高级财务会计实务 课件 项目十一 合并财务报表

项目十一合并财务报表授课人：xxx目录CONTENTS认识合并财务报表01合并资产负债表的编制02合并利润表的编制03合并现金流量表的编制04合并所有者权益变动表的编制05知识目标了解合并财务报表的概念、内容及格式01理解合并财务报表的构成、编制原则、前期准备事项和一般程序02掌握合并报表的编制方法及应用03技能目标能够灵活运用合并财务报表的基本知识01能够独立完成合并财务报表的编制工作02思维导图认识合并财务报表任务一一、合并财务报表的概念实务中，为了反映集团公司及旗下所拥有子公司的财务状况、经营成果和现金流量等信息，有必要将集团公司及旗下所拥有的子公司作为一个整体对外提供财务数据，为信息使用者提供决策有用的会计信息，而承载集团及旗下所拥有子公司会计信息的载体就是合并财务报表。一、合并财务报表的概念所谓合并财务报表，是指反映母公司及其全部子公司形成的企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量信息的财务报表。实务中，通过合并财务报表可以向信息使用者提供关于企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有利于信息使用者做出正确的经济决策，有利于减少人为性粉饰财务报表的情况。二、合并财务报表合并范围的确定实务中，对于企业集团旗下哪些分支机构纳入合并财务报表的合并范围，企业集团应当按照相关法律法规的规定办理。通常合并财务报表的合并范围应当以控制为基础进行确定，即企业集团应将其能够控制的所有分支机构纳入合并财务报表的合并范围。(一)控制的内涵企业集团只能把能够控制的分支机构纳入合并财务报表的合并范围，不能控制的分支机构不纳入合并财务报表的合并范围。所谓控制，是指企业集团作为投资方所拥有的对被投资方的权力，这种权力表现为通过参与被投资方的相关活动而取得可变回报，且企业集团有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。(二)对控制权的判断实务中，企业集团作为投资方要实现控制，必须同时具备以下三个条件：①因参与被投资方的活动而享有可变回报；②拥有对被投资方的权力；③有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。(三)母公司与子公司企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，有子公司必然存在母公司。其中，母公司是指控制一个或一个以上子公司的主体。子公司是指被母公司控制的主体。(三)母公司与子公司实务中，作为被母公司控制的子公司，不管其规模大小、向母公司转移资金的能力是否受到严格限制，不管子公司的业务性质与母公司、其他子公司是否有显著差别，只要属于被母公司控制的，都应当纳入企业集团的合并范围；但是，已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司除外。(四)纳入合并范围的特殊情况

——对被投资方可分割部分的控制实务中，投资方应当对是否控制被投资方整体做出判断，但如果有确凿证据表明同时满足以下两个条件并且符合相关法律法规规定的，则投资方应当把被投资方的一部分看作被投资方可分割的部分，从而进一步判断是否控制该部分。(四)纳入合并范围的特殊情况

