《管理会计》教学用-4.变动成本法

按成本性态，成本可以分为变动成本与固定成本两类。这种分类对企业组织的经营管理具有十分广泛而重要的意义。变动成本法就是其中之一。

本章讨论：变动成本法的基本原理变动成本法与完全成本法的结合运用2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity1一、变动成本法的基本原理2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity2变动成本法的基本原理基于“存货计价与收益确定”目的的成本计算方法称之为完全成本法（FullCosting），它主要满足财务会计对外编制财务报表的需要。变动成本法（VariableCosting）是与完全成本法相对应的一个新概念。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity3变动成本法的基本原理通常，人们所说的成本计算方法就是完全成本法。完全成本法，也称为吸收成本法（AbsorptionCosting）。其主要特点是：产品成本包括直接材料、直接人工和制造费用，而制造费用根据其成本性态又可以进一步分为变动性制造费用与固定性制造费用。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity4变动成本法的基本原理也就是说，根据完全成本法，每生产一个单位的产品，其成本不仅包括产品生产过程直接消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，而且还包括一定份额的固定性制造费用。这样，固定性制造费用也与直接材料、直接人工和变动性制造费用一样，汇集于产品，随着产品流动而流动，从而，使本期已经销售产品与存货具有完全相同的成本构成。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity5变动成本法的基本原理变动成本法，又称为直接成本法（DirectCosting）。

变动成本法与完全成本法的区别在于：根据变动成本法，产品成本只包括直接材料、直接人工和变动性制造费用，而不包括固定性制造费用。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity6变动成本法的基本原理其理论依据是：固定性制造费用主要是为企业组织提供一定的生产经营条件而发生的。这些生产经营条件一旦形成，不管其实际利用程度如何，相关费用照样发生，与产品的实际生产没有直接的联系，并不随产销量的增减而增减，因而，不应该把它计入产品成本，而应该作为期间费用处理。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity7变动成本法的基本原理也就是说，固定性制造费用按期间发生，它是一种与企业组织的生产经营活动持续期间的长短相联系的费用，随着时间的推移而发生，随着时间的消逝而消失，其效益不应该递延到下一个会计分期，而应该在其发生的当期，全额列入利润表，作为该期间销售收入的一个抵减项目，期末资产负债表上的存货（在产品、产成品）的计价，自然也应该排除固定性制造费用。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity8变动成本法的基本原理由于变动成本法与完全成本法对于产品成本构成的认识和处理方法不同，因而产生存货计价、分期损益计算等一系列差异。这些差异构成变动成本法的主要特点。理解了这些特点，也就理解了变动成本法的基本原理。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity9变动成本法的基本原理（一）产品成本构成变动成本法与完全成本法的成本构成如图1所示。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity10变动成本法的基本原理2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity11变动成本法的基本原理2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity12变动成本法的基本原理由此可见，根据完全成本法，单位期末存货将“吸收”固定性制造费用9.20元，而根据变动成本法，单位期末存货不包括固定性制造费用。这样，变动成本法与完全成本法确定的单位产品成本相差9.20元/件（23.80-14.60）。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity13变动成本法的基本原理（二）存货计价由于产品成本构成项目不同，完全成本法与变动成本法，对期末存货的计价也不同。根据完全成本法，期末存货吸收了部分固定性制造费用。根据变动成本法，期末存货不包括固定性制造费用。固定性制造费用作为期间费用处理，由当期损益负担。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity14变动成本法的基本原理（三）分期损益计算由于变动成本法与完全成本法在产品成本构成和存货计价方面存在差异，因而，变动成本法与完全成本法的分期损益计算也有所不同。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity15变动成本法的基本原理1。计算方式根据完全成本法，利润表并不区分变动成本与固定成本，所有生产成本都计入产品销售成本，从产品销售收入扣除产品销售成本，便可得产品销售毛利，再从产品销售毛利扣除销售及行政管理费用就得到经营利润。其计算过程如图2所示。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity16变动成本法的基本原理2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity17变动成本法的基本原理与此相反，根据变动成本法，利润表区分变动成本与固定成本。产品销售收入扣除生产过程的变动成本得到生产过程的贡献毛益，再从生产过程的贡献毛益扣除变动性销售及行政管理费用便得到最终贡献毛益，最后从最终贡献毛益扣除固定成本及费用，就得到经营利润。其计算过程如图3所示。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity18变动成本法的基本原理2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity19变动成本法的基本原理2。计算结果产品销售成本＝期初存货成本＋本期入库存货成本－期末存货成本变动成本法与完全成本法的产品成本构成及其存货计价不同，其产品销售成本也自然不同，因此，其分期损益计算结果也可能不同。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity20变动成本法的基本原理2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity21变动成本法的基本原理2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity22变动成本法的基本原理2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity23变动成本法的基本原理由此可见，完全成本法与变动成本法确定的经营利润不同。