税收学课件 第9、10章 税制结构、商品劳务课税

经济管理类课程教材——税收系列第九章税制结构1目录9.1税制分类与税制结构9.2税制结构的国际比较9.3税制结构优化29.1税制分类与税制结构税制分类即按一定的标准把性质相同或相近的税种划归为一类，以同其他税种加以区分。税制结构是指一个国家根据其生产力发展水平、社会经济结构、经济运行机制、税收征管等各方面的情况，合理设置各个税类、税种和税制要素而形成的相互协调、相互补充的税收体系及其分布格局。3税制结构分为广义和狭义。广义的税制结构是指一国税制中不同税类之间，税种之间以及税制的各个要素之间的关系。狭义的税制结构仅指税种结构，即各个税类、税种之间的主辅关系。主体税种：居于主要地位、发挥主体作用的税类、税种。辅助性税种：居于次要地位，发挥补充和辅助作用的税类、税种。由主体税特征所决定的税制结构类型形成税制结构模式，主体税种是区别不同税制结构模式的重要标志。41.税种分类（1）商品劳务税：以商品或劳务的销售收入额或劳务收入额为征税对象。基本特征是以销售商品或提供劳务的全部或部分流转额为计税依据，在销售商品或提供劳务环节征收，计征管理较为简单，征税成本较低。按征税范围的大小，商品劳务税可以划分为一般商品劳务税和特种商品劳务税。一般商品劳务税是对所有的商品在产制、批发、零售和所有的劳务提供的各个环节普遍征税。特种商品消费税是有选择地对部分商品在产制、批发、零售的某个环节和对部分劳务的提供征税。9.1.1按税种特点分类形成的税制结构5按计税依据不同，分为传统的商品劳务税（全额）和新型的商品劳务税（新增价值）从税负转嫁的角度，间接税（2）所得税：以法人或个人的所得额为课税对象的一种税。基本特征是，以总收入扣除各种成本费用及其他法定扣除项目金额后的纯收入额即所得额为计税依据。计征管理较为复杂，征税成本很高。按照纳税主体分为法人所得税和个人所得税，按征税对象分为收益所得和资本利得税。从税负转嫁角度，属于直接税。6（3）财产税：以法人或个人拥有的财产价值额为征税对象的一种税。财产包括不动产、有形动产和无形资产。古老税类征税范围固定收入稳定税负难以转嫁。（4）行为税：以法人或个人的某些特定行为作为征税对象。基本特点：课税对象单一水源分散税种灵活7（5）资源税：以纳税人开采自然资源的绝对收益和级差收益为征税对象的一种税。基本特点：税负高低与自然资源的级差收益程度密切相关，征税范围选择灵活，采用从量征收或从价征收的模式。从现代世界各国征收的税种来看,商品劳务税、所得税和财产税是现代世界各国通行的三个主要税类。其中,商品劳务税类的主要税种有增值税、消费税和关税等;所得税类的主要税种有公司所得税、个人所得税、资本利得税和社会保障税等;财产税的主要税种有不动产税、遗产税等。各国征收行为税和资源税的情况因国情及税收调节政策不同而差别较大。8我国现行税制体系商品劳务税：增值税、消费税、关税所得税：企业所得税、个人所得税财产税：房产税、车船税、契税行为税：城市维护建设税、印花税、耕地占用税、车辆购置税、环保税资源税：资源税、城镇土地使用税92.商品劳务税、所得税结构模式（1）以商品劳务税为主体的税制结构模式指一个国家在一定时期的税收收入总额中。通过增值税、消费税、关税等商品劳务课税所筹集的税收收入占主要部分，并对社会经济生活起主要调节作用。主要功效：

第一，征税范围广，税源充裕稳定，收入及时可靠。第二，计算简便，征收和稽核容易，征管成本较低。第三，税收中性，对于市场干扰较小，能够保证市场对资源配置的基础性作用。不足：收入缺乏弹性，在税负上具有累退性，不利于贯彻税收公平原则，难以发挥税收稳定经济和公平收入分配的作用。10（2）以所得税为主体的税制结构模式指通过所得税筹集的税收收入占全部税收的主要部分的主要部分，对社会经济的调节作用主要通过所得税来实现。现实中，多以个人所得税或社会保障税为主体，公司所得税一般不占主体地位。主要功效：