——对被投资方可分割部分的控制(1)该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债。(2)除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。(五)合并范围的豁免——投资性主体母公司应当把所属的全部子公司纳入合并范围，但如果母公司属于投资性主体，此时只需要把那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围；其他子公司则不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。(五)合并范围的豁免——投资性主体如果一个投资性主体的母公司其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体(投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体)纳入合并财务报表范围。投资性主体应当符合以下四个特征：一是拥有一个以上投资；二是拥有一个以上投资者；三是投资者不是该主体的关联方；四是该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。(五)合并范围的豁免——投资性主体实务中，当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。(五)合并范围的豁免——投资性主体实务中，当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除了把为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围外，企业自转变日起对其他子公司不应当予以合并。(五)合并范围的豁免——投资性主体当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应当把原来未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日纳入合并财务报表范围，把转变日看作购买日，把原来未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值看作购买的交易对价，并按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。(六)控制的持续评估企业集团对控制的评估是持续的，如果控制的环境或情况发生变化，企业集团需要评估控制的基本要素中的一个或多个是否发生了变化。实务中，如果有任何事实或情况表明企业集团控制的基本要素中的一个或多个发生了变化，则应当重新评估对被投资方是否具有控制。三、合并财务报表编制的前期准备事项实务中，企业集团的合并财务报表编制涉及其控制的全部子公司，合并财务报表编制数据繁多且工作量大。为了确保企业集团编制的合并财务报表准确、全面反映企业集团的真实情况，应当做好一系列的前提准备事项。企业集团编制合并财务报表应当做的前期准备事项主要包括以下内容。三、合并财务报表编制的前期准备事项(1)统一母子公司的会计政策。会计政策是指企业进行会计核算和编制财务报表时所采用的会计原则、会计程序和会计处理方法，是编制财务报表的基础。为了保证母子公司财务报表各项目反映的内容一致，应当统一母公司和子公司的会计政策。因此，在编制财务报表前，应当统一母公司和子公司的会计政策。三、合并财务报表编制的前期准备事项(2)统一母子公司的资产负债表日及会计期间。财务报表反映企业特定日期的财务状况和一定会计期间的经营成果信息，母公司和子公司的个别财务报表只有在反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间一致的情况下，才能进行合并。因此，应当统一企业集团及所属子公司的资产负债表日和会计期间，确保子公司的资产负债表日和会计期间与母公司的资产负债表日和会计期间一致。三、合并财务报表编制的前期准备事项(3)对子公司以外币表示的财务报表进行折算。货币计量单位一致是编制合并财务报表的前提，在编制合并财务报表前，应当把企业集团所属的子公司的货币计量单位调整为与母公司一致的货币计量单位。涉及外币计量的子公司，应当把外币折算为记账本位币，确保合并财务报表的货币计量单位一致。三、合并财务报表编制的前期准备事项(4)收集编制合并财务报表的相关资料。合并财务报表以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制而成。为了确保合并财务报表编制的顺利进行，母公司应当收集与编制合并财务报表相关的资料。四、合并财务报表的编制程序实务中，企业集团的合并财务报表编制是一项繁杂且工作量大的工作，不仅涉及母公司的会计业务和财务报表，还涉及纳入合并范围的子公司的会计业务和财务报表。为了编制好合并财务报表，通常需要以下程序。四、合并财务报表的编制程序(1)设置合并工作底稿。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表各项目的数额进行汇总和抵销处理，并计算得出合并财务报表各项目的合并数。四、合并财务报表的编制程序(2)把母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据合并至工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。四、合并财务报表的编制程序(3)编制调整分录与抵销分录。把母公司与子公司、子公司与子公司之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵销处理。四、合并财务报表的编制程序(4)计算合并财务报表各项目的合并数额。在母公司和纳入合并范围的子公司个别财务报表各项目加总数额的基础上，分别计算财务报表中的资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目的合并数。四、合并财务报表的编制程序(5)填列合并财务报表。根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用类各项目的合并数，填列正式的合并财务报表。合并资产负债表的编制任务二合并资产负债表是指反映企业集团在某一特定日期财务状况的报表，由合并资产、合并负债和合并所有者权益各项目组成。实务中，企业集团编制合并资产负债表，应当以母公司和所有子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司之间、子公司与子公司之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由企业集团中的母公司合并编制形成。一、对子公司个别财务报表进行调整企业集团在编制合并财务报表时，应当对各子公司进行归类，具体分为同一控制下企业合并取得的子公司和非同一控制下企业合并取得的子公司。(一)属于同一控制下企业合并取得的子公司实务中，针对属于同一控制下企业合并取得的子公司，其编制的个别财务报表如果不存在与母公司会计政策、会计期间不一致的情况，就不用对该子公司的个别财务报表进行调整。企业集团编制合并财务报表通常只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响。(二)属于非同一控制下企业合并取得的子公司实务中，针对属于非同一控制下企业合并取得的子公司，由于存在与母公司会计政策、会计期间不一致的情况，因此应当对该子公司的个别财务报表进行相应的调整。(二)属于非同一控制下企业合并取得的子公司另外，企业集团应当根据母公司备查簿记录的该子公司的各项可辨认资产、负债和或有负债等在购买日的公允价值进行调整分录的编制，从而实现对该子公司个别财务报表的调整，确保该子公司个别财务报表能够真实反映在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债和或有负债在本期资产负债表日的金额。二、按权益法对子公司的长期股权投资进行调整实务中，企业集团在编制合并工作底稿中，应当把对子公司的长期股权投资调整为权益法核算。母公司在确认应当享有子公司净损益的份额时，针对属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产负债和或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司实现的净利润进行调整后确认；针对属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，如果该子公司的会计政策、会计期间与母公司是一致的，则可以直接以该子公司实现的净利润进行确认。二、按权益法对子公司的长期股权投资进行调整另外，企业集团中的母公司与子公司、子公司与子公司之间如果存在未实现内部交易损益，则在采用权益法进行调整时还应当对该未实现内部交易损益进行调整。在实际编制合并工作底稿时，根据以下情况编制调整会计分录。二、按权益法对子公司的长期股权投资进行调整子公司实现利润时，企业的调整会计分录如下：借：长期股权投资(按母公司应享有的份额)

