企业资源及其配置之成本管理战略 (一)

企业资源及其配置：一种关于成本管理战略的认识

X戴新民

一、成本及其本质

（一）成本本质的一般理解

在会计研究领域，成本是一个发展变化最大的概念之

一。财务会计学认为成本是取得资产的代价，或是生产产品

和提供劳务所发生的支出。这一认识目前普遍为人们所接

受。管理会计学则认为，成本是实现一定目标未来要付出或

承担的价值牺牲，甚至包括在决策过程中可能要放弃相应收

益的代价。美国会计学会在《成本概念与标准》的报告中给

出如下定义：成本是为了实现一定的目的而付出（或可能要

付出的）、用货币测定的价值牺牲。这一概念充分考虑了成

本的内涵与外延，概括内容相当广泛，且十分抽象，因为它

不仅仅局限在某个具体的成本计算对象上，而是扩展到企业

生产经营目的上。它强调成本是在特定目标下将要付出的价

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值牺牲，并以此认识为基础，重整企业的成本规程，为企业

的成本控制服务C同时，提醒我们在设计成本计算程序或为

成本管理提供服务时，必须紧紧围绕着企业生产经营管理目

的来展开。

我们注意到，这一定义给出的成本本质内涵是“价值牺

牲”，无疑是正确的。但是，笔者觉得这一说法过于抽象。

价值是货币计量的结果和表现，此处的价值是货币计量什么

事物的结果和表现呢？我们认为不管这一事物是什么，它才

是成本的本质。我们在企业成本管理中必须认清这一事物，

才能使成本管理变得具体，其方法的运用才会可靠有效。

马克思指出：“商品W的价值，用公式来表示是归c+v

+m.如果我们从这个价值中减少剩余价值m,那么在商品中剩

下的只是一个在生产要素上耗费的资本价值C+V的等价物或

补偿价值——商品价值的这个部分，即补偿所消耗的牛产资

料价值和所使用的劳动力价格的部分，只是补偿商品及资本

家自身耗费用的东西，所以对资本家来说，这就是商品成本

价格”o这是我们一直信奉的关于成本本质内涵的经典论述。

马克思从补偿角度论述了“资本耗费”这一成本范围。资本

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耗费即成本，只包括C、V两个部分。资本主义经济中的生

产成本即生产费用，是生产过程中耗费的资本，是指商品生

产中实际消耗的不变资本（C）和可变资本（V）所构成的价

值，不包括剩余价值（m）部分。而西方微观经济学认为，

商品的生产成本是指生产活动中使用的生产成本，如果活劳

动社会必要劳动耗费价值补偿不足，就会从（m）中加以补

偿。这一观点其实也是从补偿角度来认识成本，是马克思资

本耗费的延伸和扩展，具有明显的实用性（实用主义）。在

会计中，资本家的资本表现为一种权益，投入企业后，息是

对应着一定的占用形态，而表现为资产，因此从占用形态来

说，权益以资产而存在，然而，在企业生产经营中资本家的

权益不会被耗费，被耗费的实际是资产。

（-）资源及其企业观

提到“资源”，人们自然会想起矿产、河流等自然形成

的为人们所利用的物品。通常资源一词最一般的意义是指自