第一，税负的公平性。量能课税第二，促进宏观经济的稳定发展（相机抉择的作用）第三，税源可靠充足，具有弹性。不足：第一，过高的边际税率和过多的税率累进级次会挫伤劳动者的劳动积极性和投资者的投资热情，过多、过滥的税收优惠也会产生税收的政策歧视，从而对市场经济效率产生损害。。11第二，所得税的计税基础是应税所得，需要经过复杂的计算，其征收制度的复杂性奉行和征收管理成本相对较高。（3）以商品劳务税和所得税为主体的税制结构模式指在税收总收入中，除了一些辅助性的小税种外，商品劳务税和所得税的收入比重相当，共同发挥筹集财政收入和调节经济的作用。123.税制结构的影响因素（1）税制结构的设计和主体税的选择不是取决于人们的主观愿望,而是受国情的制约。改革和完善税收制度、设计税制结构,一方面要对不同税类的性质功能有一个基本全面的认识,另一方面更要注重研究本国国情。（2）在现代市场经济体制条件下,研究设计税制结构、选择主体税类或税种需要考虑的因素主要有两个基本方面:一是经济发展水平,二是税收征管水平。131.按税负是否能转嫁的税制分类（1）以税负能否转嫁，税收可以分为直接税和间接税。直接税是指税收负担不能转嫁，须由纳税人自己负担的一类税。间接税是指税收负担可以由纳税人转嫁给他人负担，纳税人只需履行缴纳义务，但并不真正负担税款的一种税。直接税：所得税和财产税在收入分配环节或者财富积累环节课税的税负不能转价。间接税：商品劳务税在流通环节课征的，其税负可以通过商品或劳务交易价格形式转嫁出去。9.1.2按税负能否转嫁分类形成的税制结构14直接税：税收负担感受强，课征阻力较大。间接税：税负可转嫁，心里感受轻，课征阻力小。按照税负能否转嫁进行的税制分类,一方面便于分析税源结构,弄清每一种税在收入和负担上的源头,结合各个税种的性质和各类型、各阶层的社会成员对税收的心理和经济承受能力,建立能够满足国家财政支出需要的、与社会承受能力相适应的税制结构,实现国家一定时期的财政收入目标,为政府履行其公共职能服务;另一方面便于分析税收负担的运动状况,研究每一种税收负担的最终归宿,明确税收调节的对象和着力点,通过制定相应的税收政策,改革或调整税收制度,体现一定时期国家宏观经济政策的意图,促进宏观调控目标的实现。152.直接税、间接税结构模式及其演变以直接税为主体的税制结构模式是指在税收总收入中,直接税收入一般占主要部分,直接税在筹集财政收入、调节经济等方面的作用都远大于间接税;以间接税为主体的税制结构模式是指在税收总收入中,间接税收入占主要部分,筹集财政收入、调节经济等方面的作用主要由间接税来承担。以简单、原始的直接税为主体的税制结构演变为以间接税为主体的税制结构，再由以简单税为主体的税制结构模式发展为以发达的直接税为主体的税制结构模式的过程。161.按税收管辖权的税制分类此处的税收管辖权，是指在国家税收中，各级政府对税收的征收管理权利和税收收入的支配权。以征税和税款支配的权限为标准，可将税收划分为中央税、地方税和中央地方共享税。中央税：凡属由中央政府征收，其收入归中央政府支配的税种地方税：凡属由地方政府征收，其收入归地方政府支配的税种中央地方共享税：凡属由中央或地方政府征收，其收入由中央和地方政府按比例分享的税种9.1.3

按税收管辖权分类形成的税制结构172.中央税和地方税结构指税权及税收收入在各级政府之间的划分和构成状况。划分形式：一是划分税额，即先统一征税,然后再将税收收入按一定比例在中央和地方政府之间进行分割,如法国;二是划分税源,即各级政府对同一征税对象分别按各自的税率征收,如美国;三是划分税种,即依据税种的不同,将税收在中央和地方之间进行划分,有些税种归中央,有些税种归地方,有些税种由中央和地方共享,如德国、日本等。189.2税制结构的国际比较191.发达国家税制结构以所得税为主体的结构发达国家现行的以所得税为主体的税制结构是在第一次世界大战至第二次世界大战期间确立,在20世纪后期逐步演变形成的。两次世界大战期间：所得税的征收和发展20世界30年代：社会保障税的征收1954年法国增值税征收20世纪80年代中期以来：以降低所得税税率和强化以增值税为核心的间接税征收近二三十年来：环保税的开征9.2.1不同类别国家税制结构状况202.发展中国家的税制结构以间接税为主体从总体上看,发展中国家的税制结构表现为以间接税为主体的税制结构。商品劳务税一般占其税收总收入的一半以上。具体分析,发展中国家由于经济发展水平差异较大,处于不同收入水平的国家,其税制结构也存在差异。其中,低收入国家和中低收入国家商品劳务税占税收总收入的比重更高一些,商品劳务税当中关税的比重也更高一些;相比而言,在中等收入国家和中高收入国家的税收总收入中,所得税比重明显提高,商品劳务税比重有所下降。211.发达国家税制结构特征以所得税为主体，个人所得税大于公司所得税，社会保障税占有举足轻重的作用。由于个人所得税的累进课征制,因此以个人所得税为主的这一结构特征体现了发达国家注重公平的税收思想,在保障财政收入的前提下,强调税收负担对社会收入分配的调节作用。社会保障税在发达国家税制结构中的地位越来越重要。9.2.2