贷：投资收益子公司发生亏损时，企业的调整会计分录如下：借：投资收益

贷：长期股权投资(按母公司应分担的份额)二、按权益法对子公司的长期股权投资进行调整收到子公司的现金股利或利润时，企业的调整会计分录如下：借：投资收益

贷：长期股权投资二、按权益法对子公司的长期股权投资进行调整子公司除净损益以外所有者权益发生其他变动时，企业的调整会计分录如下：借：长期股权投资

贷：其他综合收益

资本公积二、按权益法对子公司的长期股权投资进行调整实务中，企业集团也可以直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但所生成的合并财务报表应当符合我国相关法律法规的规定。三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目企业集团的合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础，由母公司合并编制而成的。实务中，企业集团编制合并资产负债表过程中需要进行抵销处理的主要包括以下六个项目。(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理针对母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销的处理，按以下两种情况分别进行处理。(1)在企业集团中，子公司属于全资子公司的情况下，母公司对子公司的长期股权投资金额与子公司所有者权益各项目的金额应当全额抵销。(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理在合并抵销时，企业的会计分录如下：借：实收资本

资本公积

其他综合收益

盈余公积

商誉(属于商誉的部分)

未分配利润——年末

贷：长期股权投资(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理(2)在企业集团中，子公司属于非全资子公司的情况下，应当把母公司对子公司的长期股权投资金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销。子公司所有者权益中不归属母公司的份额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”项目列示。在合并抵销时，企业的会计分录如下：(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理在合并抵销时，企业的会计分录如下：借：实收资本

资本公积

其他综合收益

盈余公积

商誉(属于商誉的部分)

未分配利润——年末

贷：长期股权投资

少数股东权益(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理实务中，对于子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的调减项目，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示，子公司与子公司之间持有的长期股权投资，应当按照母公司对子公司的长期股权投资的抵销方法，把长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相抵销。(二)内部债权与债务的抵销处理实务中，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：应收票据与应付票据；应收账款与应付账款；预付款项与合同负债；债权投资与应付债券；其他应收款(含应收利息、应收股利)与其他应付款(含应付利息、应付股利)。下面以应收账款与应付账款的抵销处理为例子来反映内部债权与债务的抵销处理。(二)内部债权与债务的抵销处理(1)初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理。在应收账款计提坏账准备的情况下，某个会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。企业集团在编制合并财务报表时，应当进行内部应收账款与应付账款的抵销。(二)内部债权与债务的抵销处理内部应收账款与应付账款抵销时，企业的会计分录如下：借：应付账款

贷：应收账款内部应收账款计提坏账准备抵销时，企业的会计分录如下：借：应收账款——坏账准备

贷：信用减值损失(二)内部债权与债务的抵销处理(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理。实务中，企业集团在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，应当按照以下程序进行抵销处理。①

把内部应收账款与应付账款进行抵销。按照内部应收账款的金额，企业的抵销分录如下：借：应付账款

贷：应收账款(二)内部债权与债务的抵销处理②

把上期信用减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响进行抵销。按照上期信用减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备金额，企业的会计分录如下：借：应收账款——坏账准备

贷：未分配利润——年初(二)内部债权与债务的抵销处理③

对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备的增减变动金额也进行抵销。按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，企业的会计分录如下：借：应收账款——坏账准备

贷：信用减值损失(二)内部债权与债务的抵销处理按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，企业的会计分录如下：借：信用减值损失