然界及人类社会中一切为人类有用的资财。也就是说，在自

然界及人类社会中，有用物即资源，无用物即非资源。因此，

资源既包括一切为人类所需要的自然物，如阳光、空气、水、

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矿产、土壤、植物及动物等等，也包括以人类劳动产品形式

出现的一切有用物，如各种房屋、设备、其它消费性商品及

生产资料性商品，还包括无形的资财，如信息、知识和技术

以及人类本身的体力和智力。

美国著名的资源经济学家阿兰。兰德尔认为：资源是由

人们发现的有用途和有价值的物质，由于资源具有量、质、

时间和空间等多种属性，因而，它应当是一个动态的概念。

没有发现或发现了但不知其用途的物质不是资源，虽然有

用，但与需求相比数量太大而没有价值的物质也不是资源。

技术、信息和相对稀缺性的变化都可以把以前没有价值的物

质变成宝贵的资源。

经济资源是一般资源的一个子系统。它是指在人类的经

济生活中，一切直接或间接地为人类所需要的，并构成生产

要素的、稀缺的、具有一定开发利用选择性的资财来源。其

范围仅包括人类所需求的一般资财中，作为生产投资要素的

那部分资财。具体地说，经济资源具备的特征为：（1）有

用性，即必须是为生产或消费者所需求的，对经济生活有用，

（2）稀缺性，即表现为社会需求量与存在量有差距，并非

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取之不竭；（3）可选择性，即指资源的用途可以有多种选

择且可循环使用C

企业要进行正常的生产经营必须拥有一定的经济资源，

因为只有具备了可以带来未来收益的经济资源，企业才能依

靠资源的潜力的发挥，才能赢得利润，以实现企'业生产经营

的目的或目标。

单一资源是难以创造发挥其潜力的，企业的收益必然是

不同种类的资源相互组合、相互“激发”的结果。所以企业

必须拥有多种形式的资源，即既要具有有形资源，又要具有

无形资源，既要具备物质技术方面的资源，又要具备人力，

财力方面的资源c

一个企业，特别是制造业企业，其生产经营必须耗用材

料、人力和财力等。这些生产要素的本质就是资源或是原始

资源的转化物。所以，我们可以说，所谓费用就是资源的耗

费（或转化）。耗费（或转化）过程是各有不同的，如会计

上称为资本性支出和收益性支出的内容（除投资）大都会转

化成费用。资本性支出的内容是分年度逐步转化，而收益性

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支出则在年度内直接转化。当企业发生这两种支出，其实就

是用一种资源置换另一种资源，是一种资源形态上的置换。

其原因是因为生产经营需要不同资源组合才能实现。当我们

将这些置换后的资源与一定的生产经营目的相联系，按一定

期间或一定目的来归结这种置换时，就形成了置换后的资源

价值（成本），被置换的资源其实就可以认为被耗费了。当

然，是一种广义的理解。狭义的理解往往只认识到企业内部

诸如材料、人力的耗用.