不同类别国家税制结构特征222.发展中国家的税制结构特征总的来看,发展中国家税制结构一般表现为以商品劳务税为主体的特征。

发展中国家之间由于各自的经济发展水平不同,各国税制结构的差异较大。低收入发展中国家税制结构以商品劳务税为主;中下等收入国家税制结构仍以商品劳务税为主,但比重有所降低,所得税的比重在增加,在所得税中,公司所得税的比重高于个人所得税;中上等收入国家税制结构则呈现出所得税和商品劳务税并驾齐驱的格局,商品劳务税比重明显下降,在所得税中,个人所得税比重在增大,并且普遍征收社会保障税。税制结构变化大，缺乏稳定性。239.3税制结构优化241.税种的搭配（特别是主体税种的选择）在现代社会，财产税只能作为辅助税种。主体税种的选择重在商品劳务税和所得税。比较商品劳务税和所得税，各有利弊，绝对最优课税是不存在的。现实中，各国对税种的选择由多种因素决定。2.税制结构优化的基本要求一般而言，税制结构的优化应符合收入、公平、效率、确实、便利原则等税收原则。其中组织财政收入以满足政府公共支出的需要是首要和基本的原则；公平和效率主要考虑政府征税对社会经济产生的影响；确实和便利原则是要求税制的可行性、有效性和低运行成本。9.3.1税制结构优化理论25（1）保证政府财政收入，满足公共支出需要。

税种的设置特别是主体税种的选择上,要选择那些征税对象覆盖面大、税源广泛、在税制结构中具有相对稳定性而且在现有的生产力发展水平和管理水平下具有增长性或潜在增长性的税种。（2）有效服务于政府的公平与效率的目标

一般说来,税收的公平目标主要是通过所得税特别是个人所得税、消费税等调节功能较强的税种来实现。（3）能够被政府有效掌握和实施。

优化税制结构,除了要考虑税种的合理布局和主体税种的选择,还应充分考虑政府对税制的掌控程度及其实施效果。263.中央税和地方税（1）具有较强的宏观经济运行和调节收入分配功能的税种应划归中央政府；（2）税基具有较强流动性的税种应划归中央，税基流动性较弱的税种应划归地方；（3）受益性较强的税收应划归地方政府，受益性较弱的税种应划归中央政府；（4）中央税和地方税的划分应当充分考虑税收征管的效率。（5）中央税和地方税的划分应当保障中央政府和地方政府都有稳定的收入来源。271.税种结构存在问题（1）主体税种结构失衡从税制结构整体来看,除了个人所得税比重随着我国经济的发展和人们收入水平的提高有明显提高外,税收收入的主要部分仍然来自流转税,而所得税比重偏低,真正的双主体税制结构目标尚未实现。（2）辅助税种设置不合理第一,某些领域的税种缺位与我国当前经济发展的现状不相适应。第二,某些税种名不副实,或者设置重复。9.3.2中国现行税制结构分析282.中央税与地方税结构存在的问题税收划分是1994年分税制改革的重要内容。从目前看,我国的分税制仍存在许多问题,需要进一步完善。(1)地方税缺乏独立的主体税种,不利于建立地方税体系和保证地方税收入的稳定增长,影响了地方政府职能的实现。(2)地方政府缺乏必要的税权。税权基本统一于中央,地方无权开征新税种或对地方税种进行适合本地情况的必要调整,不利于地方政府因地制宜、高质高效地为当地居民提供公共产品和公共服务,也容易造成税收征管中不符合税法规定的非规范甚至非法征管行为的发生,税法执行发生偏差,破坏了税法的严肃性。291.税种结构优化（1）主体税种结构选择与完善按照税制结构优化的基本要求,我国主体税种的选择应继续坚持流转税(主要是增值税)和所得税并重的双主体税制结构,适当加大所得税在整体税收中的比重。（2）辅助税种选择与完善首先,应适时设置我国税收收入体系和调控体系中缺位的税种。其次,调整或完善车船税、证券交易印花税、契税等名不副实或者重复设置的税种,科学设计,简化税制。9.3.3对我国税制结构优化的思考302.中央税和地方税结构存在问题（1）按税种的功能性质划分收入。将与宏观经济稳定和收入分配关系密切的税种和收入作为中央税。（2）在给予地方政府必要的税权的基础上，完善地方税体系。（3）建立和完善省以下分税制。31思考题1.以征税对象为标准,税种可以分为哪几大类?各大税类的基本特点是什么?2.世界各国税制结构有哪几种模式?各自有哪些优缺点?影响一个国家主体税选择的主要因素有哪些?3.税制结构优化的主要内容是什么?在税制优化过程中应当遵循哪些基本原则?32思考题4.如何实现中央税与地方税结构的优化?5.根据税制结构优化理论,试对我国现行的税制结构进行分析。33经济管理类课程教材——税收系列第十章商品劳务课税34目录10.1商品劳务课税的经济意义与特征10.2我国商品劳务税布局10.3商品劳务税税制要素设计10.4商品劳务课税的发展趋势3510.1商品劳务课税的经济意义与特征商品劳务税是指以销售商品或提供劳务所取得的销售收入或营业收入为征税对象的一类税，也称销售税或流转税。361.商品劳务税的征收对象。