贷：应收账款——坏账准备(二)内部债权与债务的抵销处理第一种情况：内部应收账款本期余额与上期余额相等时的抵销处理。【例题11-1】假定H公司是N公司的母公司，假设H公司2023年个别资产负债表中对N公司内部应收账款余额与2022年相同，仍为2375000元，坏账准备余额仍为125000元，2023年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。N公司个别资产负债表中应付账款2500000元是2022年向H公司购进商品存货发生的应付购货款。要求：编制相关抵销会计分录。(二)内部债权与债务的抵销处理解题过程如下：H公司在合并工作底稿中进行如下抵销处理。把内部应收账款与应付账款相互抵销时，H公司的会计分录如下：借：应付账款2500000

贷：应收账款2500000(二)内部债权与债务的抵销处理将上期(即2022年)内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，H公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。(二)内部债权与债务的抵销处理把内部应收账款计提的坏账准备抵销时，企业的会计分录如下：借：应收账款——坏账准备125000

贷：未分配利润——年初125000(二)内部债权与债务的抵销处理第二种情况：内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵销处理。【例题11-2】承接例题11-1，假定H公司是N公司的母公司，假设H公司2023年个别资产负债表中对N公司内部应收账款余额为3135000元，坏账准备余额为165000元，本期对N公司内部应收账款净增加800000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加40000元。N公司个别资产负债表中应付账款3300000元是2022年和2023年向H公司购进商品存货发生的应付购货款。要求：编制相关抵销会计分录。(二)内部债权与债务的抵销处理解题过程如下：H公司在合并工作底稿中进行如下抵销处理。把内部应收账款与应付账款相互抵销时，H公司的会计分录如下：借：应付账款

3300000

贷：应收账款3300000(二)内部债权与债务的抵销处理把上期(即2022年)内部应收账款计提的坏账准备进行抵销，调整期初未分配利润额。把内部应收账款计提的坏账准备进行抵销时，H公司的会计分录如下：借：应收账款——坏账准备125000

贷：未分配利润——年初125000(二)内部债权与债务的抵销处理把本期(即2023年)对N公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的40000元进行抵销。把内部应收账款计提的坏账准备进行抵销时，H公司的会计分录如下：借：应收账款——坏账准备40000

贷：信用减值损失40000(二)内部债权与债务的抵销处理第三种情况：内部应收票据及应收账款本期余额小于上期余额时的抵销处理。【例题11-3】承接例题11-1，假定H公司是N公司的母公司，假设H公司2023年个别资产负债表中对N公司内部应收账款余额为1520000元，坏账准备余额为80000元。(二)内部债权与债务的抵销处理（续例题11-3）内部应收账款比上期(即2022年)净减少900000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少45000元。N公司个别资产负债表中应付账款1600000元系2022年向H公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。要求：编制相关抵销会计分录。(二)内部债权与债务的抵销处理解题过程如下：H公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理。把内部应收账款与应付账款相互抵销时，H公司的会计分录如下：借：应付账款1600000

贷：应收账款1600000(二)内部债权与债务的抵销处理把上期(2022年)内部应收账款计提的坏账准备进行抵销，并调整期初未分配利润的金额。把内部应收账款计提的坏账准备进行抵销时，H公司的会计分录如下：借：应收账款——坏账准备125000

贷：未分配利润——年初125000(二)内部债权与债务的抵销处理把本期(2023年)因内部应收账款对应的坏账准备减少金额45000元进行抵销。把内部应收账款对应的坏账准备减少金额进行抵销时，H公司的会计分录如下：借：信用减值损失45000

贷：应收账款——坏账准备45000(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理包括以下几个方面。(1)当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理。在编制合并财务报表进行抵销处理时，企业的会计分录如下：借：营业收入(按照内部销售收入的金额)

贷：营业成本(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理同时，借：营业成本

贷：存货(未实现内部销售损益)或者，借：营业收入(按照内部销售收入的金额)

贷：营业成本(存货本来的成本)

存货(未实现内部销售损益)(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理(2)连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理。实务中，企业集团在连续编制合并财务报表的情况下，首先应当把上期抵销存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销，从而调整本期期初未分配利润的金额；然后对本期内部购进存货进行抵销处理。其具体抵销处理的程序和方法如下所述。(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理①

把上期抵销存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。在抵销时，企业的会计分录如下：借：未分配利润——年初(上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益金额)

