有”受益所有人”身份。

【举例2】中国澳门居民E投资内地居民并取得股息，中国澳门居民F通过在BVI注册成立的公司（不论该公司是否为中国澳门居民）间接持有中国澳门居民E100％的股份，虽然中国澳门居民E不符合”受益所有人”条件，但是，如果中国澳门居民F符合”受益所有人”条件，应认为中国澳门居民E具有”受益所有人”身份。

【举例3】中国澳门居民G投资内地居民并取得股息，新加坡居民I通过新加坡居民H间接持有中国澳门居民G100％的股份，虽然中国澳门居民G不符合”受益所有人”条件，但是，如果新加坡居民I符合”受益所有人”条件，并且当新加坡居民I和新加坡居民H从中国取得的所得为股息时，根据中国与新加坡签署的税收协定可享受的税收协定待遇均和中国澳门居民G可享受的税收协定待遇相同，应认为中国澳门居民G具有”受益所有人”身份，中国澳门居民G可根据内地与中国澳门签署的税收安排享受税收协定待遇。

3.申请人“受益所有人”身份判定的安全港条款

下列申请人从中国取得的所得为股息时，可不根据上述规定的因素进行综合分析，直接判定申请人具有”受益所有人”身份：

（1）缔约对方政府；

（2）缔约对方居民且在缔约对方上市的公司；

（3）缔约对方居民个人；

（4）申请人被第（1）至（3）项中的一人或多人直接或间接持有100％股份，且间接持有股份情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民。

【举例】澳门居民D投资内地居民并取得股息，直接持有澳门居民D100％股份的人为澳门政府、澳门居民且在澳门上市的公司或澳门居民个人，可直接判定澳门居民D具有”受益所有人”身份。

【典型例题·多选题】（2018年）根据我国申请人“受益所有人”身份判定的安全港条款，下列从中国取得股息所得的申请人为“受益所有人”的有（）。

A.缔约对方居民且在缔约对方上市的公司

B.缔约对方政府

C.被缔约对方个人直接持股90％的申请人

D.被缔约对方非上市居民公司间接持股100％的申请人

E.缔约对方居民个人

『正确答案』ABE

『答案解析』下列申请人从中国取得的所得为股息时，可不根据相关规定的因素进行综合分析，直接判定申请人具有”受益所有人”身份：

（1）缔约对方政府；

（2）缔约对方居民且在缔约对方上市的公司；

（3）缔约对方居民个人；

（4）申请人被第（1）至（3）项中的一人或多人直接或间接持有100％股份，且间接持有股份情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民。

4.委托投资情况下的受益所有人

“委托投资”是指非居民将自有资金直接委托给境外专业机构用于对居民企业的股权、债权投资，其中的“境外专业机构”指经其所在地国家或地区政府许可从事证券经纪、资产管理、资金以及证券托管等业务的金融机构。

非居民通过委托投资取得投资收益，申请认定受益所有人并享受税收协定待遇，除了需要按照规定申请外，还需要向税务机关提供相关资料，税务机关应对非居民提交的资料进行审核，并区分所得类型进行税务处理。

非居民若已被认定为受益所有人，且根据税收协定股息或利息条款的规定，该非居民取得股息或利息应仅在缔约国对方征税的，如果该非居民通过委托投资取得投资收益同时符合以下条件，则在其首次享受股息或利息条款税收协定待遇之日起3个公历年度内（含本年度），同一主管税务机关可免予对其受益所有人身份进行重复认定，但应对其取得的投资收益所得类型进行审核：

（1）通过同一架构安排进行委托投资；

（2）投资链条上除被投资企业之外的各方保持不变；

（3）投资链条上除被投资企业之外的各方签署的与投资相关的合同或协议保持不变。

（二）非居民纳税人享受税收协定待遇的后续管理

1.在中国境内发生纳税义务的非居民纳税人需要享受协定待遇的，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。

非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件的，可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，同时按照规定归集和留存相关资料备查，并接受税务机关后续管理。