从物质形态来看,既包括有形商品如服装、食品、住宅、汽车等,也包括无形商品如商标权、专利权、著作权、技术、商誉等;从用途来看,既包括生产资料,也包括生活资料;从产地来看,既包括本国商品,也包括进口商品。劳务是指经营者提供的劳务,不包括雇员因受雇而为雇主提供的劳务以及自我提供的劳务。2.商品劳务税的判定。

判断一个税种是否具有商品劳务课税的性质,不能简单地从其名称来看,关键是看其征税对象是不是商品或劳务的交易额。凡是以商品或劳务的交易额作为征税对象,无论其如何命名,就其本质而言都属于商品劳务课税。10.1.1商品劳务课税的经济意义373.价内税与价外税（1）概念：按照商品劳务课税与商品劳务价格的关系,商品劳务课税可分为价内税和价外税。税额内含于商品劳务价格之中的课税为价内税,相应地,包含商品劳务课税税额的价格则为含税价;税额附加在商品劳务价格之外的课税为价外税,相应地,不包含商品劳务课税税额的价格则为不含税价。

（2）价内税——消费税我国现行的消费税采取价内税的形式,税额同企业生产成本和利润一样,是商品或劳务价格的组成部分:商品(或劳务)价格=成本+利润+消费税38

由此可见,在采取价内税的情况下,在企业成本和利润既定的条件下,消费税的高低与商品或劳务的价格成正比;在价格和成本(或利润)一定时,消费税的高低与企业的生产利润(或成本)成反比。价内税与商品劳务价格、企业生产成本和利润之间关系的这一特点,便于政府利用税收杠杆配合价格政策调节企业利润水平,进而调节生产和消费,实现国家产业政策;也有利于促进企业为了提高盈利水平而加强和改善企业管理,降低生产成本,提高劳动生产率。同时,价内税隐含在价格中,随商品劳务销售的实现而实现,消费者在购买商品或劳务进行消费时,不易直接感受到商品劳务课税的负担,心理上没有税负压力。对政府来讲,易于征收,有利于财政收入的及时、稳定。39（3）价外税——增值税我国现行的增值税采取价外税形式,其税额不包含在商品价格之中,而是在商品价格之外另加一部分税额进行课征。

在这种情况下,对于零售环节的消费者来说,税负仍较隐蔽,课税对消费者产生的心理效应同价内税差别不大。税款由货物销售商或劳务提供者在商品或劳务的价格之外另向购买者收取,这种做法使商品劳务课税明明白白,使购买者能十分清楚地了解到自己所购商品或劳务承担了多少税款,有利于增强人们的税收意识。价、税分开可以更明确地体现国家的商品劳务课税政策。通过制定相同的税率,保持税收中性,减少对市场的干扰,促进市场主体的公平竞争,使社会资源按市场原则进行配置;通过征税项目多少和税率高低差别的选择,体现对某些商品或劳务的生产和消费的限制或鼓励政策。401.商品劳务课税与商品劳务的交易活动密切相关由于商品劳务课税的征税对象是商品或劳务的流转额,商品劳务每经过一个交易环节,就随之流转一次,就会发生对销售者的商品或劳务的流转额课征流转税的问题。没有商品或劳务的交易,就没有商品劳务课税的对象,就不会发生商品劳务课税的纳税义务。因此,商品或劳务的交易是商品劳务课税的前提,商品劳务课税与商品劳务的交易活动密切相关,交易的性质、范围、规模和结构决定着商品劳务课税的性质、范围、规模和结构。10.1.2商品劳务课税的特征412.商品劳务课税的税基广泛,税源可靠,税收负担普遍、中性商品劳务课税的征税对象是商品的流转额,其课税对象的广泛性决定了商品劳务课税税基的广泛性。而且,商品劳务课税的主体税种(如增值税)的税负不因交易的性质、内容、规模等的不同而有差别,几乎对所有的商品和劳务都按相同的标准课税,从横向来看,其税收负担较为中性。需要说明的是,在传统的流转税（如营业税）条件下,即在商品或劳务的各个流转环节都以商品或劳务的流转额全额作为计税依据进行会发生商品或劳务流通过程中的重复征税问题,商品或劳务的流转环节越多,税负就越重,从而对分工协作的社会化大生产的发展产生不利影响。而在新型的流转税（即增值税）条件下,这一问题便可迎刃而解。423.商品劳务课税在负担上具有累退性