——关于成本的研究必须以资源及由其而产生的行为

为内容进行思考，

——关于成本的管理必须以资源配置及其效率为中心

进行实施，

——关于成本的核算必须以企业生产经营目的（或目

标）为标志进行设计。

二、企业资源及其配置

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（-）企业资源的种类

以一个企业或公司角度，研究的重点显然是经济资源。

基于资源企业观认为，每家公司都拥有大量独特的有形资

产、无形资产和组织能力（OrganizationalCapabilities）

就是所谓的资源C国内外大多数经济学家将经济资源按其经

济属性，分为自然资源、人力资源、资本资源和信息资源四

大类。其他资源则主要是指人文资源和旅游资源等。就一个

公司或企业来说，经济资源可分为：（1）有形资源，也称

有形资产，是指具有一定实物形态的资源，包括生产设施、

原材料、产品等，它可以在资产负债表上充分表达。（2）

无形资源，也称无形资产，是指诸如公司的声望、品牌、文

化技术知识、专利和商标以及日积月累的知识和经验等不具

有具体实物形态的资源。（3）人力资源，是指企业拥有的

参与企业生产经营的劳动者的能力。企业人力资源的概念是

一种微观意义的人力资源，以企业为单位进行划分和计量。

（4）货币资源，是指在企业中以货币等形态存在的资源，

确切地说是价值存在的一种特殊形态，如现金、银行存款及

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应收款项。（5）组织资源，是指资产、人员与组织投入产

出过程的复杂结合而表现出的能力。

从企业资源的会计计量看，资源可以分为可计量资源和

不可计量资源。可计量资源是指可以用货币加以计量的资

源，如会计资产负债表中可以计量表达的资产等。不可计量

资源是不能用货币加以确定计量的资源，如上述的部分无形

资源、部分人力资源和组织资源等。

显然，企业生产经营既耗费有形资源，又耗费无形资源；

既耗费可计量资源，又耗费不可计量资源。从费用的成本一

般内容来说，涵盖了所有企业资源的耗费，但是从会计计量

与核算角度来看，费用成本主要包括可计量资源的耗费，也

就是必须能够对其进行货币计量，才能纳入会计的费用成本

的核算。企业成本信息主要也是指这部分资源耗费，对于不

可计量资源的耗费，只能作为辅助补充的信息，在相关信息

报告中采用文字（而不是确定的数字）来表达或反映。

（二）企业资源配置方式

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企业资源的配置一般表现为企业生产经营过程中对资

源在时间上、空间上和数量上的要求，其实质就是选择不同

资源构成满足社会需求的产品。也可以认为企业资源配置是

企业根据企业的目标将资源的用途在不同的时间上、空间上

和数量上进行不同的分配。

资源配置的原因主要来自资源的稀缺性和可选择性，这

两种特征使得企业资源配置有合理或不合理的问题，即迫使

人们对资源配置加以研究，而克服其稀缺性和可选择性所带

来的不确定性。

企业资源配置研究的焦点应是配置的有效性和资源消

耗的节约。就企业来说，最高目标是追求消耗降低和收益增

长，而消耗的降低是企业管理的重要内容，也是在影响收益

的诸多因素中企业最具控制力的因素。企业资源配置的有效

性最终体现在消耗的降低上。因此，企业管理中必须引入资

源配置的问题，探求资源配置的有效性。

一个企业必须拥有资源，在开办时就应考虑所需资源的

配置，要按照产品目标来规划资源用途的分配。在进入正常

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生产经营状态而去合理消耗资源（或进行资源转换），从而

使生产经营中资源消耗降低。

资源配置一般理解为利用资源的可替代性，使之在不同

用途之间进行的分配。就社会资源来说，资源配置就是选择

用途置于不同部门或地区。资源配置方式主要有市场配置和

政府配置。市场配置是指根据市场经济体制下，根据市场供

求关系变化，按利杳驱动原理将资源配置于不同的部门和地

区。在一个充分竞争的市场体制中，资源总是向收益最高的

部门和地区流动，市场供求比例的变化以及由此而引起的价

格波动，将把资源配置于适当的部门和地区。政府配置，也

称为政府干预，即政府通过各种干预手段直接或间接地调节

资源配置的格局和规模，以降低资源配置成本，减少资源的

浪费。政府配置对于我国当前的市场经济的建立具有不可缺

少的作用，它可以大大克服市场的盲目性和垄断趋势。

企业资源的配置是建立在资源企业观的基础上的，根据

企业的目标（主要是产品）和企业所处的资源环境，对资源

不同用途加以合理利用和组合。一个企业可以依据自己的产

品进行资源组合C我们所谓对企业进行管理，以某种意义上

