《管理会计》第二章

第二章成本性态分析

与变动成本法目录CONTENTS成本及其分类01成本性态分析02变动成本法与完全成本法03成本及其分类01

销售增加而利润下降——扩大销售所面临的困境

2020年3月25日，某医药集团财务经理在阅读本集团各企业的会计年报及有关文字说明时，对报告中涉及的生产输液原料的甲、乙两个企业的情况颇感困惑：甲制药厂前几年的产销不景气，库存大量积压，货款不断增加，资金频频告急。该厂经过调整，一方面适当生产，另一方面想方设法广开渠道，扩大销售，减少库存，但2019年报表上反映的利润额却比2018年有所下降。乙制药厂的情况则相反，2019年市场不景气，销售量比2018年下降，但年度财务决算报表上的几项经济指标除资金外都比2018年好。

问题：为什么销售量上升时利润反而下降，销售量下降时利润反而上升？作为一名管理会计人员，你认为这种现象产生的原因可能是什么？引导案例一、成本的概念及意义概念成本是指企业在生产经营过程中对象化的、以货币表现的为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。

企业劳动生产率的高低、设备利用率的高低、材料消耗的大小、产品质量的优劣和经营管理工作水平的高低，都会直接或间接地在产品成本指标中得到反映。因此，企业在预测、决策、规划和控制的各个环节，都必须深入细致地分析和研究成本。二、成本的分类制造成本，也称生产成本，是指企业为生产产品支出的各种生产费用之和。（一）按经济用途分类

1．制造成本直接材料是指企业在生产经营过程中直接耗用的构成产品实体的原料及主要材料、辅助材料等。直接人工是指在生产产品和提供劳务的过程中，直接从事产品生产工人的工资、津贴、补贴、福利费等。制造费用是指企业内部各生产部门在组织生产和管理过程中发生的各项费用，如车间固定资产折旧费、维修费、保险费、机物料消耗、车间管理人员工资、水电费、办公费等。二、成本的分类非制造成本，也称非生产成本，是指产品在销售与行政管理方面发生的各项费用。（一）按经济用途分类

2．非制造成本销售成本是指在销售产品过程中发生的各项成本，如为销售本企业产品而专设销售机构的职工工资、福利费、业务费等经常费用，以及广告费、展销费、保险费等。管理成本是指企业在组织和管理生产经营活动过程中发生的成本，如管理人员工资和福利费、折旧费、办公费、邮电费、保险费等。财务成本是指企业在理财过程中发生的各种成本，如借款利息支出等。二、成本的分类（二）按性态分类

1、固定成本

固定成本是指在一定时期和一定业务量范围内，总额不受业务量增减变动的影响而保持不变的成本，如房屋或设备的租赁费、保险费、广告费、管理人员工资、按直线法计提的固定资产折旧费等。在企业正常经营下，这类成本是必然发生的，并且在一定的业务量范围内保持稳定。1）固定成本的概念二、成本的分类（二）按性态分类

1、固定成本（1）固定成本总额不受业务量变动的影响。固定成本总额的模型可用y=a表示，反映在平面直角坐标系中是一条平行于x轴的直线，如右上图所示。（2）单位固定成本随业务量的增减呈反比例变动。这是因为在成本总额固定的情况下，业务量减少时，单位产品分摊的固定成本就高；业务量增加时，单位产品分摊的固定成本就低。单位固定成本的模型可用y=a/x表示，反映在平面直角坐标系中是一条反比例曲线，如右下图所示。1）固定成本的两个特征二、成本的分类（二）按性态分类