商品劳务课税的中性特征,从税收负担角度看则表现为累退性,税负不尽公平,这主要体现在其采用的比例税率的税率形式上。

比例税率不考虑负担能力的大小,购买同样数量的商品或劳务,高收入者与低收入者负担的商品劳务税是一样的。但是,不同收入水平的人的边际消费倾向是不同的,高收入者用于消费的支出只占其收入的极小部分,而低收入者用于购买生活必需品的消费支出可能就是其收入的全部。因此,根据收入边际效用递减的原理,从纵向的负担能力来看,商品劳务课税就具有了累退性。收入越少,税负相对越重;收入越多,税负相对越轻。特别是在商品劳务课税的范围仅限定为生活消费品、对用于生产的资本品免税的条件下,更加重了其累退性。434.商品劳务课税是一种间接税,课税隐蔽,课税阻力小

商品劳务课税是随着商品或劳务的价格最终转嫁给消费者负担的,是一种间接税。较之所得税和财产税来说,商品劳务课税是一种隐蔽的课税。特别是在采用价内税或者即使采用价外税但并不标明税款的情况下,购买者不会直接感受到税负的压力,购买过程中不知不觉便负担了税收,从而使商品劳务课税及其税收负担的转嫁具有明显的隐蔽性。对于政府来讲,课税阻力较小,较易征收。445.商品劳务课税计征简便,易于征管,征纳成本较低

商品劳务课税以销售收入或劳务收入为计税依据,采用比例税率的形式进行课征,计税依据和税率结构简单,没有复杂的费用扣除,无须计算和审核纳税人的各项具体支出,即使是对增值额课征的增值税,在规范的“发票扣税法”计征制度下,仍然是以销售收入为计税依据,凭借发票抵扣进项税额,实行起来也较为简单,从而节省了征纳双方的税收成本。4510.2我国商品劳务税布局46

我国现行商品劳务税制主要设置三个税种,即增值税、消费税和关税。1.增值税(1)增值税的概念。

增值税是以商品劳务交易活动中的新增价值额为征税对象的一种税。是一种新型的商品劳务课税形式。

作为增值税课税对象的增值额,是指生产经营单位在生产经营活动过程中新创造的那一部分价值额,它有理论增值额和法定增值额之分。

理论增值额的含义,可以从四个角度理解:

第一,从理论上讲,增值额是指生产经营过程中新创造的价值额,即商品价值C+V+M中的V+M部分;10.2.1

我国商品劳务税基本框架47

第二,就某一生产经营单位而言,增值额是其商品销售额或经营劳务的收入额扣除各(如外购原材料、燃料、动力、包装物、低值易耗品等购进金额项非增值项目)后的余额；

第三,就商品生产流通的全过程而言,一个商品从生产到流通的各个流转环节的增值额之和,相当于该商品实现消费时的最终销售价格,即零售价格;

第四,从国民收入分配角度看,增值额V+M在我国相当于净产值,包括工资、利润、利息、租金和其他增值性的收入。法定增值额是针对理论增值额而言的。由于各国在实施增值税中,对于扣除项目的具体规定不同,增值额的具体内容也不相同。实践中作为计税基数的增值额并不是纯粹理论上的增值额,而是法定增值额。48增值税与传统消费税对比相同点：课税环节相同,都是多环节“道道课税”,即每经过一个流转环节就征一次税。不同点：课税对象不同。传统的一般销售税的课税对象是各个流转环节销售商品或提供劳务的毛收入,即流转额全额;增值税的课税对象是各个流转环节销售商品或提供劳务新创造的价值额,即流转额中的增值额部分。

优点：传统的一般销售税因实行在各个流转环节对流转额全额课税，导致重复征税,商品流转环节越多,重复征税就越严重;增值税因只对各个流转环节中的增值额课税,从根本上消除了“税上加税”的税负累积效应,有利于促进专业化分工的社会大生产。49(2)增值税的产生和发展。①增值税在法国的产生和发展。1954年,法国财政部官员莫里斯·洛雷推动了法国政府率先采用增值税并取得成功,增值税才正式登上历史舞台。20世纪60年代,欧共体的国家普遍推行增值税,后来许多发展中国家也借鉴实施。②增值税在我国的推行。1979年开始,选择了机器机械和农业机具两个行业及部分日用机械产品在部分城市进行增值税试点。1984年10月,全国人大常委会授权国务院发布《中华人民共和国增值税条例(草案)》,标志着增值税制度在中国正式实施。50

1994年我国实行分税制,国地税机构分设,从此以后,增值税一直是我国收入规模最大的税种。2008年11月5日,国务院对原《中华人民共和国增值税暂行条例》进行修订,并于2009年1月1日在全国施行,生产型增值税转为消费型增值税由此开始。

