我国基层政府会计伦理失范治理路径研究

III我国基层政府会计伦理失范治理路径研究摘要十九大报告提出要建立全面、规范、透明、约束有力的预算政策，全面实施绩效管理。实施绩效管理就要从财务报告、财务数据来分析和控制，这也需要合适的政府会计制度。新修订的《预算法》提出各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况，运行情况和财政中长期可持续性。伴随着我国经济的快速发展，各级政府的财政资金规模越来越大，民众参与社会公共事务管理的意识越来越强，这就对政府的治理能力提出了更高的要求，尤其是对基层政府的关注度日益增强。基层政府工作在第一线，直接面对群众，接触群众，是各项方针政策的有力宣传者和执行者，因此，提高基层政府的履职绩效、提高会计信息披露质量满足人们日益增长的会计信息需求、提高财政透明度就显得尤为重要。本文基于笔者自身多年从事政府会计工作的经验，在新的政府会计制度和预算法全面实施的背景下，基于现有对政府会计伦理失范研究的基础上，依据角色冲突理论、治理与善治理论和社会学习理论，通过调研问卷数据分析和阐述了当前基层政府会计伦理失范的现状和困境：价值失范、行为失范和伦理关系失范。通过对政府部门、高校学者、媒体记者的专家访谈，进而挖掘出基层政府会计伦理失范困境的制约因素和背后的逻辑：基层政府会计伦理建设缺位、会计伦理监督制度形同虚设、传统精英决策模式、基层政府部门的局限等。在充分考虑我国国情的基础上，基于上述理论和实证分析，提出基层政府会计伦理失范治理的内部建设路径和外部治理路径：涉及基层政府会计伦理制度建设和基层政府会计人员内在塑造的改进实践路径，即内在建设路径和外部治理路径，希望能为提升基层政府会计信息质量，有效减少财务风险，增进社会公共利益，促进社会良性运行和协调发展提供有益的借鉴。关键词：政府会计；伦理失范；治理

AbstractGovernmentaccounting，asopposedtoenterpriseaccountingandnon-profitorganizationaccounting，isaspecialaccountingthattakesgovernmentsatalllevelsandtheunitsthatdirectlyorindirectlyhavebudgetallocationrelationshipwiththefinancialdepartmentsofthegovernmentastheaccountingsubjects，reflectingandsupervisingthenationalpublicaffairs，financialfundsandpublicresourcesmanagedbygovernmentsdepartmentsandunitsatalllevels.Thegovernmentaccountantistheadministrativeinstitutionstaffandisessentialtoeachgovernmentdepartmentandunit.Theanomieofgovernmentaccountingethicsreferstothelossofpropernormsinthevaluesandbehaviorsofgovernmentaccountingsubjects，whicharemanifestedasthelackofidealsandbeliefs，thelackofself-discipline，theextravaganceandenjoyment，thesubmissiontothepressureofleadership，thecateringforcolleagues，andtheslackwork.Themainreasonsaretheinfluenceoftraditionalcultureandsocialconcepts，thelackofawarenessforself-discipline，thedefectsofgovernmentlawsandregulations，andthelackoftrainingandeducation.Finally，itleadstothedamageofgovernmentcredit，thedisorderofeconomy，thedestructionoforganizationalculture，theobstructionofsocialharmoniousdevelopmentandotherseriousconsequences.Basedontheauthor'smanyyearsofexperienceingovernmentaccountingandinterviewswithnearly100localgovernmentaccountants，combinedwiththetheoreticalknowledgeofadministrativeethicsandaccountingethics，thispaperanalyzestheperformanceandrootcausesofgovernmentaccountingethicsanomie，andconcludesthecountermeasuresincludingestablishingthecorrectvalueorientation，strengtheningtheeducationofethicalnorms，enhancinglearningandprofessionalability，buildingagoodorganizationalculture，strengtheningethicsinstitutionalizationandoptimizingoftheemploymentmechanism.Itisexpectedtobeareferenceforthesteadyandorderlyworkofgovernmentaccounting.KeyWords:GovernmentAccounting;Anomie;EthicalInstitutionalization目录1绪论1.1选题的背景和意义1.1.1选题的背景1.1.2选题的目的和意义1.2国内外研究综述1.2.1国外研究综述1.2.2国内研究综述1.2.3研究评述1.3研究思路与内容1.3.1研究思路1.3.2研究内容1.4研究方法1.5研究路线图2核心概念界定与基础理论2.1主要核心概念界定2.1.1会计伦理的内涵2.1.2政府会计与政府会计伦理规范2.1.3政府会计的伦理失范2.2相关基础理论2.2.1角色冲突理论2.2.2治理与善治理论2.2.3社会学习理论3我国基层政府会计伦理失范现状分析3.1研究设计与调研3.2数据结果分析3.3政府会计伦理失范的现状和困境4我国基层政府会计伦理失范困境的成因分析4.1访谈对象的选择及分析方法4.1.1访谈对象的选择过程4.1.2访谈资料的整理与分析方法4.2基层政府等公共部门的局限4.2.1基层经济发展水平不平衡4.2.2传统精英决策模式4.3基层政府会计人员自律和专业性不足4.3.1基层政府会计人员自律缺位4.3.2基层政府会计人员专业技能低4.4基层政府会计伦理建设缺位4.4.1基层政府会计伦理监督体系不健全4.4.2基层政府会计人员教育培训虚化5我国基层政府会计伦理失范治理路径5.1基层政府会计伦理失范治理的方向和原则5.1.1基层政府会计伦理失范治理的方向5.1.2基层政府会计伦理失范治理的原则5.2内在建设路径5.2.1培育健全的行政人格5.2.2完善基层会计人员伦理教育体系5.3外部治理路径5.3.1营造良性组织文化5.3.2加快会计伦理制度化建设5.3.3健全内部控制体系5.3.4健全基层会计人员考核激励机制6结语我国基层政府会计伦理失范治理路径研究第1章绪论1.1选题的背景和意义1.1.1选题的背景党的十八届三中全会提出：建立权责发生制和政府综合财务报告制度，要求政府会计要能够全面反映单位预算执行信息和财务信息，提高政府会计信息质量、提升行政事业单位财务和预算管理水平。2014年12月12日，国务院批转财政部发布《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，国务院.国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知/zhengce/content/2014-12/31/content_9372.htm，2014-12-12明确了政府会计改革的总目标，规划了具体的实施步骤，计划在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合会计报告制度。依据上述改革方案，2015年10月23日，财政部令第78号公布《政府会计准则——基本准则》（以下简称基本准则），自2017年1月1日起施行。中华人民共和国财政部会计司.