甲公司生产产品所用的A设备是向租赁公司租用的，每月租金为16000元。该设备每月最大生产能力为3000件，当该设备分别生产500件、1000件和2000件产品时，单位产品所分摊的租金如表所示。【例2-1】（5-15）产量/件固定成本总额（租金）/元单位固定成本/元5001600032100016000162000160008产量对固定成本的影响二、成本的分类（二）按性态分类2）固定成本的分类酌量性固定成本约束性固定成本也称选择性固定成本或任意性固定成本，是指受管理层短期决策影响，在短期内能改变数额的固定成本，如广告费、公关费、职工培训费、法律咨询费等。这类固定成本在特定年份或企业财务紧张时可以全部紧缩。关于酌量性固定成本，一般由企业管理层在会计年度开始前视企业的具体情况和财务能力，对各项成本费用的数额进行调整。是指不受企业管理层短期决策影响，在短期内不能改变数额的固定成本，如固定资产折旧、管理人员工资、房屋及设备租金等。这类固定成本是近期组织和管理生产必不可少的费用，是企业维持正常生产能力所必须负担的最低固定成本，很少受企业短期经营决策的影响。企业的生产能力一旦形成，则在短期内难以改变，它是企业过去决策与行动的结果。因此，只要企业还存在，即使经营中断，这类固定成本仍会发生。变动成本的相关范围变动成本的变动性表现为“随着业务量的变动而呈正比例变动”，这种变动性的限定条件叫作变动成本的相关范围。知识拓展例如，当企业的产量较少时，单位产品的材料成本和人工成本可能比较高。当产量逐渐上升到一定范围时，由于材料的利用可能更加充分、工人的作业安排可能更加合理等，单位产品的材料成本和人工成本可能会逐渐下降；而当产量突破上述范围继续上升时，某些变动成本项目可能超量上升（如加倍支付工人的加班工资），从而导致单位产品中的变动成本由降转升。二、成本的分类（二）按性态分类

2．变动成本

1）变动成本的概念变动成本是指在一定条件下，总额随着业务量的变动而呈正比例变动的成本，如直接材料费、产品包装费、按产量计酬的工人薪金等。二、成本的分类（二）按性态分类

2．变动成本变动成本具有以下两个特征：（1）变动成本总额随业务量的变动而呈正比例变动。变动成本总额的模型可用y=bx表示，反映在平面直角坐标系中是一条通过原点的直线，如图所示。（2）单位变动成本具有不变性，即单位变动成本不受业务量变动的影响，固定不变。单位变动成本的模型可用y=b表示，反映在平面直角坐标系中是一条平行于横轴的直线，如图所示。二、成本的分类（二）按性态分类

2．变动成本

甲公司生产B产品，B产品的单位变动成本为8元。该公司B产品的产量在一定范围内变动对成本总额的影响如表所示。【例2-2】产量对变动成本的影响产量/件变动成本总额/元单位变动成本/元1008008200160083002400840032008二、成本的分类（二）按性态分类

2．变动成本2）变动成本的分类

技术性变动成本，也称约束性变动成本，是指单位成本受客观因素决定、消耗量由技术因素决定的那部分变动成本。它是与业务量有明确的技术或实务关系的变动成本，企业管理层的决策无法改变其支出数额。

酌量性变动成本是指支出数额可以被企业管理层的决策改变的变动成本，如按产量计酬的工人工资、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。这些支出比例或标准取决于企业管理层的决策。二、成本的分类（二）按性态分类

3．混合成本

1）混合成本的概念混合成本是指成本总额虽然受业务量变动的影响，但是其变动幅度并不因业务量的变化而保持严格比例关系的成本，如设备维修费、机械动力费、行政管理费等。这类成本同时具有固定成本与变动成本两种成本的特性。二、成本的分类（二）按性态分类

3．混合成本

（1）半变动成本是指在没有业务量的情况下会发生一定的初始量，当有业务量发生时，发生额随业务量的变动呈正比例变动的成本，如水费、电费、煤气费、电话费等。半变动成本的模型可用y=a+bx表示，其中，y为总成本，a为固定成本，b为单位变动成本，x为业务量，如图。2）变动成本的分类二、成本的分类（二）按性态分类

3．混合成本2）变动成本的分类

甲公司在生产中租用了一台设备，租约规定租金的计算分为两部分：按年支付固定租金1000元，在此基础上，机器每运行1小时支付租金1元。由此可以得出，租金总额y与运行时间x之间的代数关系式为y=1