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来看就是对资源的管理，企业的效益也就是资源有效性的体

现。企业的资源配置贯穿着整个生产经营过程，因为产品就

是资源配置的结果，产品的生产过程就是资源配置的过程。

在产品生产过程中，不同的资源不断地按工艺要求附加上

去，被消耗转化为产品。当然，企业的资源取得必须遵循社

会资源配置的规律，不是孤立的。因此企业资源配置也必须

受到社会资源配置方式的影响，必然成为社会资源配置的一

部分。然而，企业资源配置方式与社会资源配置方式不尽相

同。一个企业一旦设立并投入生产经营，其设备或工艺过程

决定着产品生产的行业性质。要想改变这种行业性是很难

的，最起码需要一段时间，所以企业资源在企业设立时就要

考虑社会资源配置方式的影响，也只有这个时候影响最大。

企业可行性研究报告中必须有关于资源配置的分析，必须考

虑企业所处的地区和行业以及资源供给的可行性。要得出一

个正确答案，就必须分析国家和社会资源配置的状态以及对

即将设立企业的影响。从这一意义说，企业资源配置方式仍

然包括市场配置和政府配置两种方式。但是从微观角度来

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看，企业资源配置还存在着具体方式。笔者认为，企业资源

配置主要采用价值工程和作业组合两种具体方式。

价值工程(ValueEngineering)是美国工程师麦尔斯

(L.D.Miles)在进行企业原材料采购过程中对短缺材料寻

找代用品时发现的一种价值分析体系。

价值工程成功地被世界各国所推广运用，其中主要原因

之一是基于价值工程对“生产产品所消耗的资源是有限的甚

至是紧缺的”的认识。消耗的资源的货币表现即是费用或成

本。资源的稀缺性迫使节约成本，从而使“价值”上升。麦

尔斯指出：“功能导向的工作，基本上是以完成人们渴望与

需要的新功能为中心而利用资源的，而价值导向工作的目

的，则在于用更少的物资资源和时间资源来完成这些预定的

功能。实际上，成本是一种衡量资源消耗数量的尺度。价值

工程则作为一种更优利用资源的研穷c帮助人们合理使用每

个单位资源以满足更多的需要，因此，它是一种更加有效利

用资源、增进人民富裕的手段。由此可见，价值工程是企业

资源配置的有效手段之一。它主要是运用在产品设计和生产

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准备阶段，主要是以价值提升高度阐述成本（费用）的节约

和资源配置的方式。

作业组合是围绕着企业生产经营而必需开展的各种活

动的合理组合。这些活动是以产品生产为中心的，它是需要

各种资源供给的，是一种资源的组合。价值工程突出某一种

资源的功能替代，而作业组合关注的是多种资源的合理组

合，以达到资源配置的有效。作业组合之所以成为企业资源

配置的手段之一，是因为作业组合的成因是适应围绕产品而

开展生产经营的需要。产品的生产需要各种活动（或作业）

来完成，企业的经营同样需要各种活动（或作业）完成。同

时，作业也具有替代性，也就是说，同样的目的可以采取不

同的行为和活动来完成或达到，但是不同的行为或活动将会

需要不同的资源C因此，不同的作业选择和组合必然会对资

源用途采取不同的选择。

作业组合这一配置方式与价值工程方式一样必然受到

特定产品特定工艺技术要求的制约，会受到社会资源配置方

式的制约。企业设立、产品选定时必须遵循社会资源配置的

规律，而一旦确定，企业资源配置在日常工作中主要采用价

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值工程和作业组合这两种方式。从中可以看出，企业资源配

置更多地追求企业资源消耗的节约，企业资源配置有效性是

企业资源配置的真正目标所在。

作业组合方式源于生产经营的需耍但是要以价值工程

方式为基础，而价值工程方式主要源于产品功能组合的需

要。作业组合方式对于价值工程方式也必然有“反作用”。

有时会出现这样的情况：价值工程方式从资源替代角度认为

更换某种资源重新配置有效且节约，但是作业组合达到产品

功能却很困难或可以组合实现功能但成本很高。也就是说作

业组合方式使得资源配置出现无效或浪费。如何看待这一问

题，就要求我们将两种配置方式互相协调而去考察整体企业

资源配置的有效和节约。这一方面要求我们预先必须进行价

值工程配置方式和作业组合配置方式的结合，另一方面要充

分展开项目可行性研究和企业预算工作。

三、成本管理战略

（一）战略和经营战略

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“战略”一词来源于希腊字strategies,其含义是“将