贷：营业成本(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理②

对于本期发生内部购销活动的，把内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益进行抵销。在抵销时，企业的会计分录如下：借：营业收入(本期内部销售收入金额)

贷：营业成本(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理③

把期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益进行抵销。对于期末内部购买形成的存货(包括上期结转形成的本期存货)，应当按照购买方期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益金额进行抵销。在抵销时，企业的会计分录如下：借：营业成本

贷：存货(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理【例题11-4】

承接例题11-1，假定H公司是N公司的母公司，假设2023年N公司向H公司销售产品7500000元，N公司2023年销售毛利率与2022年相同(为20%)，销售成本为6000000元。(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理【例题11-4续】H公司2023年将此商品实现对外销售，收入为9000000元，销售成本为6300000元，期末存货为6200000［期初存货(5000000)+本期购进存货(7500000)-本期销售成本(6300000)］元，存货价值中包含的未实现内部销售损益为1240000(6200000×20%)元。要求：编制相关抵销会计分录。(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理解题过程如下：H公司在编制合并财务报表时应进行如下抵销处理。调整期初(2023年)未分配利润金额时，H公司的会计分录如下：借：未分配利润——年初1000000

贷：营业成本1000000(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理抵销本期(2023年)内部销售收入、内部销售成本时，H公司的会计分录如下：借：营业收入7500000

贷：营业成本7500000(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益时，H公司的会计分录如下：借：营业成本1240000

贷：存货1240000(四)内部固定资产交易的抵销处理内部固定资产交易，实际上是企业集团中的母公司与子公司、子公司与子公司之间发生的与固定资产有关的购销业务。(1)企业集团内部的一个企业把所生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。实务中，企业集团分两个步骤进行抵销处理。(四)内部固定资产交易的抵销处理①

在购入当期对企业集团内部交易形成的固定资产进行抵销处理。实务中，企业集团应当把与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益进行抵销。(四)内部固定资产交易的抵销处理在抵销时，企业的会计分录如下：借：营业收入(按照销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入核算)

贷：营业成本(按照其销售成本核算)

固定资产——原价(按该固定资产的销售收入与销售成本之间的差额核算)(四)内部固定资产交易的抵销处理另外，把内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销。在抵销时，企业的会计分录如下：借：固定资产——累计折旧(按当期多计提的折旧额核算)

贷：管理费用等(四)内部固定资产交易的抵销处理②

连续编制合并财务报表时企业集团内部交易形成固定资产的抵销处理。把企业集团内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益进行抵销，并调整期初未分配利润的金额。(四)内部固定资产交易的抵销处理在抵销时，企业的会计分录如下：借：未分配利润——年初(按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额核算)

贷：固定资产——原价(四)内部固定资产交易的抵销处理把以前会计期间企业集团内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧进行抵销，并调整期初未分配利润的金额。在抵销时，企业的会计分录如下：借：固定资产——累计折旧(按照以前期间抵销该固定资产多计提的累计折旧额核算)

贷：未分配利润——年初(四)内部固定资产交易的抵销处理把本期由于该内部交易形成的固定资产多计提的折旧费进行抵销，并调整本期的累计折旧额。在抵销时，企业的会计分录如下：借：固定资产——累计折旧(按照本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额核算)

贷：管理费用等(四)内部固定资产交易的抵销处理【例题11-5】假定N公司是H公司的全资子公司，假设N公司以15000000元的价格将其生产的产品销售给H公司，其销售成本为13500000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为1500000元。H公司购买该产品作为管理用固定资产，按15000000元入账，对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。(四)内部固定资产交易的抵销处理【例题11-5续】该固定资产交易时间为2023年1月1日，为简化抵销处理，假定H公司该内部交易形成的固定资产2023年按12个月计提折旧。要求：编制相关抵销会计分录。(四)内部固定资产交易的抵销处理解题过程如下：编制合并财务报表时，H公司的会计分录如下：借：未分配利润——年初1500000

贷：固定资产——原价1500000借：固定资产——累计折旧100000

贷：未分配利润——年初100000借：固定资产——累计折旧100000

贷：管理费用100000(四)内部固定资产交易的抵销处理(2)企业集团内部的一个企业把自己的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。(四)内部固定资产交易的抵销处理在抵销时，企业的会计分录如下：借：资产处置收益

