审计原理与实务（第3版）课件 第14章 生产与存货循环审计

第14章

生产与存货循环审计目录01

生产与存货循环内部控制的了解与评价02

生产与存货循环重大错报风险评估与应对03

生产与存货循环的控制测试04

存货审计05

营业成本审计生产与存货循环内部控制的了解与评价01一、了解重要交易类别与交易流程（一）重要交易类别生产与仓储为核心交易类别，涉及存货、主营业务成本、应付职工薪酬等重大账户，是审计关注的重点领域。（二）交易流程计划和安排生产发出原材料生产产品核算产品成本储存产成品发出产成品（三）了解的程序了解的程序包括检查被审计单位相关控制手册和其他书面指引，询问各部门的相关人员，观察操作流程等。二、确定可能发生错报的环节交易流程可能的错报计划和安排生产（1）生产没有计划（2）产品可能没有按照客户要求的规格生产发出原材料（1）未经授权发出原材料（2）发出用于生产的原材料可能不正确（3）发出的原材料可能未分配或者未正确分配到生产任务中生产产品生产工时可能未被记录或者未被分配至正确的生产任务完工产品入库（1）产成品仓库可能未记录接收的已完工产品（2）接收了生产中的残次品存货分类（1）以次等品冒充优等品（2）以廉价物品换贵重物品（3）混淆不同批号、不同产地、不同价格的物资等存货成本计价（1）随意变更存货计价方法（2）存货成本项目的不合理分摊（3）虚计在产品完工程度存货存储存货保护措施不力三、识别和了解相关控制

内部控制识别核心目标重点识别可能发生错报环节的关键控制，评估控制设计的合理性及执行有效性，为风险应对提供依据。

了解程序主要方法通过检查控制手册、询问多部门人员（生产、仓储、会计）、观察操作流程等方式获取信息，可采用文字表述、流程图的方式或将几种方式相结合进行记录。

控制状况记录要求需系统记录控制设计细节（如授权审批层级、表单流转路径）及执行证据（如签字记录、系统日志），确保对控制全貌的准确掌握。四、穿行测试穿行测试概述选择一笔或几笔生产与仓储交易。追踪：计划和安排生产--发出原材料--生产产品--核算产品成本--储存产成品--发出产成品--生成记账凭证--过账至应付职工薪酬、主营业务成本明细账和总账--整个交易流程验证对交易流程及控制的了解是否准确完整，确认控制是否得到执行。材料流转穿行测试示例选取原材料入库（如P2550-4-1中煤385吨）、出库（如P2550-4-2煤矸石608吨）样本，核对验收单、仓库实物账、领用申请单等，检查职务分离（验收与采购分离）、表单编号（连续编号控制）等关键控制点。生产与存货循环重大错报风险评估与应对02一、生产与存货循环重大错报风险的评估

交易规模与复杂性制造类企业交易数量庞大、业务复杂，增加错误和舞弊风险，如多地点存货配送可能导致途中毁损遗失或重复列示。

成本核算复杂性间接费用分配复杂，不同企业可能采用不同认定和计量基础；漫长制造过程存货存在递延成本、预期成本及市场波动影响等非常规事项。

存货特殊性与存放问题存货特殊性（如煤堆、贵金属等）使数量质量确认需更多职业判断；多地存放、储存地点特殊不易盘点，寄存存货易致权利或完整性认定错报。

其他风险因素科技含量高的存货易因技术进步过时，期末计价错报风险大；具有固定价格合约的存货预期成本不确定；存货与收入、采购等项目错报风险紧密相关。二、设计进一步审计程序总体方案

（示例）重大错报风险描述相关财务报表项目及认定

风险程度

是否依赖控制

进一步审计程序的总体方案

拟从控制测试中获取的保证程度

拟从实质性程序中获取的保证程度存货实物可能不存在存货：存在特别风险是综合性方案中高存货的成本可能存在计算错误存货：计价和分摊营业成本：准确性低是综合性方案中低已销售产品的成本可能没有准确结转至营业成本存货：计价和分摊营业成本：准确性低是综合性方案中低存货跌价准备计提可能不充分存货：计价和分摊资产减值损失：准确性特别风险否实质性方案无高生产与存货循环的控制测试03关键控制的控制测试要点发出原材料控制测试