2.非居民纳税人不符合享受协定待遇条件而享受了协定待遇且未缴或少缴税款的，除因扣缴义务人未按规定扣缴申报外，视为非居民纳税人未按照规定申报缴纳税款，主管税务机关依法追缴税款并追究非居民纳税人延迟纳税责任。

在扣缴情况下，税款延迟缴纳期限自扣缴申报享受协定待遇之日起计算。

3.扣缴义务人未按规定扣缴申报，或者未按规定提供相关资料，发生不符合享受协定待遇条件的非居民纳税人享受协定待遇且未缴或少缴税款情形的，主管税务机关依据有关规定追究扣缴义务人责任，并责令非居民纳税人限期缴纳税款。

4.非居民纳税人未依法缴纳税款的，主管税务机关可以从该非居民纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该非居民纳税人的应纳税款。

5.主管税务机关在后续管理或税款退还查实工作过程中，发现不能准确判定非居民纳税人是否可以享受协定待遇的，应当向上级税务机关报告；需要启动相互协商或情报交换程序的，按有关规定启动相应程序。

（三）有调整：中国税收居民证明的开具管理

1.《税收居民证明》的申请开具主体

(1)企业或者个人可以就其构成中国税收居民的任一公历年度向其主管税务机关申请开具《税收居民证明》。

(2)中国居民企业的境内、境外分支机构以及中国境内登记注册的个体工商户(以下简称境内个体工商户)、个人独资企业(以下简称境内个人独资企业)、合伙企业(以下简称境内合伙企业)不能申请开具《税收居民证明》,但可按以下情形办理：

①中国居民企业的境内、境外分支机构应当由其中国总机构向总机构主管税务机关申请开具。

②境内个体工商户应当由其中国居民业主向境内个体工商户经营管理所在地主管税务机关申请开具。

③境内个人独资企业应当由其中国居民投资人向境内个人独资企业经营管理所在地主管税务机关申请开具。

④境内合伙企业应当由其中国居民合伙人向中国居民合伙人主管税务机关申请开具。

2.申办渠道：企业可以选择登录电子税务局网站全流程网上办，或者选择到主管税务机关办税服务厅办理。

3.主管税务机关的开具时限：主管税务机关能够自行判定税收居民身份的，应在受理申请之日起7个工作日内办结。

小结：熟悉基本规定。

第04讲非居民企业税收管理

【知识点】非居民企业税收管理

非居民企业，按照是否在中国境内设立机构、场所，分为设立机构、场所和未设立机构、场所两种类型。

设立机构、场所的非居民企业，在中国境内开展生产经营活动，应当就其所设机构场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得（一般称为”经营所得”或”积极所得”），缴纳企业所得税，主要包括外国企业在境内设立的分公司、外国企业常驻代表机构、非居民企业在境内承包工程作业和提供劳务、国际运输企业、外国企业派遣人员到中国境内提供劳务、中外合作办学、中外合作油气田开发等。该类非居民企业所得税适用企业所得税法的一般规定,在税基确定、境外税收抵免、适用税率、征收方式等方面与居民企业基本相同。

未设立机构、场所的非居民企业（有些非居民企业虽然在我国境内设立了机构、场所，但取得的所得与该机构、场所没有实际联系，对该项所得也作为未设立机构、场所的非居民企业取得的所得来管理），有来源于我国境内的所得（一般称为“投资所得”或“消极所得”），按照来源地管辖权原则，该类企业应就其来源于我国境内的所得缴纳企业所得税。该类企业采取源泉扣缴的方式征税。

一、设立机构、场所的非居民企业所得税核定征收办法

设立机构场所的非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额：

（1）按收入总额核定应纳税所得额：适用于能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额，但不能正确核算成本费用的非居民企业。计算公式如下：