000+x。假设该设备2020年累计运行4000小时，则须支付租金5000元（1000+4000×1）。【例2-3】二、成本的分类（二）按性态分类

3．混合成本2）变动成本的分类

（2）半固定成本是指在一定业务量范围内发生额是固定的，当业务量增长到一定程度时，发生额跳跃式增加并在新的业务量范围内保持不变的成本，如设备维修费、化验员工资等。半固定成本的模型可用如下分段函数的形式表示：式中：y为总成本；an为分段固定成本；x为业务量。二、成本的分类（二）按性态分类

3．混合成本2）变动成本的分类

甲公司生产所需的产品化验员与产品产量有着直接的联系，根据以往经验，一名化验员最多只能检验500件产品。产品每增加500件，就需要增加一名化验员。假设每名化验员的工资为3000元，那么化验员的工资支出在不同生产水平下会呈阶梯式增长。该公司某年第四季度的产品产量与化验员工资的关系如表所示。【例2-4】月份产品产量/件产量范围/件化验员人数/人化验员工资/元104000～5001300011900500～1000260001213001000～150039000产品产量与化验员工资的关系二、成本的分类（二）按性态分类

3．混合成本2）变动成本的分类

（3）延期变动成本是指在一定业务量范围内，总额保持不变，当该业务量突破限度时，超额部分随业务量的增加按正比例增长的成本。延期变动成本的模型可用如下分段函数的形式表示：y为总成本；an为固定成本；b为单位变动成本；x为业务量。二、成本的分类（二）按性态分类

3．混合成本2）变动成本的分类甲公司销售人员的月薪由基本工资和绩效工资两部分组成。当每月产品销量不超过100件时，甲公司只支付销售人员基本工资1500元；当产品销量超过100件时，每超过1件提成10元。该公司销售人员的月薪与产品销量的关系如表所示。【例2-5】销售人员月薪与产品销量的关系产品销量/件销售人员月薪/元01500101500501500100150012017001502000二、成本的分类（二）按性态分类

3．混合成本2）变动成本的分类

（4）曲线变动成本是指在没有业务量的情况下有一个初始量，当有业务量发生时，总额随业务量的变化而变化，但不呈直线关系变动而是呈曲线关系变动的成本。递减型曲线变动成本

递增型曲线变动成本二、成本的分类（三）按经营决策依据分类

1．差别成本可供选择的备选决策方案之间预期成本的差额称为差别成本，也称差量成本。广义的差别成本是指不同备选决策方案之间的预期成本的差额，狭义的差别成本是指由于生产能力利用程度不同而形成的差别成本。计算不同备选决策方案的差别成本，有助于企业进行经营决策分析，确定最优方案。二、成本的分类（三）按经营决策依据分类

1．差别成本例如，甲零件的单位自制成本为20元，单位采购成本为22元，如果某公司需要2000个零件，则自制方案与外购方案的差别成本为4000元〔2000×（22−20）〕，通过计算差别成本，该公司可确定自制方案较外购方案优越。二、成本的分类（三）按经营决策依据分类

2．边际成本边际成本是指企业每增加或减少一单位产量所引起的成本变动额。在经济学和金融学中，边际成本是指每一单位新增生产的产品（或者购买的产品）带来的总成本的增量。二、成本的分类（三）按经营决策依据分类

2．边际成本例如，若生产某种产品100个单位，则总成本为5000元，单位产品成本为50元；若生产101个单位，则总成本为5040元，增加一个产品的成本为40元，即边际成本为40元。

在管理会计中，边际成本是按一个单位（如一件产品）计量的，它能帮助企业在经营决策中判断增减产量在经济上是否合算。当企业的生产能力多余时，只要所增产量的销售单价略高于单位边际成本，就能给企业带来利润或减少亏损。二、成本的分类（三）按经营决策依据分类

3．机会成本机会成本是指企业在进行最优决策时，被放弃的次优方案的潜在收益。一般情况下，每项资产有多种用途，即有多种使用机会，企业选定其中的一种就必须放弃其余几种。为了选择资产利用的最优方案，在分析所选方案的收益时，就要将其余放弃方案的最高收益额视作选定该方案所付出的代价，这个被放弃的次优方案的最高收益额即机会成本。二、成本的分类（三）按经营决策依据分类