中华人民共和国财政部令第78号《政府会计准则——基本准则》/mofhome/kjs/zhuantilanmu/zfkjzz/zfkjzz/201902/t20190219_3173678.html，2015-11-2基本准则国务院.国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知/zhengce/content/2014-12/31/content_9372.htm，2014-12-12中华人民共和国财政部会计司.中华人民共和国财政部令第78号《政府会计准则——基本准则》/mofhome/kjs/zhuantilanmu/zfkjzz/zfkjzz/201902/t20190219_3173678.html，2015-11-2中华人民共和国财政部会计司.关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知/mofhome/kjs/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201711/t20171109_2746877.html，2017-11-09政府会计伦理是政府会计人员在从事政府财务管理活动时，遵守会计职业人员传统道德习惯和行为规范准则。政府会计伦理在实践中应用的意义在于：在会计相关法律、制度等强制性规范之外，对会计从业人员的职业操守做出道德伦理方面的内在规范，使会计人员约束自己，形成保护和协调相关利益人的良好有序的会计伦理秩序。近年来，随着一些地方基层政府出现的财政资金违规事件，基层政府会计人员伦理失范，在会计、审计等行业出现了信用危机，引发了业界对会计行业伦理规范的高度关注。如何构建并寻找一个行之有效的管理路径，促使基层政府财务会计工作安全有效运行，有助于强化政府资产管理主体责任，切实监控政府债务，为开展政府信用评级、防范财政风险等提供数据支撑，有效提高政府财务管理水平，保障财政经济可持续发展。1.1.2选题的目的和意义2015年10月23日财政部公布《政府会计准则——基本准则》，明确政府会计主体为与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位，“政府会计”这个名词才正式出现。2019年1月1日起全面实行的政府会计制度，引入了权责发生制，采用平行记账，提供双报告，需要掌握的知识深度和广度要求更高，亟需提升政府会计的专业性和严谨性。政府会计制度主要脱胎于行政单位会计和事业单位会计，既有延续老制度的老问题，又有新制度下可能发生的新问题。相比企业会计，政府会计一直以来对从业人员的专业程度要求比较低，很多人都是因工作需要，被领导安排到这个岗位，上岗以后摸索着操作，在试错中总结。还有些政府单位人员数量少，收支业务量小，会计出纳就由一人兼任。但实际上，这样的岗位设置严重违反的财经法规中不相容岗位分离的规定，失去了相互审核、相互监督的作用，造成极大的经济风险。政府会计岗位因其专业与本单位其他工作岗位相似度较低，业务协助和交集少，往往处于相对边缘的地位。同时，政府会计属于技术职称系列，非管理岗位系列，与领导职务无缘，是单位中职位较低、薪酬较少的财务大臣。所以，很多政府会计工作积极性不高，自我要求不足，屡屡出现政府会计伦理失范的情况。当前，我国正处于社会转型期，经济高速发展和文化多元化催生出很多具有时代特征的问题，政府会计也无法幸免，其伦理失范引发的问题乃至犯罪日益高发，不仅给国家造成严重经济损失，同时极大地损害了政府形象。政府会计是政府改革的产物，其伦理问题涉及行政伦理和会计伦理两个方面，既有基于政府工作人员身份的行政伦理，又有其会计工作特征的会计伦理方面，但目前已有的研究大都分别针对行政伦理和会计伦理进行探讨，要么忽视了政府会计的职业特征，要么只强调了会计工作的技术方面，较少有将二者结合起来专门研究政府会计的伦理问题的。本文在研究行政伦理和会计伦理的理论基层上，基于自身工作实践及对当地政府会计访谈，根据角色冲突理论、治理与善治理论和社会学习理论，对我国基层政府会计伦理失范的问题现状进行全面梳理，在此基础上，面对政府工作人员、高校学者、媒体记者进行专家式调研访谈，深入挖掘基层政府会计伦理失范问题的影响因素，提出一套适合我国基层政府会计伦理建设的路径，这是本文研究的目的。构建安全有效的基层政府会计伦理规范，对于规范政府会计行为，保障财政资金安全有效运行，提高政府部门工作效率，提升公众信任度，提升基层政府治理水平具有重大的现实意义。1.2国内外研究综述1.2.1国外研究综述西方国家对伦理的研究有着悠久的历史。公元前4世纪，古希腊哲学家亚里士多德认为，伦理学是研究风俗习惯所形成的伦理德性的科学，他把研究个人的德性和善归于伦理学范畴。