【部分环节】风险点为原材料发出未经授权及未正确计入生产成本；人工控制要求领料单经生产主管签字批准，控制测试需选取领料单检查签字授权；自动控制通过系统输入生产任务单编号和产品代码归集材料成本，测试时检查生产主管对材料成本明细表的核对记录。记录人工成本控制测试

【部分环节】风险点是人工成本未准确反映；自动控制依赖员工专属代码记录考勤；人工控制由人事部编制工薪费用分配表并经财务经理复核；控制测试需检查系统中员工部门代码设置，询问并检查财务经理对工薪费用分配表的复核过程与记录。记录制造费用控制测试

【部分环节】风险点为制造费用未完整归集；自动控制通过成本和费用代码自动识别归集；人工控制由成本会计复核制造费用明细表并调查异常波动，必要时经财务经理批准调整。控制测试检查系统自动归集设置的合理性，询问并检查成本会计的复核记录及财务经理对调整分录的批准文件。关键控制的控制测试要点计算产品成本控制测试风险点是生产成本和制造费用在不同产品、在产品和产成品间分配不正确；人工控制为成本会计执行日常核算，财务经理每月末审核产品成本计算表及相关资料并调查异常项目；控制测试询问财务经理复核及调查流程，选取产品成本计算表及相关资料检查其复核记录。控制测试结果的应用

评估控制设计与执行有效性注册会计师通过控制测试，评价相关控制的设计是否合理以及是否得到有效执行。例如，若测试发现原材料领料单均有生产主管签字且系统能准确归集材料成本，则表明该环节控制有效。

确定控制信赖程度根据控制测试结果，确定对控制的信赖程度。若控制测试结果良好，可适当提高信赖程度，减少实质性程序的范围；若控制存在缺陷或未得到执行，则降低信赖程度，增加实质性程序的工作量。

制定实质性程序方案控制测试结果直接影响实质性程序方案的制定。当控制有效且信赖程度高时，可采用综合性方案，结合控制测试和实质性程序获取审计证据；若控制无效或不拟信赖，则采用实质性方案，主要依赖实质性程序获取充分、适当的审计证据，以应对认定层次的重大错报风险。存货审计04审计目标与认定对应关系

存在认定的对应目标资产负债表中记录的存货是否存在，对应财务报表认定中的“存在”认定，通过存货监盘等程序验证存货的实际存在。

完整性认定的对应目标所有应当记录的存货是否均已记录，对应“完整性”认定，需检查是否存在未入账的存货，确保存货记录无遗漏。

权利和义务认定的对应目标记录的存货是否由被审计单位拥有或控制，对应“权利和义务”认定，通过检查采购合同、产权证明等确认存货归属。

准确性、计价和分摊认定的对应目标存货是否以恰当金额列报且计价调整已恰当记录，对应“准确性、计价和分摊”认定，需实施存货计价测试等程序。

分类认定的对应目标存货是否记入恰当账户，对应“分类”和“列报”认定，确保存货核算与披露符合会计准则。

列报认定的对应目标存货是否在财务报表中恰当列报，对应和“列报”认定。1.获取或编制各存货项目明细表与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。复核加计是否正确