2016年5月1日起，我国实现全面营改增，实现了全部行业征收增值税。51(3)增值税的征收范围。从理论上讲,增值税的征收范围应该包括国民经济的各个行业以及所有的商品和劳务。从实践来看,多数国家增值税的实施范围包括了从采矿业、农林牧业、商业到服务业等各个行业,也有的国家只选择在制造业和商业实施增值税,在服务业保留了传统的一般销售税而未实施增值税。传统的一般销售税在某些行业的存在以及仅在有限范围内实施增值税,导致商品税“税上加税”的弊病在一定范围仍未消除。

我国原有增值税的征收范围为有限型的,即对在我国境内销售货物或提供加工和修理修配劳务以及进口货物征收增值税。2016年5月1日起，我国实现全面营改增，实现了全部行业征收增值税。52(4)增值税的计税基数和税制类型。增值税的课税对象是商品销售额或经营劳务的收入额进行法定扣除后的增值额。

根据扣除规定不同,增值税制可分为消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税三种类型。消费型增值税消费型增值税是指在计算增值税时，允许纳税人将当期购入固定资产的已纳税金一次性全部扣除。消费型增值税的税基为纳税人当期的销售收入总额扣除外购的全部生产资料(包括流动资产和固定资产)价款后的余额。从整个国民经济来看,该种类型增值税相当于对生产资料不征税,课税基础仅限于消费资料,因此称为消费型增值税。53消费型增值税的积极效应:

第一,从经济的角度看,实行消费型增值税有利于鼓励投资,特别是民间投资,有利于促进产业结构的调整和技术升级,有利于提高我国产品的竞争力。

第二,从财政的角度看,实行消费型增值税虽然在短期内将导致税基的减少,对财政收入造成一定的影响,但是有利于消除重复征税,有利于公平内外资企业和国内外产品的税收负担,有利于税制的优化;从长远看,由于实行消费型增值税将刺激投资,促进产业结构的调整,对经济的增长将会起到重要的拉动作用,财政收入总量也会随之逐渐增长。

54第三,从管理的角度看,实行消费型增值税将使非抵扣项目大为减少,征收和缴纳将变得相对简便易行,从而有助于减少偷逃税行为的发生,有利于降低税收管理成本,提高征收管理的效率。消费型增值税彻底解决了重复征税的问题,具有很大的优越性,所以,大部分实行增值税的国家都采用了消费型增值税。

从2009年1月1日起,我国在所有地区、所有行业推行增值税转型改革,即由生产型转为消费型。55

收入型增值税是指在计算增值税时，对外购固定资产的已纳税金，只允许扣除当期计入产品的折旧部分所应分摊的那部分税金。

税基为纳税人当期的销售收入总额扣除用于生产的外购中间产品和劳务以及固定资产折旧数额后的余额。从整个国民经济来看,该种类型增值税的税基相当于国民收入,因此称为收入型增值税。局限性：收入型增值税的法定计税额等于理论增值额,从理论上讲,这是一种标准的增值税,可以在固定资产的折旧期内逐步解决重复征税的问题。但是,实行这种类型的增值税计算较为烦琐,它需要划分外购和自制固定资产的折旧金额;而且,外购固定资产价款是以折旧方式分期转入产品价值的,这使得凭发票扣税的计税方法在操作上具有一定的困难,不利于规范凭票扣税的计税方法,因此,收入型增值税在实际应用中具有一定的局限性。56消费型增值税是指在计算增值税时，不允许纳税人扣除任何外购固定资产的已纳税金。税基为纳税人当期的销售收入总额扣除用于生产的外购中间产品和劳务后的余额。在这种情况下,其法定增值额等于工资、租金、利息、利润和折旧之和,即增值额=工资+租金+利息+利润+折旧=消费+净投资+折旧。从整个国民经济来看,该种类型增值税的税基相当于国民生产总值,因此称为生产型增值税。

劣势：存在着对固定资产价值重复征税的问题,资本有机构成越高的企业,重复征税也会越严重。是一种不彻底的增值税,不利于鼓励企业扩大投资,也更加不利于我国产品的国际竞争力。

优势：生产型增值税的法定增值额大于理论上的增值额,因此有利于扩大财政收入。57三种增值税类型对比三种类型增值税的区别主要是,由于对购入固定资产处理的原则不同,使得计税基数的大小不同。生产型增值税的计税基数最大,收入型次之,消费型最小。从财政收入角度考虑,在税率相同的条件下,生产型增值税的收入最多,收入型次之,消费型最少。如果从鼓励投资的角度出发,则消费型增值税最优,收入型增值税次之,生产型增值税最不利。生产型增值税仍存在对外购固定资产价值的重复征税问题,因此是一种不彻底的增值税。收入型增值税的法定增值额和理论增值额一致,从理论上讲是一种标准的增值税,但是在具体实施中,征收困难。58(5)增值税的计税方法。