3．机会成本

【例2-6】甲公司有一个空置车间，既可以用于生产A产品，也可以用于出租。如果用于生产A产品，则收入为35000元，成本费用为18000元，甲公司可获净利17000元；如果用于出租，则可获租金收入12000元。在进行决策时，如果选择将其用于生产A产品，则必然放弃出租方案，本来可能获得的租金收入12000元应作为生产A产品的机会成本，由所生产的A产品负担。二、成本的分类（三）按经营决策依据分类

4．沉没成本沉没成本是指过去已经发生且现在或将来的任何决策都无法改变的成本。由于沉没成本是对现在或将来的任何决策都无影响的成本，因此决策时不予考虑。二、成本的分类（三）按经营决策依据分类

4．沉没成本例如，某公司几年前支付50000元购买了一台专用机器，该机器曾用于制造现在已过时、不再出售的某产品，即使事后发现购买该机器是不明智的，已经发生的50000元成本也不能撤销，这个成本就是沉没成本。二、成本的分类（四）按可控性分类1．可控成本

2、不可控成本按可控性的不同可控成本是指所指出数额能被责任中心（某一单位或部门）控制的成本。责任中心对其负责。例如，供应部门作为一个责任中心时，对材料的采购价格是可以控制的，所以材料采购成本是供应部门的可控成本；不可控成本是指所指出数额不能被责任中心控制的成本。责任中心无须对这种成本负责，如对于厂部办公费，供应部门是无法控制的，因此对供应部门来说，厂部办公费是其不可控成本。

可控成本与不可控成本的划分是相对的，而不是绝对的。二、成本的分类（五）按决策相关性分类相关成本是与决策有关的成本，也就是在进行决策分析时必须认真考虑并加以计量的各种形式的未来成本，如变动成本、边际成本、机会成本、重置成本等。相关成本无关成本是指过去已经发生，对决策没有影响，在决策分析时不必加以考虑的成本，如固定成本、历史成本、沉没成本等。无关成本二、成本的分类（六）按时效性分类历史成本，也称原始成本，是指根据过去已经发生的实际支出计算的成本。历史成本重置成本，也称现时成本，是指根据目前市场价格购买同类资产所须支付的资金计算的成本。例如，某企业三年前以400万元购买了一套厂房，目前这套厂房的市场价格为500万元，则这套厂房的历史成本为400万元，重置成本为500万元。重置成本成本性态分析02一、成本性态分析的模型成本性态分析是指在成本性态分类的基础上，按照一定的程序和方法，将全部成本划分为固定成本和变动成本两大类，并建立成本函数模型的过程。成本函数模型通常用y=a+bx来模拟，其中，y为成本总额，a为固定成本总额，b为单位变动成本，x为业务量，bx为变动成本总额。二、成本性态分析的方法

账户分析法，也称会计分析法或直接分析法，是指根据各有关成本账户的具体内容，直接判断成本与业务量之间的依存关系，看其是更接近固定成本还是更接近变动成本，从而确定成本性态的一种成本分解方法。（一）账户分析法二、成本性态分析的方法

优点：账户分析法是混合成本分解的诸多方法中最为简便的一种方法，同时也是相关决策分析中应用比较广泛的一种方法。

缺点：账户分析法的分析结果在很大程度上取决于有关分析人员的判断能力，具有片面性和局限性，分解结果精确性较差。（一）账户分析法二、成本性态分析的方法

工程分析法是指以工程师对材料规格、人工需求、设备使用、生产效率、动力消耗等的估价为基础，确定成本性态的一种成本分解方法。工程分析法的具体做法是先确定研究的成本“应该是什么”，而非“已经是什么”，进而观察成本形成的作业过程，进行工程分析，寻求最优测定标准，最后确定成本性态。该方法适用于新建企业、新产品生产、有明显投入产出关系的成本项目，具有科学性和先进性，但其技术测定过程复杂且成本过高，所以一般较少采用。（二）工程分析法二、成本性态分析的方法

历史成本法，也称数学分解法，是指根据过去若干周期（月或年）数据所反映的实际成本与业务量之间的依存关系，对混合成本采用适当的数学方法加以分解，来确定成本性态的一种成本分解方法。历史成本法是混合成本分解方法中最常用的一种方法。