抽查存货明细账与仓库台账、卡片记录，检查是否核对相符账实二、主要审计程序实质性分析程序的应用01确定存货周转天数预期值基于对被审计单位经营活动、行业惯例等的了解，结合存货余额组成、采购情况等，确定存货周转天数的合理预期值。02计算实际与预期差异并确定可接受范围计算存货实际周转天数，与预期值比较得出差异，根据重要性水平确定可接受的重大差异额，识别需进一步调查的异常情况。03调查重大差异原因并评估错报风险对超出可接受差异额的情况，通过询问管理层、检查相关凭证等方式调查原因，评估差异是否构成重大错报，为后续审计程序提供方向。二、主要审计程序2.实质性分析程序（较常见的是针对存货周转天数）(1)根据对被审计单位的经营活动、供应商、贸易条件、行业惯例和行业现状的了解,确定存货周转天数的预期值。(2)根据对本期存货余额组成、实际经营情况、市场情况、存货采购情况等的了解,确定可接受的重大差异额。(3)计算实际存货周转天数和预期周转天数之间的差异。(4)通过询问管理层和相关员工及其他进一步的细节测试程序,调查存在重大差异的原因,并评估差异是否是重大错报。双重目的测试3.存货监盘必要程序（1）获取有关资料，为制订存货监盘计划做准备。①复核或与管理层讨论其存货盘点计划。②评价盘点时间是否合理。③完成被审计单位盘点计划调查问卷。④了解与存货相关的内部控制。⑤评估与存货相关的重大错报风险。⑥查阅以前年度的存货监盘工作底稿。⑦与管理层讨论以前年度存货存在的问题及目前存货的状况。⑧特殊存货，是否利用专家的工作或其他注册会计师的工作。⑨索取完整的存货存放地点清单（库存零量仓库、租赁仓库、第三方代保管存货仓库）。⑩索取存货清单。（2）制订存货监盘计划-主要内容

1)存货监盘的目标、范围及时间安排*2)存货监盘的要点及关注事项盘点期间的存货移动存货的状况存货的截止确认存货的各个存放地点及金额3)参加存货监盘人员的分工4)检查存货的范围①监盘目标存在(数量)；状况（如陈旧）完整性；权利管理层盘点程序可靠性（控制有效性）1)存货监盘的目标、范围及时间安排*②监盘范围

存货的内容、性质相关内控状况MR评估结果取决于

与被审计单位存货盘点时间相协调尽量接近B/S日③监盘时间实地察看盘点现场的时间观察盘点的时间检查已盘点的存货的时间(抽点)2）存货监盘的要点及关注事项要点：注册会计师实施存货监盘程序的方法、步骤各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。重点关注：

盘点期间的存货移动

存货的状况

存货的截止确认

存货的各个存放地点及金额。例如，由于钢铁企业不能停炉运作的生产特点，使得在盘点过程中无法停止存货的移动询问管理层、阅读被审计单位的盘点计划，了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。例如，在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货、办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域，以此确保相关存货只被盘点一次。3）参加存货监盘人员的分工

根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况

存货监盘工作量的大小和人员素质情况

确定存货监盘的人员组成以及职责和具体分工

加强督导4）检查存货的范围

根据对被审计单位存货盘点和内部控制的评价结果确定。实施观察程序后，认为内部控制有效、存货盘点组织良好缩小检查程序的范围a盘点前观察盘点现场

b观察存货盘点

C盘点后观察盘点现场①观察程序（3）监盘程序存货整理和排列盘点标识--防止漏或重盘未纳入盘点范围----查明原因所有权不属于被审计单位--取得规格、数量等有关资料---单独存放最好静止，移动的控制期末截止（最后编号）：在途存货。获取盘点日前后存货收发及移动的凭证观察被审计单位盘点人员是否准确盘点并记录

----纠正重大盘点错误。

确定所有应纳入盘点范围的---全盘？检查已填用、作废、未用盘点标签(表)---全部收回？---连续编号？--与盘点汇总记录核对？②检查程序(品质)

②检查程序(抽点)

差异：存货盘点记录方法盘点记录的准确性盘点记录的完整性核对:

检查结果与盘点记录查明原因----更正扩大检查范围或重新盘点存货实物差异大：可限定特定存货或特定盘点小组注意：避免让被审计单位预见到将抽点的存货项目ab（4）特殊情况的处理存货监盘不可行替代审计程序检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录可行不可行无法获取证据非无保留意见1）2）因不可预见的情况一是注册会计师无法亲临现场；二是气候因素，恶劣的天气导致无法实施存货监盘程序：另择日期监盘，并对间隔期交易实施审计程序如军事管制限制通行如下雪覆盖3）由第三方保管或控制的存货