军”，原意是指“指挥军队的艺术和科学”。引入企业经营

管理，是“用来描述一个组织打算如何实现它的目标和使

命”。经营战略是企业面对激烈变化、严峻挑战的环境，为

求得长期生存和不断发展而进行的总体性谋划。它是企业战

略思想的集中体现，是企业经营范围的科学规定，同时又是

制定规划（计划）的基础。具体地说，经营战略是在符合和

保证实现企业目标条件下，在充分利用环境中存在的各种机

会和创造新机会的基础上，确定企业同环境的关系，规定企

业从事的事业范围、成长方向和竞争对策，合理调整企业结

构和分配企业的全部资源。

从“战略”到“经营战略”的演变说明，经营战略是一

种以变革为实质的概念，让我们注意到一个企业的经营所涉

及到的全部因素°在过去，我们往往只注意到诸如技术、工

艺、资金、耗费等某一项“战术”上的因素，不能将我们仅

认识到的因素联系（组合）起来去考察企业在竞争中的水平

和层次。因而，我们的经营就会出现这样一些问题：（1）

抓住一个因素，“穷追猛打”，使之达到控制目标，却花费

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了很多蛮干的费用。（2）追随别人之后，不管自身现状，

照搬照套，结果费了九牛二虎之力，也不见成效。经营战略

思想的引入，使企业经营关注一些新的方面：（1）关心企

业外部胜于企业内部，特别是关系到企业生产的产品构成和

销货市场，决定企业干什么事业，以及是否要干：（2）企

业现在和未来经营成效的测量标准，即企业要达到的目标，

（3）企业内部各部门、各因素之间的关系的协调性：（4）

企业总体日常控制体系的建立，如作业管理规定。

成本管理战略是企业经营战略的一个核心组成部分，其

目标应是以企业经营战略目标为目标，并加以具体化。从上

述论述可以看出，合理调整企业结构和分配企业的全部资源

是企业经营战略的内容之一。成本是资源的耗费，控制成本、

降低资源的耗费，必然是企业经营战略的内容及目标之一，

经营战略中，这二体系就构成了成本管理战略。

（二）成本管理战略的构筑

经营战略的特点在于：（1）全局性：（2）长远性；（3）

抗争性；（4）纲领性。作为经营战略的核心内容的成本管

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理战略也具有这四个特点。问题在于既然将战略的思想引入

成本管理，如何来确定成本管理战略的具体内容，或是在传

统成本管理思想有什么必须突破的。

传统成本管理的目标是降低成本，所采用的方法也是限

制消耗、节约开支的一些硬方法，追求一种成本的绝对下降，

加之引入的加强考核的方法，将成本指标压得很低，并与职

工利杳相结合进行考核，搞得人人自危，甚至被“逼”去偷

工减料以达到指标。当然，笔者并不否定这种绝对控制的方

法，但是，成本下降总是有极限的，压到一定程度已无法改

变。此时，这种绝对控制方法就不适用。那么就要采取一种

相对控制方法，即通过改变成本发生的基础条件来改变成本

发生的动因。如通过技术改造、管理思想的变革和新的生产

组织的引进等途径，使成本持续降低。这就是成本管理战略

的起因。

成本管理战略就是企业根据自身客观条件和环境，联系

企业经营目的，正确分析和判定企业的费用成本在市场竞争

对手中的水平，并在此基础上通过物流技术、资源配置及作

业管理等一系列方法，制定成本目标，以及达到这一目标的

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实施方案，以保证企业长期生存和不断发展，取得竞争优势。

简言之，成本管理战略是企业围绕成本费用而开展的一种长

期谋划。与经营战略一样分成两个阶段：战略规划和战略实

施。

成本管理战略规划分为下列步骤：

（1）规定组织使命：根据企业经营目标，按企业各组

织的职能，规定其在成本管理中的地位和作用，并创造一种

人人重视成本的氛围。

（2）制定方针：根据企业成本目前水平，由各职能部

门提出成本管理的方法和措施。

（3）建立长期目标和短期目标：汇总各组织机构的方

法和措施并分析其可行性，确定成本管理长期目标和短期目

标。

（4）鉴别方案：采用一定预测决策分析方法，围绕长

期目标和短期目标，制定不同的成本管理战略方案。

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（5）选择战略：其实是指对上述（4）战略方案的选择。

其原则是成本管理战略必须适应企业经营战略的需要，必须

符合成本效益原则。

成本管理战略实施分为下列步骤：

（1）确定组织结构：根据新选择的战略，按照企业管

理的原理，确定层次分明、责权利相联系的实施战略的主体

（即组织结构）C

（2）管理组织活动：按企业各组织机构的作用，下达

其目标，并要求各组织机构严格执行。

（3）监控战略在实现组织目标中的有效期：每个战略

方案的实施都有一定时期，为了实行动态过程控制，要定期

检查和考核各组织的目标完成情况。

（二）我国企业成本管理应关注的问题

本文认识到成本是资源耗费，并结合战略管理的思想，

是期望结合我国实际提出成本管理战略的思路。这一思路提

醒企业在成本管理中应关注以下问题：

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（1）成本管理必须扩展到自立项、设计至销售、使用

整个过程。因为，一旦某一项目确定后，各种技术条件已基

本固定，该企业的成本费用发生也相对确定了。“在产品的

策划、构想