增值税的计税方法有直接计算法和间接计算法。直接计算法又有“加法”和“减法”;间接计算法又称“扣税法”。“加法”:即将当期构成增值额的各个项目金额相加,求得当期增值额,然后乘以税率,计算出当期应纳税额。“减法”:也称“扣额法”,即从当期销售收入中扣除当期按税法规定允许扣除的项目金额,求得当期增值额,然后乘以税率,计算出当期应纳税额。

两种计算方法都是直接以增值税的课税对象即增值额作为计税依据,用增值额直接乘以税率求得应纳增值税额,故称为直接计算法。但这两种方法都需要先计算出增值额,由于在实际操作中增值额的计算比较复杂,且不易核查,因此少有国家采用。59“扣税法”:即先以当期销售收入额乘以税率,求得总税额,再从中减去各个外购项目已纳增值税额,得出当期应纳税额。其计算公式为:当期应纳增值税额=当期应税销售收入额×适用税率-当期法定允许扣除的外购项目已纳增值税额“扣税法”简便易行,而且可以通过购货发票对纳税人的计算和缴纳情况进行跟踪审计。由于对外购项目已纳税款只需凭借当期购货发票即可抵扣,而不论其当期外购项目是否在当期全部消耗,因此这种方法也称为“购进扣税法”,目前被世界各国普遍采用。我国现行增值税一般纳税人就是采用这种规范的凭增值税专用的购货发票抵扣的“购进扣税法”60(6)增值税的税率某商品的整体税负=该商品流转的各个环节的增值额×增值税税率

=该商品的最后销售价格×增值税税率因此有:某商品的增值税税率=结合“扣税法”的计税公式:某商品应纳增值税额=应税销售收入额×增值税税率-法定扣除的外购项目已纳增值税额61

从理论上讲,增值税的税率应该是单一的。从增值税实践看,采用单一税率的国家并不多。一般是设置基本税率、低税率和零税率，基本税率基本适应了增值税计税原理和负担原则的要求,体现了增值税负担的中性和均衡。少量差别税率的采用可以缓解增值税在税收负担上的累退性,增强其调节作用。零税率是增值税采用“扣税法”条件下的一个特色,零税率不等于免税。622.消费税消费税是指有选择地对某些特殊消费品或消费行为的流转额征收的一种税，属于特殊商品劳务税，是商品劳务课税的一种类型。征收消费税,一般主要是为了利用其独特的调节功能,通过征税范围的选择、差别税率的安排以及征税环节的规定等征收制度的设计和实施,来达到政府调节消费进而调节收入的政策目的。从征税范围来看,消费税在名义上虽然是对消费品或消费行为课征的,但实际上一般并不是涉及所有消费品和所有消费行为,而是有选择地对一部分消费品或消费行为课征。

63

从计税方式来看,消费税一般采取从价定率和从量定额两种形式。从税率结构来看,消费税一般都实行差别较大的多档税率,不同的消费品或消费行为适用高低不同的税率从征税环节看,消费税一般是单环节课征。选择在生产环节征收,涉及的纳税人较少,便于征管;选择在零售环节征收,有利于发挥调节作用,但涉及的纳税人复杂,不便征管。我国现行消费税的征税范围包括烟、酒、汽油、柴油、化妆品、小汽车、游艇、高档手表、实木地板等15类消费品,主要在生产环节征收。643.关税关税是由海关代表国家对进出本国关境的货物或物品征收的一种商品税。关税是世界各国普遍征收的一种税。它除了组织财政收入的功能外,更重要的是具有保护本国产业发展和调节国际贸易活动的功能。按课税货物或物品在关境上的不同流向,关税可分为进口关税和出口关税。

按课征目的,关税可分为财政关税和保护关税。

6510.2.2

我国商品劳务税各税种之间的相互关系

现行商品劳务税制的三个税种——增值税、消费税和关税在功能作用上相互配合和协调,共同构成商品劳务税制体系。增值税是我国最主要的商品劳务税在所有商品、劳务与服务的生产流通环节普遍征收,属于一般商品劳务课税性质,主要发挥广泛组织财政收入和对社会经济普遍调节的作用。消费税是和增值税交叉征收的,是在普遍征收增值税的基础上有选择地对某些特殊消费品再征收的一种税,属于特种商品课税性质。征收消费税的主要目的是在调节作用上配合增值税。关税是在商品进出口环节课征的流转税,是我国商品劳务课税的重要组成部分。6610.3