*向第三方函证；*委托其他注册会计师监盘；检查仓储单4.存货计价测试（一）选择测试样本。（二）确定计价方法。（三）进行计价测试。

（1）选择测试样本。取得标有数量、单价、金额的存货明细表。重点：结存余额较大且价格变化较频繁的项目代表性分层抽样

计算机辅助审计：全样本是否·符合企业会计准则

·适合自身特点

·前后期一致（2）确定计价方法

合法性公允性一致性例如：有关成本计算方法

发出存货计价方法（3）进行计价测试独立测试测试结果与被审计单位账面记录对比，分析差异原因计价测试的内容①结合采购及生产与仓储循环审计测试：存货价格的组成核对：单位成本与购货发票或成本计算单②结合销售及生产与仓储循环审计测试：发出存货计价复核计算是否正确编制测试结果与账面记录对比分析表--分析差异原因存货以计划成本计价---检查“材料成本差异”账户。

③对期末存货进行计价测试。a检查B/S日存货计价计价测试的内容b检查存货可变现净值的确定c检查存货跌价准备计提依据d已计提存货跌价准备是否适当e检查存货跌价准备计提、转回和结转会计处理f检查存货盘盈盘亏和损失5.存货截止测试截止B/S日1.目的纳入盘点范围时间入账时间

同一会计期间

2.存货截止测试方法----结合存货监盘存货明细账借方发生额①入库的截止测试

入库记录（如入库单，购货发票，运单）

核对

ab2.存货截止测试方法----结合存货监盘存货明细账贷方发生额②出库的截止测试

出库记录（如出库单，销货发票，运单）

核对

ab3.截止样本的选择

交易凭证

【购货发票、销货发票、验收单或入库单、出库单】-----结合购销合同

___(笔)张___金额以上1万元12.31

(笔)张___金额以上12.211.1010101万元B/S?6.确定存货在报表中的列报是否恰当。存货计价测试的实施步骤样本选择与计价方法确定从存货明细表中选择结存余额大、价格变化频繁的项目作为测试样本，采用分层抽样法；了解企业存货计价方法，确认其符合准则且前后期一致。存货价格组成与发出计价测试结合采购及生产循环审计，将存货单位成本与购货发票、生产成本计算单核对，测试价格组成；复核发出存货计价，对比测试结果与账面记录，分析差异原因。期末存货计价与跌价准备测试检查期末存货是否按成本与可变现净值孰低计量，确认可变现净值确定的依据及合理性；测试存货跌价准备计提、转回和结转的准确性，确保计价调整恰当记录。存货截止测试的方法截止测试目的检查资产负债表日存货实物纳入盘点范围的时间与借贷会计科目入账时间是否处于同一会计期间，确保存货核算的及时性与准确性。入库截止测试方法从明细账借方发生额中选取资产负债表日前后凭证，与入库记录核对；或从入库记录中选取同期凭据，与明细账借方发生额核对，确认入库记录在正确会计期间。出库截止测试方法从明细账贷方发生额中选取资产负债表日前后凭证，与出库记录核对；或从出库记录中选取同期凭据，与明细账贷方发生额核对，确保出库记录及时入账。关注存货移动与截止标识若盘点期间存货无法停止移动，索取移动书面记录及出入库资料；关注连续编号的入库和装运凭证的截止日期前最后编号，确保截止测试完整性。营业成本审计05一、审计目标与认定对应关系发生认定审计目标确认利润表中记录的营业成本是否已实际发生，且与被审计单位的经营活动直接相关。完整性认定审计目标确保所有应当记录的营业成本均已完整地记入财务报表，不存在遗漏情况。准确性认定审计目标保证与营业成本相关的金额及