应纳税所得额＝收入总额×经税务机关核定的利润率

（2）按成本费用核定应纳税所得额：适用于能够正确核算成本费用，但不能正确核算收入总额的非居民企业。计算公式如下：

应纳税所得额＝成本费用总额÷（1－核定利润率）×核定利润率

（3）按经费支出换算收入核定应纳税所得额：适用于能够正确核算经费支出总额，但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业。计算公式：

应纳税所得额＝本期经费支出额÷（1－核定利润率）×核定利润率

（4）税务机关可按照以下标准确定非居民企业的利润率：

a.从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15％－30％；

b.从事管理服务的，利润率为30％－50％；

c.从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15％。

（5）非居民企业与中国居民企业签订机器设备或货物销售合同，同时提供设备安装、装配、技术培训、指导、监督服务等劳务，其销售货物合同中未列明提供上述劳务服务收费金额，或者计价不合理的，主管税务机关可以根据实际情况，参照相同或相近业务的计价标准核定劳务收入。无参照标准的，以不低于销售货物合同总价款的10％为原则，确定非居民企业的劳务收入。

（6）非居民企业为中国境内客户提供劳务取得的收入，凡其提供的服务全部发生在中国境内的，应全额在中国境内申报缴纳企业所得税。凡其提供的服务同时发生在中国境内、外的，应以劳务发生地为原则划分其境内、外收入，并就其在中国境内取得的劳务收入申报缴纳企业所得税。

（7）采取核定征收方式征收企业所得税的非居民企业，在中国境内从事适用不同核定利润率的经营活动，并取得应税所得的，应分别核算并适用相应的利润率计算缴纳企业所得税；凡不能分别核算的，应从高适用利润率，计算缴纳企业所得税。

二、源泉扣缴

1.扣缴义务人

（1）对非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。

【提示】税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

（2）对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

2.扣缴方法

（1）应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。（在中国境内存在多处所得发生地的，由纳税人选择其中之一申报缴纳企业所得税）

（2）扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起7日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。

三、非居民企业应纳税额的计算

对在中国境内未设立机构、场所或虽设立机构、场所但取得的所得与所设机构、场所无实际联系的非居民企业的所得，按下列方法计算应纳税所得额：

1.股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。

2.转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

财产净值是指财产的计税基础减除按照规定已经扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

3.其他所得，参照前两项规定的办法计算应纳税所得额。

【提示1】扣缴义务人支付或者到期应支付的款项以人民币以外的货币支付或计价的，分别按以下情形进行外币折算：

（1）扣缴义务人扣缴企业所得税的，应当按照扣缴义务发生之日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。

（2）取得收入的非居民企业在主管税务机关责令限期缴纳税款前自行申报缴纳应源泉扣缴税款的，应当按照填开税收缴款书之日前一日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。

（3）主管税务机关责令取得收入的非居民企业限期缴纳应源泉扣缴税款的，应当按照主管税务机关作出限期缴税决定之日前一日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。

【提示2】股权净值是指取得该股权的计税基础。股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。股权在持有期间发生减值或者增值，按照国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的，股权净值应进行相应调整。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

【提示3】多次投资或收购的同项股权被部分转让的，从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。

【举例】甲公司分三次投资A公司，总成本700万元，占被投资企业的比例为40％，本次转让其中的30％，则股权转让成本＝700/40％×30％＝525万元。

四、非居民企业所得税管理若干问题的税务处理

1.关于担保费税务处理问题

非居民企业取得来源于中国境内的担保费，应按照企业所得税法对利息所得规定的税率计算缴纳企业所得税。

上述来源于中国境内的担保费，是指中国境内企业、机构或个人在借贷、买卖、货物运输、加工承揽、租赁、工程承包等经济活动中，接受非居民企业提供的担保所支付或负担的担保费或相同性质的费用。

2.关于土地使用权转让所得征税问题

非居民企业在中国境内未设立机构、场所而转让中国境内土地使用权，或者虽设立机构、场所但取得的土地使用权转让所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应以其取得的土地使用权转让收入总额减除计税基础后的余额作为土地使用权转让所得计算缴纳企业所得税，并由扣缴义务人在支付时代扣代缴。