贷：固定资产——原价或者，借：固定资产——原价

贷：资产处置收益四、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映实务中，企业集团的子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享的份额，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。合并利润表的编制任务三一、合并利润表的概念合并利润表是指企业集团母公司编制的反映企业集团在一定会计期间经营成果信息的报表。实务中，企业集团编制合并利润表，应当以母公司和所有子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司之间、子公司与子公司之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由企业集团中的母公司合并编制形成。二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目由于企业集团中母公司与子公司、子公司与子公司之间的关联交易，使得企业集团整体的经营成果计算过程较为复杂，企业集团的整体利润不能简单地把母公司、子公司的利润表相关数据相加得来，因此，企业集团编制合并利润表时，应当把母公司与子公司、子公司与子公司之间关联交易导致的重复因素进行剔除，再计算企业集团整体的经营成果。实务中，企业集团编制合并利润表时应当做抵销处理的主要包括以下五个项目。二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目(1)内部营业收入和内部营业成本项目的抵销处理。内部营业收入是指企业集团中的母公司与子公司、子公司与子公司之间发生的销售商品或提供劳务所产生的营业收入。内部营业成本是指企业集团中的母公司与子公司、子公司与子公司之间发生的销售商品或提供劳务的营业成本。二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目实务中，企业集团中的母公司或子公司把内部购进的商品用于对外销售时，估计会出现以下三种情况：一是内部购进的商品全部实现对外销售；二是内部购进的商品全部未实现销售而形成期末存货；三是内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货。因此，企业集团对内部销售收入和内部销售成本进行抵销时，应当按照不同的情况进行具体处理。二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目①

母公司与子公司、子公司与子公司之间销售商品，期末全部实现对外销售。二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目实务中，企业集团中的母公司与子公司、子公司与子公司之间销售商品，且期末全部实现对外销售，针对期末没有形成存货的情况，从销售方角度看，内部销售商品与销售给企业集团以外的企业的会计处理相同，即在当期满足收入确认条件的情况下确认销售收入，同时结转销售成本，计算出所销售商品的损益，最后在其个别利润表中反映。二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目从购买方的角度看，一方面需要确认向企业集团以外的企业销售商品形成的收入，另一方面需要结转销售内部购进商品的成本，最后其个别利润表中通过营业收入和营业成本项目反映，并确认销售损益。二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目但从企业集团整体的角度看，上述关联交易形成的购销业务只实现了一次对外销售，其销售收入为向企业集团以外企业销售该产品的销售收入，其销售成本为关联交易中商品的成本(即企业集团内部购销活动的成本)。因此，企业集团在编制合并利润表时，应当把重复反映的内部营业收入、内部营业成本进行抵销。二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目在抵销内部商品销售时，企业的会计分录如下：借：营业收入

贷：营业成本二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目②

母公司与子公司、子公司与子公司之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货的抵销处理。实务中，企业集团中的母公司与子公司、子公司与子公司之间销售商品，且期末未实现对外销售而形成存货，针对内部购进的商品未实现对外销售，且期末形成存货的情况，在编制合并利润表时，企业集团应当把销售方由于这种情况所确认的内部销售收入和内部销售成本进行抵销。二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目从企业集团中购买方的角度看，这实际上是一项正常的采购业务，将支付的进货价款作为存货的入账成本，并在其个别资产负债表中作为资产(存货)列示。但从企业集团整体的角度看，由于关联交易尚未实现对外销售，使得企业集团中购买方的个别资产负债表中存货的价值里包含企业集团中销售方所实现的销售毛利，因此，企业集团在编制合并资产负债表时，应当把尚未实现对外销售的存货价值中包含的未实现内部销售损益进行抵销。二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目在按内部销售收入的金额抵销内部商品销售时，企业集团编制的会计分录如下：借：营业收入

贷：营业成本对于存货价值中包含的未实现内部销售损益，企业的会计分录如下：借：营业成本

贷：存货二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目③

母公司与子公司、子公司与子公司之间销售商品，期末部分实现对外销售、部分形成期末存货的抵销处理。实务中，企业集团中的母公司与子公司、子公司与子公司之间销售商品，且期末部分实现对外销售、部分形成期末存货，针对企业集团的关联交易，且期末部分实现对外销售、部分形成期末存货的，可以把内部购买的商品分解为两个部分来理解：一是当期购进并全部实现对外销售；二是当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目在抵销内部商品销售时，企业的会计分录如下：借：营业收入(按内部销售收入的金额核算)