根据完全成本法，经营利润为22,000元，而根据变动成本法，经营利润则为3,600元，两者之间相差18,400元。原因在于根据变动成本法，固定性制造费用92,000元作为期间费用如数在当期扣除。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity24变动成本法的基本原理而根据完全成本法，却将固定性制造费用92,000元在已经销售产品与期末存货之间进行分配，期末存货吸收了固定性制造费用18,400元（2,000×9.2）。这样，完全成本法比变动成本法少扣除了固定性制造费用18,400元。根据完全成本法计算的经营利润比变动成本法计算的经营利润就多了18,400元。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity25讨论如果变动成本法与完全成本法计算的经营利润相等，是否意味着这两种成本计算方法没有差异？2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity26二、变动成本法与完全成本法的结合运用2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity27变动成本法与完全成本法的结合运用尽管变动成本法与完全成本法存在显著差异，但是，企业组织完全没有必要同时存在两套独立的成本计算系统。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity28变动成本法与完全成本法的结合运用（一）变动成本法与完全成本法比较案例1只是简单地比较了变动成本法与完全成本法的分期损益计算方式与计算结果。为了更全面系统地认识变动成本法与完全成本法分期损益计算结果的差异，下面进一步连续多期考察变动成本法与完全成本法的差异。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity29变动成本法与完全成本法的结合运用案例2光明公司2010年、2011年和2012年度相关资料如下：1．收入及成本数据如表4所示。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity30变动成本法与完全成本法的结合运用2。产销情况如表5所示。3．假设存货发出的计价方法采用后进先出法。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity31变动成本法与完全成本法的结合运用2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity32变动成本法与完全成本法的结合运用1。生产量大于销售量光明公司2010年度的生产量（10,000件）大于销售量（8,000件）。根据完全成本法与变动成本法，其计算结果分别如表7和表8所示。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity33变动成本法与完全成本法的结合运用2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity34变动成本法与完全成本法的结合运用2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity35变动成本法与完全成本法的结合运用由此可见，如果生产量大于销售量，基于完全成本法的经营利润（22,000元）大于基于变动成本法的经营利润（3,600元）。这是因为：根据完全成本法，期末存货吸收了部分固定性制造费用[在案例2，这个数字为18,400元（9.2×2,000）]，产品销售收入少扣除了这部分费用。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity36变动成本法与完全成本法的结合运用根据变动成本法，固定性制造费用[在案例2，这个数字为92,000元]如数在当期扣除。这样，完全成本法所扣除的固定性制造费用比变动成本法少（在案例2，这个数字为18,400元）。由此，基于完全成本法的经营利润大于基于变动成本法的经营利润。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity37变动成本法与完全成本法的结合运用2。生产量等于销售量光明公司2011年度的生产量等于销售量即产销平衡（都是10,000件）。根据完全成本法与变动成本法，其计算结果分别如表9和表10所示。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity38变动成本法与完全成本法的结合运用2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity39变动成本法与完全成本法的结合运用2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity40变动成本法与完全成本法的结合运用由此可见，如果生产量等于销售量即产销平衡，基于完全成本法的经营利润与基于变动成本法的经营利润相等（都是42,000元）。如果产销平衡，根据完全成本法，固定性制造费用虽然计入产品成本，但又全部转化为产品销售成本，从产品销售收入扣除即如数在当期扣除。根据变动成本法，固定性制造费用自然也是如数在当期扣除。因此，变动成本法与完全成本法计算的经营利润也一样。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity41变动成本法与完全成本法的结合运用3。生产量小于销售量光明公司2012年度的生产量（8,000件）小于销售量（10,000件）。根据完全成本法与变动成本法，其计算结果分别如表11和表12所示。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity42变动成本法与完全成本法的结合运用2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity43变动成本法与完全成本法的结合运用2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity44变动成本法与完全成本法的结合运用由此可见，如果生产量小于销售量，基于完全成本法的经营利润（23,600元）小于基于变动成本法的经营利润（42,000元）。这是因为：根据完全成本法，产品销售收入不仅要扣除本期（2012年度）的固定性制造费用（在案例2，这个数字为92,000元），而且还要扣除上期（2011年度）存货结转、吸收而来的固定性制造费用（在案例2，这个数字为18,400元）。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity45变动成本法与完全成本法的结合运用根据变动成本法，产品销售收入却只扣除本期（2012年度）固定性制造费用92,000元，从而使得基于完全成本法的经营利润小于基于变动成本法的经营利润。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity46讨论上述分析为何要建立在后进先出法的基础上？