根据资料利用的具体形式的不同，历史成本法可分为高低点法、散布图法和回归直线法。（三）历史成本法二、成本性态分析的方法

1．高低点法高低点法是根据过去一定期间的成本与相应业务量资料，通过最高点业务量和最低点业务量，推算出成本中固定成本和变动成本的一种简便方法。高低点法的具体步骤如下：（1）确定高低点。在各期业务量与相关成本的坐标点中，以业务量为准找出最高点和最低点，即（x高，y高）和（x低，y低）。（2）计算单位变动成本b：

（3）将高点或低点坐标值和b代入直线方程y=a+bx，计算固定成本a：a=y高−bx高或a=y低−bx低 （2-4）（4）将求得的a、b代入直线方程y=a+bx中，得出成本性态分析模型。（2-3）二、成本性态分析的方法

【例2-7】

2020年，甲公司上半年某项混合成本的有关资料如表2-5所示。试用高低点法对该项混合成本进行成本性态分析。月份123456业务量x

/件684795混合成本y/元11011585105120100混合成本的有关资料二、成本性态分析的方法高低点法的优点在于简单易行，便于理解。其缺点是只选择了诸多历史资料中的高点和低点两组数据作为计算依据，建立起来的成本性态模型代表性较差，结果不太精确。因此，这种方法适用于生产经营活动比较正常，混合成本增减变动趋势平缓的企业。

二、成本性态分析的方法2．散布图法散布图法是指在坐标纸上分别标注一定期间内业务量（x）及与之相应的混合成本（y）的坐标点，通过目测画出一条尽可能反映所有坐标点的直线，该直线与纵轴相交的点即为固定成本，并据此推算出单位变动成本的一种方法。散布图法的具体步骤如下：（1）以各期业务量与相应混合成本的历史资料为依据，将坐标点标注在平面直角坐标图上。（2）通过目测画出一条直线，使其尽可能通过或接近所有坐标点，并使直线与纵轴相交。这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是单位变动成本。（3）在纵坐标上读出该直线的截距值，即固定成本总额a。（4）在直线上任取一点P，假设其坐标值为（x，y）。将它们的值代入式（2-5）计算单位变动成本b：

（5）将求得的a、b代入直线方程y=a+bx中，得出成本性态分析模型。（2-5）二、成本性态分析的方法

【例2-8】

按【例2-7】所示资料，试用散布图法进行成本性态分析。（1）将6期资料相应的坐标点分别标注在平面直角坐标图上，形成散布图。（2）通过目测画出一条直线，使其尽可能反映各坐标点，如图2-12所示。（3）读出该直线与纵轴的截距，即固定成本：a=55元（4）在直线上任取一点（7，105），求该直线的斜率，即单位变动成本：b=元则该项混合成本的成本性态模型如下：y=55+7.14x二、成本性态分析的方法散布图法能够考虑所提供的全部历史数据资料，其图像可较全面地反映成本变动趋势，得到的结果在某种程度上比高低点法精确。但由于仅凭目测画线，人为主观性、随意性太大，所以其结果往往因人而异，很难统一。因此，这种方法适用于对混合成本的分解精确度要求不高的情况，在运用时可根据需要与其他方法结合使用。

二、成本性态分析的方法3．回归直线法回归直线法是指根据一定期间业务量与相应混合成本之间的历史资料，利用微分极值原理计算出最能反映业务量与成本之间关系的回归直线，从而确定成本性态的一种方法。回归直线法的具体步骤如下：（1）对已知资料进行加工，计算∑x，∑y，∑xy，∑x2，∑y2。（2）按式（2-6）计算相关系数r，判断业务量x与成本y之间的线性关系。（3）通过微分极值原理（即最小二乘法原理，过程略），算出回归直线方程中的固定成本a和单位变动成本b：（4）将求出的a、b代入直线方程y=a+bx中，得出成本性态分析模型。（2-6）（2-7）（2-8）二、成本性态分析的方法

【例2-9】

仍按【例2-7】所示资料，试用回归直线法进行成本性态分析。

（1）对已知资料进行加工，计算结果如表所示。项目业务量x/件混合成本y/元xyx2y216110660361210028115920641322534853401672254710573549110255912010808114400651005002510000n=6∑x=39∑y=635∑xy=4235∑x2=271∑y2=67975二、成本性态分析的方法