贷：存货(按期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额核算)

营业成本(按营业收入与存货的差额核算)二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目(2)购买企业将内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理。实务中，如果企业集团中的母公司与子公司、子公司与子公司之间销售商品，且在企业集团中的购买方把内部购进的商品作为固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产使用时，就会在购买方形成固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产。二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目在企业集团中的母公司与子公司、子公司与子公司之间把产品销售给企业集团中的购买方作为固定资产(无形资产的处理也类似)使用的情况下，从企业集团整体来看，只能将企业集团中的销售方生产该产品的成本作为固定资产原价在合并财务报表中反映。二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目因此，企业集团在编制合并利润表时，应当把企业集团中的销售方由于该笔关联交易产生的销售收入和销售成本进行抵销，并把该笔关联交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益进行抵销。实务中，在对销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额、无形资产的摊销额或未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目抵销时，企业的会计分录如下：借：营业收入(按内部销售收入的金额核算)

贷：固定资产——原价(按固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的金额核算)

营业成本(按营业收入与固定资产的原价的差额核算)二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目同时，

借：固定资产——累计折旧(本期计提的折旧额中包含的未实现内部销售损益的金额)

贷：管理费用等二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目(3)内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理。实务中，企业集团编制合并资产负债表时，应当把内部应收款项与应付款项相互抵销，同时应当把内部应收款项计提的坏账准备进行抵销；企业集团编制合并财务报表时，应当把信用减值损失中包含的本期内部应收款项计提的坏账准备进行抵销，同时应当按照当期内部应收款项计提的坏账准备的金额入账。二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目抵销应收账款、信用减值损失项目时，企业的会计分录如下：借：应收账款——坏账准备

贷：信用减值损失二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目(4)内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销。实务中，企业集团中的母公司与子公司、子公司与子公司之间估计存在相互持有对方债券的内部交易。企业集团在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和债权投资、其他债权投资等内部债权债务的同时，把内部应付债券和债权投资、其他债权投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销。二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目抵销投资收益、财务费用项目时，企业的会计分录如下：借：投资收益

贷：财务费用二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目(5)母公司与子公司、子公司与子公司之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理。内部投资收益是指企业集团中的母公司对子公司或子公司对母公司、子公司与子公司之间的长期股权投资的收益。实务中，对于企业集团中的母公司与子公司、子公司与子公司之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销，在子公司为全资子公司的情况下，企业的会计分录如下：二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目借：投资收益

未分配利润——年初

贷：提取盈余公积

对所有者(或股东)的分配

分配利润——年末二、编制合并利润表时应做抵销处理的项目在子公司为非全资子公司的情况下，企业的会计分录如下：借：投资收益

少数股东损益

未分配利润——年初

贷：提取盈余公积

对所有者(或股东)的分配

未分配利润——年末合并现金流量表的编制任务四一、合并现金流量表的概念合并现金流量表是指综合反映企业集团整体(母公司及其所有子公司)在一定会计期间现金及现金等价物流入和流出信息的报表。由于企业集团的现金及现金等价物的流入和流出信息，是通过真实的现金及现金等价物的流入和流出时间确定的，因此，现金流量表要求按照收付实现制进行编制，反映企业集团经济业务所引起的现金流入和流出。一、合并现金流量表的概念实务中，现金流量表中有关经营活动产生的现金流量的编制可以用直接法和间接法。我国通常用直接法列示经营活动产生的现金流量。在使用直接法编制经营活动产生的现金流量的情况下，主要是以合并利润表有关项目的数据为基础，经过调整后得出本期的现金流入量和现金流出量；一、合并现金流量表的概念然后分别填列经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量三大类，从而反映企业集团在一定会计期间的现金流入量和现金流出量。实务中，企业集团合并现金流量表在编制原理、编制方法和编制程序上与合并资产负债表、合并利润表相同。二、编制合并现金流量表时应做抵销处理的项目由于企业集团内部存在关联交易，使