3.关于融资租赁和出租不动产的租金所得税务处理问题

（1）在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，以融资租赁方式将设备、物件等租给中国境内企业使用，租赁期满后设备、物件所有权归中国境内企业（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业），非居民企业按照合同约定的期限收取租金，应以租赁费（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业的价款）扣除设备、物件价款后的余额，作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税，由中国境内企业在支付时代扣代缴。

（2）非居民企业出租位于中国境内的房屋、建筑物等不动产，对未在中国境内设立机构、场所进行日常管理的，以其取得的租金收入全额计算缴纳企业所得税，由中国境内的承租人在每次支付或到期应支付时代扣代缴。

如果非居民企业委派人员在中国境内或者委托中国境内其他单位或个人对上述不动产进行日常管理的，应视为其在中国境内设立机构、场所，非居民企业应在税法规定的期限内自行申报缴纳企业所得税。

五、外国企业常驻代表机构税收管理

1.代表机构应当按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算，并应按照实际履行的功能和承担的风险相配比的原则，准确计算其应税收入和应纳税所得额，在季度终了之日起15日内向主管税务机关据实申报缴纳企业所得税。

2.对账簿不健全，不能准确核算收入或成本费用，以及无法按照前述第一条规定据实申报的代表机构，税务机关有权采取以下两种方式核定其应纳税所得额：

a.按经费支出换算收入：适用于能够准确反映经费支出但不能准确反映收入或成本费用的代表机构。计算公式：

应纳税所得额＝本期经费支出额÷（1－核定利润率）×核定利润率

经费支出额包括：在中国境内、外支付给工作人员的工资薪金、奖金、津贴、福利费、物品采购费（包括汽车、办公设备等固定资产）、通信费、差旅费、房租、设备租赁费、交通费、交际费、其他费用等。

①购置固定资产所发生的支出，以及代表机构设立时或者搬迁等原因所发生的装修费支出，应在发生时一次性作为经费支出额换算收入计税。

②利息收入不得冲抵经费支出额；发生的交际应酬费，以实际发生数额计入经费支出额。

③以货币形式用于我国境内的公益、救济性质的捐赠、滞纳金、罚款，以及为其总机构垫付的不属于其自身业务活动所发生的费用，不应作为代表机构的经费支出额。

④其他费用包括：为总机构从中国境内购买样品所支付的样品费和运输费用；国外样品运往中国发生的中国境内的仓储费用、报关费用；总机构人员来华访问聘用翻译的费用；总机构为中国某个项目投标由代表机构支付的购买标书的费用等。

b.按收入总额核定应纳税所得额：适用于可以准确反映收入但不能准确反映成本费用的代表机构。

计算公式：应纳企业所得税额＝收入总额×核定利润率×企业所得税税率

代表机构的核定利润率不应低于15％。

采取核定征收方式的代表机构，如能建立健全会计账簿，准确计算其应税收入和应纳税所得额，报主管税务机关备案，可调整为据实申报方式。

【典型例题·多选题】（2022年）下列关于外国企业常驻代表机构经费支出额确定的说法中，正确的有（）。

A.交际应酬费按照实际发生额计入经费支出额

B.总机构人员来华访问聘用翻译的支出可以计入经费支出额

C.用于我国境内的公益性捐赠计入经费支出额

D.装修费应作为长期待摊费用计入经费支出额

E.利息收入不得冲抵经费支出额

『正确答案』ABE

『答案解析』选项C，以货币形式用于我国境内的公益、救济性质的捐赠、滞纳金、罚款，以及为其总机构垫付的不属于其自身业务活动所发生的费用，不应作为代表机构的经费支出额；选项D，购置固定资产所发生的支出，以及代表机构设立时或者搬迁等原因所发生的装修费支出，应在发生时一次性作为经费支出额换算收入计税。

