我国合并财务报表的合并范围问题研究

我国合并财务报表的合并范围问题研究一、引言合并财务报表作为反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的重要工具，其编制质量直接影响到财务信息使用者的决策。而合并范围的确定则是编制合并财务报表的基石，它界定了哪些子公司应被纳入合并报表的编制范畴，直接关系到合并报表所反映信息的完整性和准确性。随着我国经济的快速发展，企业的股权结构和经营模式日益复杂多样，这对合并财务报表合并范围的确定带来了诸多挑战。尽管我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》对合并范围的确定原则和方法做出了规定，但在实际应用过程中，仍存在一些问题亟待解决。因此，深入研究我国合并财务报表的合并范围问题具有重要的现实意义。二、合并范围确定的理论基础2.1国际上的三种合并理论2.1.1母公司理论母公司理论主要站在母公司股东的立场来编制合并财务报表。在这种理论下，合并报表被视为母公司个别报表的延伸，重点反映母公司所控制的资源以及对母公司股东权益的影响。在处理少数股东权益时，将其作为负债列示于合并资产负债表中，少数股东损益则作为费用列示于合并利润表中。该理论强调母公司对子公司的法律控制，注重母公司股东的利益，然而，它未能充分体现企业集团作为一个经济实体的整体性，对少数股东权益的处理方式也存在一定争议。2.1.2实体理论实体理论将企业集团视为一个单一的经济实体，强调所有股东的平等地位，无论是母公司股东还是少数股东。在编制合并财务报表时，对母公司和子公司的资产、负债、收入、费用等项目均采用相同的合并方法，少数股东权益被视为企业集团股东权益的一部分，列示于合并资产负债表的股东权益项目中，少数股东损益也作为企业集团净利润的组成部分在合并利润表中列示。这种理论更能反映企业集团的经济实质，符合现代企业治理结构中对股东平等权益的重视，但在实际应用中，对于一些复杂股权结构下的合并处理，可能需要进一步明确操作细则。2.1.3所有权理论所有权理论侧重于母公司对子公司的所有权比例，母公司仅按其在子公司中拥有的所有权份额合并子公司的资产、负债、收入和费用等项目，即采用“比例合并法”。在这种理论下，不强调控制的概念，合并报表主要反映母公司所实际拥有的经济资源和经营成果。该理论适用于对合营企业等特殊形式企业的合并处理，但应用范围相对较窄，且在反映企业集团整体财务状况和经营成果的完整性方面存在不足。2.2我国合并财务报表准则的理论选择在新会计准则颁布前，我国主要采用母公司理论来编制合并财务报表。随着经济环境的变化和对财务信息质量要求的提高，新会计准则改变了这一做法，转而以实体理论作为编制合并报表的理论基础。按照实体理论，母公司和子公司之间是控制与被控制的关系，这种控制关系使得母公司和子公司在经营、资产运用和财务上构成一个整体，而这个整体就是编制合并财务报表的主体。从该主体角度出发，综合考虑采用何种合并方法以及如何进行相关会计处理，以更全面、准确地反映企业集团的财务状况和经营成果，体现了对企业集团经济实质的尊重和对财务信息质量的提升要求。三、我国合并财务报表合并范围的确定原则及方法3.1以控制为基础确定合并范围根据我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》，合并范围的确定应以控制为基础。控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。这一定义强调了控制的三个关键要素：权力、可变回报以及权力与可变回报之间的联系。3.1.1权力的判断权力通常源于投资方对被投资方的表决权。当投资方拥有被投资单位半数以上表决权时，通常就拥有了对该被投资单位的控制权，能够主导其股东大会或股东会，特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。表决权的拥有方式包括直接拥有、间接拥有以及直接和间接方式合计拥有。例如，若A公司直接持有B公司60%的表决权股份，则A公司直接拥有对B公司的控制权；若A公司持有C公司70%的表决权股份，而C公司又持有D公司55%的表决权股份，那么A公司通过C公司间接拥有对D公司的控制权；若A公司直接持有E公司40%的表决权股份，同时通过其控股子公司F公司间接持有E公司30%的表决权股份，则A公司以直接和间接方式合计拥有E公司70%的表决权股份，从而拥有对E公司的控制权。然而，表决权并非判断权力的唯一标准。在某些情况下，即使投资方拥有的表决权未超过半数，但通过与被投资单位其他投资者之间的协议，能够拥有被投资单位半数以上的表决权，或者根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策，有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员，或者被投资单位的董事或类似机构占多数表决权等，也可认定投资方拥有对被投资单位的权力。