【例2-9】

（2）计算相关系数r，确定线性关系：r接近1，故x、y具有线性关系。（3）将加工的资料代入式（2-7）和式（2-8），计算如下：

则该项混合成本的成本性态模型如下：y=65.92+6.14x二、成本性态分析的方法回归直线法可以使混合成本的分解建立在科学分析和精确计算的基础上，得到的数值较为精确。但其计算数据繁多，分解过程复杂。因此，这种方法适用于成本增减变动趋势较大的企业。

三、成本性态分析的程序1．单步骤分析程序单步骤分析程序，也称同步分析程序，是一种定性分析与定量分析同步进行的程序。在该程序下进行成本性态分析时，不需要按成本性态分类进行混合成本的分解，而是将总成本一次性直接分解为固定成本和变动成本，并建立成本模型，如图所示。前面所讲的内容中，成本性态分析方法的举例所采用的都是单步骤分析程序。单步骤分析程序三、成本性态分析的程序2．多步骤分析程序多步骤分析程序是指先将总成本按成本性态分为固定成本、变动成本和混合成本，然后将混合成本分解为固定成本和变动成本，分别汇集到原固定成本和变动成本中，进而建立总成本性态模型的一种程序，如图所示。多步骤分析程序变动成本法

与完全成本法03

1．变动成本法的概念变动成本法是指在计算产品成本时，只计算产品在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用及非生产成本作为期间成本处理的产品成本计算方法。一、变动成本法与完全成本法概述（一）变动成本法的概念和特征一、变动成本法与完全成本法概述（一）变动成本法的概念和特征2．变动成本法的特征（1）以成本性态分析为基础计算产品成本（2）不同的制造费用在补偿方式上存在着差异。在变动成本法下，生产产品发生的制造费用按成本性态划分为变动制造费用和固定制造费用，只有变动制造费用才构成产品成本，固定制造费用应作为期间成本处理。变动成本法认为产品成本是在产品生产过程中发生的，与产品产量密切相关，并随产量的变动而变动，应该在销售收入中获得补偿。而固定制造费用是企业为了提供一定生产经营条件、保持生产能力而发生的成本，与产品的实际产量没有直接联系，会随着时间的流逝逐渐消失。因此，在固定制造费用发生的当期应将其作为本期边际贡献总额的减除项目。一、变动成本法与完全成本法概述（二）完全成本法的概念和特征1．完全成本法的概念完全成本法，也称全部成本法，是指在计算产品成本时，不仅计算产品生产过程中所消耗的直接材料和直接人工，还计算全部的制造费用，即变动制造费用和固定制造费用。2．完全成本法的特征一、变动成本法与完全成本法概述（二）完全成本法的概念和特征（1）以成本按照经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，而将非生产成本作为期间成本。（2）强调成本补偿上的一致性。完全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定制造费用也不例外。一、变动成本法与完全成本法概述（三）变动成本法与完全成本法的区别1．应用的前提条件不同

变动成本法在成本性态分析的基础上，按产品成本与产量变动之间的线性关系将产品成本划分为变动成本与固定成本，并进行粗略估计。其中，变动成本包括直接材料、直接人工、变动制造费用和变动销售及管理费用；固定成本包括固定制造费用和固定销售及管理费用。

在完全成本法下，按经济用途的不同，成本可分为生产成本与非生产成本两大类。其中，生产成本包括直接材料、直接人工和制造费用，非生产成本包括销售费用、管理费用等期间费用。一、变动成本法与完全成本法概述（三）变动成本法与完全成本法的区别在变动成本法下，产品成本包括直接材料、直接人工和变动制造费用，固定制造费用和非生产成本计入期间成本。

在完全成本法下，产品成本包括全部生产成本，非生产成本作为期间成本处理。项目变动成本法完全成本法应用的前提条件以成本性态分析为基础以成本按经济用途分类为基础成本划分的类别变动成本