六、非居民承包工程作业和提供劳务税收管理

登记备案和税源信息管理30天非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务的，应当自项目合同或协议（以下简称合同）签订之日起30日内，向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续15天非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务的，应当在项目完工后15日内，向项目所在地主管税务机关报送项目完工证明、验收证明等相关文件复印件，并依据《税务登记管理办法》的有关规定申报办理注销税务登记境内机构和个人向非居民发包工程作业或劳务项目，与非居民的主管税务机关不一致的，应当自非居民申报期限届满之日起15日内向境内机构和个人的主管税务机关报送非居民申报纳税证明资料复印件。10天境内机构和个人向非居民发包工程作业或劳务项目合同发生变更的，发包方或劳务受让方应自变更之日起10日内向所在地主管税务机关报送《非居民项目合同变更情况报告表》

七、非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关规定

非居民企业（以下统称“派遣企业”）派遣人员在中国境内提供劳务，如果派遣企业对被派遣人员工作结果承担部分或全部责任和风险，通常考核评估被派遣人员的工作业绩，应视为派遣企业在中国境内设立机构、场所提供劳务；如果派遣企业属于税收协定缔约对方企业，且提供劳务的机构、场所具有相对的固定性和持久性，该机构、场所构成在中国境内设立的常设机构。

在作出上述判断时，应结合下列因素予以确定：

1.接收劳务的境内企业（以下统称“接收企业”）向派遣企业支付管理费、服务费性质的款项；

2.接收企业向派遣企业支付的款项金额超出派遣企业代垫、代付被派遣人员的工资、薪金、社会保险费及其他费用；

3.派遣企业并未将接收企业支付的相关费用全部发放给被派遣人员，而是保留了一定数额的款项；

4.派遣企业负担的被派遣人员的工资、薪金未全额在中国缴纳个人所得税；

5.派遣企业确定被派遣人员的数量、任职资格、薪酬标准及其在中国境内的工作地点。

【注意】如果派遣企业仅为在接收企业行使股东权利、保障其合法股东权益而派遣人员在中国境内提供劳务的，包括被派遣人员为派遣企业提供对接收企业投资的有关建议、代表派遣企业参加接收企业股东大会或董事会议等活动，均不因该活动在接收企业营业场所进行而认定为派遣企业在中国境内设立机构、场所或常设机构。

八、非居民企业从事国际运输业务税收管理

（一）非居民从事国际运输业务的认定

1.国际运输业务，是指非居民企业以自有或者租赁的船舶、飞机、舱位，运载旅客、货物或者邮件等进出中国境内口岸的经营活动以及相关装卸、仓储等附属业务。

2.非居民企业以程租、期租、湿租的方式出租船舶、飞机取得收入的经营活动属于国际运输业务。

3.非居民企业从事上述规定的国际运输业务，以取得运输收入的非居民企业为纳税人。

（二）征收管理

1.非居民企业应自有关部门批准其经营资格或运输合同、协议签订之日起30日内，自行或委托代理人选择向境内一处业务口岸所在地主管税务机关办理税务登记，并同时提供相关信息。

2.应纳税所得额＝收入总额－实际发生并与取得收入有关、合理的支出

收入总额是指非居民企业运载旅客、货物或者邮件等进出中国境内口岸所取得的客运收入、货运收入的总和。客运收入包括客票收入以及逾重行李运费、餐费、保险费、服务费和娱乐费等；货运收入包括基本运费以及各项附加费等。

3.非居民企业不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，由主管税务机关按照规定核定其应纳税所得额。

九、非居民企业间接转让财产企业所得税处理

（一）非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，按照规定，可以重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。

【提示】

中国居民企业股权等财产，是指非居民企业直接持有，且转让取得的所得按照中国税法规定，应在中国缴纳企业所得税的中国境内机构、场所财产，中国境内不动产，在中国居民企业的权益性投资资产等（以下称中国应税财产）。

间接转让中国应税财产，是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业（不含境外注册中国居民企业，以下称境外企业）股权及其他类似权益（以下称股权），产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。