如果不建立在后进先出法，上述结论是否成立？2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity47变动成本法与完全成本法的结合运用（二）变动成本法与完全成本法的评价从理论上说，完全成本法与变动成本法都可以为企业组织的经理人提供有用信息，但是，基于特定管理情境，它们又各有其适应性。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity48变动成本法与完全成本法的结合运用1。分期损益如果产品销售价格、销售结构和成本保持不变，企业组织的经营利润应该与销售量的增减保持一致。变动成本法能够明确地揭示销售量、成本和经营利润之间的依存关系，其所计算的经营利润与销售量的增减保持一致，易于为企业组织的经理人所理解和接受，便于决策、控制和分析。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity49变动成本法与完全成本法的结合运用完全成本法，由于掺杂了一些人为的计算因素，使经营利润与销售量增减不能保持相应的依存关系，甚至生产量增加而销售量减少，经营利润却增加。这就难以为企业组织的经理人所理解和接受。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity50变动成本法与完全成本法的结合运用2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity51变动成本法与完全成本法的结合运用2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity52变动成本法与完全成本法的结合运用2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity53变动成本法与完全成本法的结合运用由此可见，2011年与2012年相比，华光公司的销售量都是20,000件，但是，2012年的经营利润却比2011年多了80,000元。原因就在于2012年花光公司期末存货增加了5,000件，吸收了固定性制造费用80,000元（16×5,000）。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity54变动成本法与完全成本法的结合运用生产量增加，使经营利润增加，有利于促进企业组织提高劳动生产率，提高产品产量，适用于早期供不应求的卖方市场经营环境或垄断性行业。但是，在当今的买方市场经营环境或竞争性行业，这种情形就显得极为被动。如果采用变动成本法，其分期损益如表16所示。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity55变动成本法与完全成本法的结合运用2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity56变动成本法与完全成本法的结合运用由此可见，根据变动成本法，2011年与2012年花光公司的销售量一样，经营利润也一样。这就明显地显示出经营利润与销售量的依存关系，说明企业组织扩大销售量（而不是增加生产量）是增加经营利润的途径。变动成本法有利于以销定产，适用于当今买方市场经营环境或竞争性行业。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity57变动成本法与完全成本法的结合运用2。决策分析如前所述，企业组织的决策分析可以分为短期决策分析与长期决策分析。变动成本法比较适合于短期决策分析。因为就短期来说，企业组织现有生产能力一旦形成，在短期内难以改变，与此相关的固定成本不可避免。变动成本却受短期决策的影响。贡献毛益揭示了产品本身的盈利能力，企业组织的短期决策通常借助于贡献毛益。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity58变动成本法与完全成本法的结合运用只有变动成本法才提供贡献毛益的相关信息。完全成本法难以胜任这个特殊要求。但是，完全成本法比较适合于长期决策分析。就长期决策分析而言，企业组织的生产能力会发生增减变动，一切成本都是变动成本。企业组织的长期决策分析必须建立在补偿所有成本的基础上。这样，完全成本法所提供信息比较充分，而变动成本法就显得不适应了。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity59变动成本法与完全成本法的结合运用3。成本控制与绩效评价成本控制与绩效评价的准则是可控性原则。变动成本法将成本分为变动成本与固定成本，可以为各责任单位提供成本控制与绩效评价的信息，有利于成本控制与绩效评价。完全成本法对成本一视同仁，并没有区分变动成本与固定成本，所有成本都在各种产品之间进行分配，不利于成本控制与绩效评价。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity60变动成本法与完全成本法的结合运用4。对外报告及纳税申报传统的成本观念是完全成本观念。变动成本法的成本观念不符合传统成本观念，因而据以进行存货计价与分期损益确定，不符合对外报告的要求，也不符合应纳所得税额的计算申报。就目前而言，变动成本法还不可能取代完全成本法。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity61讨论如果企业组织的生产量与销售量相同，是否意味着完全成本法就可以取代变动成本法？2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity62变动成本法与完全成本法的结合运用（三）变动成本法与完全成本法的结合运用上述分析表明，变动成本法与完全成本法各有其适应性。变动成本法比较适合企业组织内部经营管理要求，但不符合对外报告和纳税申报的要求。完全成本法比较适合于对外报告与纳税申报要求，但不符合企业组织内部经营管理要求。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity63变动成本法与完全成本法的结合运用鉴于企业组织的经理人具有投资者与经营者的双重身份。成本信息存在对外（存货计价与收益确定）与对内（经营控制与管理决策）两个方面的功能。这就产生了如何使完全成本法与变动成本法相互补充、结合运用的问题。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity64变动成本法与完全成本法的结合运用显然，这里所说的相互补充、结合运用，并不是指重复地同时搞两套独立、平行的成本计算系统，而是指以一种成本计算系统为基础，同时对其适当的调整和“变通”，使之能同时兼顾企业组织的内外部两方面的信息需求。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity65变动成本法与完全成本法的结合运用那么，以一种成本计算系统为基础，又应该以哪一种成本计算系统为基础呢？显然，企业组织的内部信息需求是经常性的，而对外编制财务报表只在期末进行（定期性），因而，比较合理的做法是以变动成本法为基础，同时，进行适当调整和“变通”，以适应对外编制财务报表的需要。2025/11/28Prof.Hu，JinanUniversity66变动成本法与完全成本法的结合运用具体地说，企业组织有关成本的日常账务处理奠基于变动成本法，“生产成本