例如，在一些特殊行业或企业中，可能存在通过特殊协议安排，使得某一投资方虽持股比例不高，但却能实际控制企业的经营决策和财务政策的情况。3.1.2可变回报的识别可变回报是指投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩的变化而变化。这些回报可以是正的，也可以是负的，或者既可能是正的也可能是负的。可变回报的形式多种多样，包括但不限于股利、利息、资产增值收益、基于被投资方业绩的管理费收入、其他利益分配等。例如，投资企业作为被投资单位的股东，按照持股比例获取的股利分红即为一种可变回报；又如，一些投资机构为被投资企业提供管理服务，并根据被投资企业的经营业绩收取一定比例的管理费，该管理费收入也属于可变回报的范畴。投资方需要识别其从被投资方所获得的各种形式的回报，并判断这些回报是否具有可变性，以确定是否满足控制定义中的可变回报要素。3.1.3权力与可变回报的联系投资方不仅要拥有对被投资方的权力并享有可变回报，还需有能力运用该权力影响其可变回报的金额。这意味着投资方的权力与可变回报之间存在紧密的联系，投资方能够通过行使其权力来影响被投资方的经营决策和财务状况，进而影响自身从被投资方所获得的回报金额。例如，投资方作为被投资单位的控股股东，能够决定被投资单位的重大投资项目、利润分配方案等关键事项，这些决策将直接影响被投资单位的业绩，从而间接影响投资方自身的可变回报，如股利收入、资产增值等。只有当权力、可变回报以及二者之间的联系同时满足时，才能认定投资方对被投资方存在控制关系，进而确定被投资方应纳入投资方的合并财务报表合并范围。3.2特殊情况的处理3.2.1特殊目的实体的合并问题特殊目的实体（SPE）是指为了实现特定目的而设立的实体，其经营活动通常受到严格限制且具有特殊的法律形式和融资结构。在判断特殊目的实体是否应纳入合并范围时，同样应以控制为基础。由于特殊目的实体的结构和运作方式较为特殊，需要综合考虑多个因素来确定是否存在控制关系。例如，若发起设立特殊目的实体的企业（通常为母公司）能够主导特殊目的实体的相关活动，并且能够从特殊目的实体的经营活动中获取可变回报，同时有能力运用对特殊目的实体的权力影响其可变回报金额，即使母公司在特殊目的实体中的持股比例较低甚至不持有股权，也应将该特殊目的实体纳入合并范围。然而，在实际操作中，特殊目的实体的复杂结构和交易安排使得对其控制权的判断存在一定难度，容易出现不同企业对类似情况的判断不一致的问题。3.2.2委托经营与受托经营情况下的合并判断在委托经营和受托经营业务中，委托方将其拥有的资产或企业委托给受托方进行经营管理，受托方按照约定获取经营收益或承担经营风险。对于此类业务，判断合并范围时需要明确委托方和受托方谁对被经营资产或企业拥有控制权。如果受托方在委托经营期间能够决定被经营资产或企业的财务和经营政策，并能从其经营活动中获取可变回报，且有能力运用权力影响回报金额，那么受托方应将被经营资产或企业纳入其合并财务报表合并范围；反之，如果委托方仍然保留对被经营资产或企业的控制权，如委托方能够主导重大经营决策、决定收益分配等，则委托方应将其纳入合并范围。但在实际业务中，委托经营和受托经营协议的条款往往较为复杂，双方的权利和义务界定可能不够清晰，导致对控制权的判断存在争议。3.2.3结构化主体的合并考量结构化主体是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体，如某些投资基金、资产证券化产品等。对于结构化主体，准则规定应综合考虑其设立目的、相关活动的决策方式、投资方的权利以及可变回报等因素来判断控制权。例如，在一个投资基金中，普通合伙人通常负责基金的日常运营和投资决策，有限合伙人虽然出资但对基金的决策影响力有限。如果普通合伙人能够主导投资基金的投资策略、资产处置等相关活动，并能从基金的收益中获取可变回报，且有能力运用其权力影响回报金额，那么普通合伙人应将该投资基金纳入合并范围。然而，结构化主体的复杂结构和灵活的决策机制使得对其控制权的判断需要更加细致和深入的分析，目前在实际操作中仍存在一些理解和执行上的差异。四、我国合并财务报表合并范围存在的问题4.1控制定义的模糊性导致判断困难尽管准则对控制给出了明确的定义，但在实际应用中，由于经济业务的复杂性和多样性，控制的判断仍存在诸多模糊之处。例如，对于一些特殊的协议安排或复杂的股权结构，难以准确判断投资方是否真正拥有对被投资方的权力。在某些情况下，虽然投资方在形式上拥有一定的表决权，但可能受到其他协议或因素的限制，无法实际行使该权力来主导被投资方的相关活动；或者在一些企业集团中，存在多层嵌套的股权结构，使得对最终控制权的归属判断变得复杂。