商品劳务税税制要素设计67

从大的征税范围看,商品劳务税分为国内商品劳务税和进出口关税。国内商品劳务税在征税范围的选择上主要有两种类型。

一种是一般商品劳务税(或称普通商品劳务税、一般或普通销售税),即不区分商品和劳务的性质,对所有的商品和劳务的交易都征收的税,如我国的增值税。另一种是特种商品劳务税,即区分商品和劳务的不同性质,根据国家一定时期的产业政策和消费政策,有选择地对某些商品和劳务征收的税。大多数国家都是同时征收这两类税,形成广泛征收的增值税和对特种商品和劳务征收的消费税在功能作用上相互配合的国内商品劳务税制模式。10.3.1征税范围选择68一般情况下,商品劳务税的纳税人就是销售应税商品和劳务的单位或个人。特殊情况下,即使没有发生销售行为和取得销售收入,也有可能发生纳税义务,成为纳税人。主要有以下两种情况:一是进口货物。二是视同销售。10.3.2纳税主体确定69商品征税环节的选择主要有单一环节征税和多环节征税两种类型。1.单一环节征税单一环节征税是指在商品的生产、进口、批发、零售等诸多环节中选择一个环节征税。2.多环节征税多环节征税是指在商品的生产、批发、零售等各个流转环节征税。在征税对象是商品的流转额全额的条件下,多环节征税存在对各环节购进项目的重复征税,且流转环节越多,重复征税就越严重。

我国现行的增值税即为多环节征税。10.3.3征税环节选择70商品劳务税计税依据的选择可以有从价计征和从量计征两种形式。1.从价计征从价计征是以商品或劳务的销售收入额为依据计算税额。公式:应纳税额=销售收入×税率主要特点是,税收和商品或劳务的销售价格紧密地联系在一起,在税率一定的条件下,税收收入的多少受商品或劳务价格变动的影响。纳税人的销售收入上升,国家的税收收入随之增多;纳税人的销售收入下降,国家的税收收入随之减少。10.3.4计税依据选择71根据商品劳务课税的税负是否包含在商品或劳务的价格之内,作为计税依据的价格可分为含税价和不含税价。含税价即将应纳销售税金包含在商品或劳务的价格之内,按照含税价格和规定的税率计算应纳税额,公式:含税价格=成本+利润+销售税金应纳税额=(成本+利润+销售税金)×适用税率

=[(成本+利润)÷(1-适用税率)]×适用税率不含税价即商品或劳务的价格中不包含销售税金,按照不含税价格和规定的税率计算应纳税额,公式:含税价格=成本+利润应纳税额=(成本+利润)×适用税率722.从量计征

从量计征是以商品的数量、重量、容积、长度等为依据计算税额。从量计征适用的税率为定额税率,因此这种征收方式也称从量定额征收,一般常用于消费税的某些征税项目。应纳税额计算公式为:应纳税额=销售数量×单位税额从量计征的主要特点是,税收和商品或劳务的销售数量紧密地联系在一起,不受价格变动的影响,有利于财政收入的稳定，计算方法简单。但是,由于这种计征方式与商品劳务价格脱钩,税收收入不能随商品价格的上涨而增加,不利于保证财政收入随物价上涨而增长,也不利于纳税人的合理负担。73

1.税率形式商品劳务税一般采用比例税率和定额税率两种形式。比例税率是按照商品或劳务销售收入的一定比例规定税率,其特点是,无论销售收入为多少,税率都是一个规定的比例,税率不随销售收入的增加而提高;定额税率是按照商品或劳务销售的单位数量规定一个固定的税额标准,即应税商品的单位税额,除非税法变动,否则单位税额是固定不变的,无论销售数量为多少,单位税额都是一个规定的金额。10.3.5税率选择742.税率结构

商品劳务税的税率有单一税率和差别税率。单一税率是指一个税种只规定一个税率,所有商品和劳务都按同一税率课征,税率不因商品劳务的不同而有高低之分。差别税率是指按不同类别的商品劳务分别规定高低不同的税率。单一税率体现税负中性,便于征管,适用于发挥组织财政收入和普遍调节的普通商品劳务课税,如增值税。但是单一税率在税收负担上具有累退性,不利于对市场经济进行调节。差别税率可以结合政府的某些社会、经济政策,对不同商品、劳务的生产和消费进行适当调节,适用于发挥特殊调节作用的特种商品劳务课税。753.税率水平

商品劳务税税率的高低因税种的性质和特点的不同而有不同的选择。一般来说,普通商品劳务课税的税率不宜太高,以免负担过重,对商品生产和流通造成不利影响。特种商品劳务课税的平均税率一般较高。此外,在设计商品劳务税的税率水平时,还需要考虑以下几方面的因素:第一,兼顾需要与可能。税率水平的设计一方面要考虑国家财政的需要,满足政府行使公共职能的需要;另一方面,也必须充分考虑经济发展水平和纳税人的承受能力,不应当影响税源,伤及税本。76

第二,兼顾效率和公平。根据需求弹性理论和税收的经济效率原则,对各种商品征税的税率应与应税商品的需求弹性成反比