（二）适用上述规定的间接转让中国应税财产所得，应按以下顺序进行税务处理：

1.间接转让机构、场所财产所得，应作为与所设机构、场所有实际联系的所得，按照税法规定征税；

2.除适用上述第1项规定情形外，间接转让不动产所得，应作为来源于中国境内的不动产转让所得，按照税法规定征税；

3.除适用上述两项规定情形外，间接转让股权所得，应作为来源于中国境内的权益性投资资产转让所得，按照税法规定征税。

（三）除下述第（四）条和第（五）条规定情形外，与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，应直接认定为不具有合理商业目的：（判断合理商业目的，应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排，结合实际情况综合分析的相关因素：略）

1.境外企业股权75％（含）以上价值直接或间接来自于中国应税财产；

2.间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90％（含）以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90％（含）以上直接或间接来源于中国境内；

3.境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；

4.间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

（四）与间接转让中国应税财产相关的整体安排符合以下情形之一的，不适用上述第（一）条的规定：

1.非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得；

2.在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。

（五）间接转让中国应税财产同时符合以下条件的，应认定为具有合理商业目的：

1.交易双方的股权关系具有下列情形之一：

（1）股权转让方直接或间接拥有股权受让方80％（含）以上的股权；

（2）股权受让方直接或间接拥有股权转让方80％（含）以上的股权；

（3）股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80％（含）以上的股权。

【注】境外企业股权50％以上（不含）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，上述持股比例应为100％。

上述间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算。

2.本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。

3.股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。

十、对外支付税务备案

境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上（不含等值5万美元，下同）的外汇资金，除无须进行税务备案的情形外，均应向所在地主管税务机关进行税务备案。

【提示1】自2021年6月29日起，境内机构和个人对同一笔合同需要多次对外支付的，仅需在首次付汇前办理税务备案。基于同一合同需要多次对外支付的，仅需在单笔支付首次超过等值5万美元时进行税务备案。

【提示2】需要办理付汇税务备案的情形

1.境外机构或个人从境内获得的包括运输、旅游、通信、建筑安装及劳务承包、保险服务、金融服务、计算机和信息服务、专有权利使用和特许、体育文化和娱乐服务、其他商业服务、政府服务等服务贸易收入；

2.境外个人在境内的工作报酬，境外机构或个人从境内获得的股息、红利、利润、直接债务利息、担保费以及非资本转移的捐赠、赔偿、税收、偶然性所得等收益和经常转移收入；

3.境外机构或个人从境内获得的融资租赁租金、不动产的转让收入、股权转让所得以及外国投资者其他合法所得；

【提示3】不需要办理付汇税务备案的情形

1.境内机构在境外发生的差旅、会议、商品展销等各项费用。

2.境内机构在境外代表机构的办公经费，以及境内机构在境外承包工程的工程款。

3.境内机构发生在境外的进出口贸易佣金、保险费、赔偿款。

4.进口贸易项下境外机构获得的国际运输费用。

5.保险项下保费、保险金等相关费用。

6.从事运输或远洋渔业的境内机构在境外发生的修理、油料、港杂等各项费用。

7.境内旅行社从事出境旅游业务的团费以及代订、代办的住宿、交通等相关费用。

8.亚洲开发银行和世界银行集团下属的国际金融公司从我国取得的所得或收入。

9.外国政府和国际金融组织向我国提供的外国政府（转）贷款[含外国政府混合（转）贷款]和国际金融组织贷款项下的利息。

10.外汇指定银行或财务公司自身对外融资项下的利息。

11.我国省级以上国家机关对外无偿捐赠援助资金。

12.境内证券公司或登记结算公司向境外机构或境外个人支付其依法获得的股息、红利、利息收入及有价证券卖出所得收益。

13.境内个人境外留学、旅游、探亲等因私用汇。

14.境内机构和个人办理服务贸易、收益和经常转移项下退汇。

15.外国投资者以境内直接投资合法所得在境内再投资。

16.财政预算内机关、事