固定成本生产成本

非生产成本产品成本的构成内容直接材料

直接人工

变动制造费用直接材料

直接人工

制造费用（变动制造费用和固定制造费用）期间成本的构成内容固定制造费用

销售费用

管理费用

财务费用销售费用

管理费用

财务费用变动成本法和完全成本法在应用的前提条件和产品成本的构成内容方面的区别2．产品成本的构成内容不同一、变动成本法与完全成本法概述（三）变动成本法与完全成本法的区别

变动成本法与完全成本法下的产品成本构成内容不同，存货成本的构成内容也就不同。在变动成本法下，产品成本只包括制造费用中的变动部分，期末存货计价也只包括这一部分；

在完全成本法下，产品成本中还包括了一定的固定制造费用，期末存货计价也应包括这一部分。显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。3．存货成本的构成内容不同一、变动成本法与完全成本法概述（三）变动成本法与完全成本法的区别

（1）变动成本法下的产品成本只包括制造费用中的变动制造费用，而固定制造费用被当作期间费用，这也就意味着该方法下取得的销售收入首先要补偿本期已售产品的全部变动成本（包括变动制造费用和变动销售及管理费用），计算出边际贡献总额，然后用边际贡献补偿固定成本，计算出当期的税前利润。相关计算公式如下：

边际贡献总额=销售收入总额−变动成本总额=销售收入总额−（变动制造费用+变动销售及管理费用） （2-9）

税前利润=边际贡献总额−期间成本总额=边际贡献总额−（固定制造费用+固定销售及管理费用）（2-10）4．各期损益不同二、变动成本法和完全成本法对利润的影响规律1．连续各期产量稳定、销量变动连续各期产量稳定表明企业各年固定制造费用总额相等，单位产品所负担的固定制造费用也相等，所以在完全成本法下产品单位成本保持不变。销量变动则表明企业各期的期初、期末存货不等。

【例2-14】A产品连续三年的产量均为800件，三年的销量分别为600件、800件、1000件，销售单价为120元。其成本资料如下：单位变动成本为60元，固定制造费用为12000元，每年固定销售及管理费用为6000元，变动销售及管理费用第一年为2000元，第二年为3000元，第三年为4000元。根据上述资料，分别采用变动成本法和完全成本法编制的损益表如表2-15和表2-16所示。二、变动成本法和完全成本法对利润的影响规律项目第一年第二年第三年销售收入7200096000120000变动成本：变动制造费用360004800060000变动销售及管理费用200030004000小计380005100064000边际贡献340004500056000固定成本：固定制造费用120001200012000固定销售及管理费用600060006000小计180001800018000税前利润160002700038000

损益表（变动成本法）金额单位：元二、变动成本法和完全成本法对利润的影响规律

损益表（完全成本法）金额单位：元项目第一年第二年第三年销售收入7200096000120000销售成本：期初存货01500015000加：本期生产600006000060000减：期末存计450006000075000销售毛利270003600045000期间成本：固定销售及管理费用600060006000变动销售及管理费用200030004000小计8000900010000税前利润190002700035000二、变动成本法和完全成本法对利润的影响规律根据表2-15和表2-16可知，两种方法下税前利润的变化规律如下：（1）如果期末存货大于期初存货，即产量大于销量，那么按变动成本法计算的利润（16000元）小于按完全成本法计算的利润（19000元）。（2）如果期末存货等于期初存货，即产量等于销量，那么按变动成本法计算的利润（27000元）等于按完全成本法计算的利润（27000元）。（3）如果期末存货小于期初存货，即产量小于销量，那么按变动成本法计算的利润（38000元）大于按完全成本法计算的利润（35000元）。二、变动成本法和完全成本法对利润的影响规律2．连续各期销量稳定、产量变动连续各期销量稳定表明企业各期的销售收入相等，各年的固定制造费用总额也相等。产量变动则表明在完全成本法下单位产品每年所负担的固定制造费用不等，其产品的单位制造成本也不等。

【例2-15】A产品连续三年的产量分别为1000件、800件、600件，每年销售量均为800件，其他成本和费用资料同【例2-14】。由于各期销量相同，所以各期的变动销售及管理费用也都相同，假设都为3000元。根据上述资料，分别采用变动成本法和完全成本法编制的损益表