又如，可变回报的形式和计量方式也可能存在不确定性，部分回报可能并非直接以货币形式体现，而是通过其他复杂的经济利益关系实现，这增加了识别和判断可变回报的难度，进而影响对控制关系的准确认定。4.2特殊目的实体合并范围界定不清晰特殊目的实体的设立目的和运作方式与普通企业存在较大差异，其合并范围的界定一直是实务中的难点问题。目前，虽然准则规定以控制为基础判断特殊目的实体的合并范围，但在实际操作中，由于特殊目的实体的结构和交易安排高度复杂，对控制权的判断缺乏明确、具体的指引。一些企业可能通过精心设计特殊目的实体的股权结构、决策机制和收益分配方式等，来规避将其纳入合并范围，从而导致财务报表无法真实反映企业集团的经济实质。例如，某些企业设立特殊目的实体进行资产证券化业务，通过特殊的合同安排使得特殊目的实体在形式上独立于企业集团，但实际上企业集团仍对其经营活动和财务状况具有重大影响，却未将其纳入合并范围，这可能误导财务信息使用者对企业集团财务风险和经营成果的判断。4.3委托经营与受托经营业务中控制权判断争议较大委托经营和受托经营业务在我国企业中时有发生，然而，对于此类业务中控制权的判断标准，目前尚未形成统一的认识。不同企业在处理委托经营和受托经营业务时，往往根据自身对准则的理解和业务实际情况来判断控制权的归属，导致实务中存在较大差异。例如，在一些委托经营协议中，虽然受托方负责企业的日常经营管理，但委托方可能保留了对重大经营决策和财务事项的最终审批权；或者受托方的经营收益与企业的经营业绩挂钩，但委托方仍然承担了主要的经营风险。在这些情况下，难以明确判断控制权是在委托方还是受托方，从而影响了合并范围的确定，也降低了财务信息的可比性。4.4结构化主体合并范围的确定缺乏统一标准随着金融创新的不断发展，结构化主体在经济活动中的应用越来越广泛。然而，由于结构化主体的组织形式和运作机制较为特殊，目前我国在确定其合并范围方面缺乏统一、详细的标准。不同企业对结构化主体控制权的判断方法和考虑因素各不相同，导致在合并财务报表编制过程中，对结构化主体的处理存在较大差异。例如，对于一些投资基金和理财产品等结构化主体，有的企业将其纳入合并范围，而有的企业则未纳入，这使得同行业企业之间的财务报表缺乏可比性，不利于投资者和其他财务信息使用者进行分析和决策。此外，结构化主体的信息披露要求相对较低，也增加了外部使用者了解其真实财务状况和经营成果的难度。五、完善我国合并财务报表合并范围的建议5.1进一步明确控制的判断标准为了减少控制定义在实际应用中的模糊性，应制定更加详细、具体的判断标准和指引。一方面，对于权力的判断，除了考虑表决权外，应明确规定在各种特殊协议安排和复杂股权结构下，如何综合分析投资方对被投资方经营决策和财务政策的实际影响力，例如可以规定在某些特定情况下，即使投资方表决权未超过半数，但如果其能够控制被投资方董事会多数成员的任命，或者能够主导被投资方关键经营活动的决策过程，也应认定其拥有对被投资方的权力。另一方面，对于可变回报的识别和计量，应制定具体的指南，明确各种常见可变回报形式的判断方法和计量原则，如对于基于被投资方业绩的非货币性回报，应规定如何合理评估其价值和可变性。同时，加强对准则的培训和宣传，提高会计人员对控制概念的理解和应用能力，确保在实务中对控制关系的判断更加准确、一致。5.2细化特殊目的实体合并范围的界定规则针对特殊目的实体合并范围界定不清晰的问题，应进一步细化相关规则。首先，明确特殊目的实体的认定标准，对其设立目的、组织形式、经营活动范围等方面进行详细规定，以便准确识别特殊目的实体。其次，制定专门针对特殊目的实体控制权判断的指引，综合考虑特殊目的实体的股权结构、决策机制、收益分配方式以及与发起设立企业之间的经济联系等因素，明确在不同情况下如何判断控制权的归属。例如，规定如果发起设立企业在特殊目的实体中享有重大可变回报，且能够主导特殊目的实体的关键经营活动，即使其持股比例较低，也应将特殊目的实体纳入合并范围。此外，加强对特殊目的实体相关交易的监管，要求企业充分披露特殊目的实体的设立背景、运作机制、财务状况以及与企业集团之间的交易往来等信息，提高信息透明度，防止企业通过特殊目的实体进行不当的财务操纵。5.3统一委托经营与受托经营业务中控制权的判断依据为解决委托经营和受托经营业务中控制权判断争议较大的问题，需要制定统一的判断依据。明确规定在委托经营和受托经营协议中，应如何根据双方的权利和义务条款来判断控制权的归属。例如，如果受托方在委托经营期间拥有对企业日常经营管理的全面决策权，包括制定经营计划、安排生产销售、任免关键管理人员等，且能够从企业经营活动中获取主要的可变回报，并承担相应的经营风险，那么应认定受托方拥有对企业的控制权，将其纳入受托方的合并范