他在《伦理学》中深入探讨了人的行为和国家的道德性，主要阐述关于善的理论。他认为国家的根本宗旨是谋求善，即为全体人民谋求最大幸福，最好的政体必须具备善的目的。他进而认为执政者也包括其他公民的美德是与政体的性质密不可分的，与正义性质的政体相联系的执政者的美德就是以谋求共同善为行动指南。1880年英国学者伊顿在《英国公务员考试》一书中最早意识到并提出行政道德，他认为行政道德的提出和兴起不仅可以推动以公正和自由为特征的公务员制度的改革，而且可以作为国家政治公正及社会道德风尚的检验和标志。罗尔斯在《正义论》一书中提到：以正义价值为核心的行政哲学基础，为公共行政提供了“社会公正”的伦理支撑，明确了政府公务员的行政伦理意识，推动了公共行政伦理规范的建立。《行政伦理学：实现行政责任的途径》的作者，美国行政伦理学家特里·L·库珀从行政角色的角度分析行政伦理，通过对行政人员角色问题的分析推出行政伦理的核心概念——“责任”，他认为合乎伦理的行政官员应该承担组织的责任和角色，并且将适当的伦理标准应用于行政决策中，提出了“负责任的行政管理模式”。特里特里·L·库珀.行政伦理学:实现行政责任的途径[M].张秀琴译.北京：中国人民大学出版社,2010.在治理行政伦理失范问题的对策方面，库珀提出公共行政管理者的德性必须符合公共行政时间中一致认同的内部善，而礼貌将使管理者在公民之间和公民与行政管理者之间，寻求开放的、认真的、尊重的、理性的观念交流；通过对美国公共管理者进行政府伦理的调查研究，分析了社会与政府中的伦理，公共机构中的道德，组织行为中的道德标准，不仅为政府伦理研究提供了大量细致的数据，并提供了一定的经验指导，也为职业伦理协会提供了经验证明。在会计行政立法方面，《国际会计职业道德准则》在前言中明确指出，会计人员要在准守会计法律法规的基础上处理好与客户、同事、领导以及社会之间的关系，制定《准则》是为各国制定本国会计职业道德规范提供依据。美国关于会计人员道德的研究也比较健全。美国管理会计师协会制定的《管理会计师道德品行标准》，管理对象主要包括企业会计人员、会计协会会员。其内容包括真实、客观等。美国内部审计协会的主要原则是是：正直，诚实，客观，认真，忠诚和谨慎等。美国作家布伦达·杜斯卡和罗纳德·杜斯卡编著的《会计伦理学》系统地论述了会计的本质和主要伦理困难，而且深入地研究了《美国注册会计是协会执业行为规范》，列举了责任、为公众利益服务、正直、客观性和独立性、应有谨慎等应当遵守的原则。罗纳德·杜斯卡，布伦达罗纳德·杜斯卡，布伦达·杜斯卡.会计伦理学[M].范宁,李朝霞译.北京大学出版社,2005.杰克·莫瑞斯.会计伦理学[M].北京：北京大学出版社,2005.在行政伦理管理组织方面，美国在众议院下设了伦理委员会、司法伦理委员会以及伦理办公室；美国联邦政府还下设政府道德署是专门福负责管理政府及行政官员行政行为的伦理监督管理机构；同时还设有独立检察官，进行监督检查。法国设有政府监督团；奥地利设有纪律委员会；瑞典设立了议会监察专员公署；英国在1994年设立了行政伦理道德监管机构，其全名为英国公共生活准则委员会，又被称诺兰委员会；同年，加拿大也设立了政府道德咨询办公室，进行专门的监督管理。1.2.2国内研究综述政府会计主要包括行政事业单位会计，国企会计除外。李荣梅等人依据政府会计的职能和范畴认定政府会计体系：财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计以及参与预算会计执行的国库会计、收入征解会计等。李荣梅,关辉,张红.政府会计[M].沈阳：东北财经大学出版社,2017.邢俊英基于财政资金活动将政府会计分为财政总预算会计、政府单位会计（包括行政单位会计和事业单位会计，按照机构建制和经费领报关系又可分为主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位）以及参与预算会计执行的国库会计、收入征解会计；基于政府会计功能将政府会计分为财务会计和预算会计。邢俊英.政府会计学[M].沈阳：东北财经大学出版社,2018.政府部门、行政单位和事业单位均为政府部门，但政府企业即国有企业实行企业化管理，不属于政府会计的范围。李荣梅,关辉,张红.政府会计[M].沈阳：东北财经大学出版社,2017.邢俊英.政府会计学[M].沈阳：东北财经大学出版社,2018.会计伦理规范的内涵方面。王双云认为，会计伦理是指会计从业人员在从事正常、合法的财务管理活动时，遵守会计职业人员传统的道德习惯和行为规范准则，对本职行为进行规范。会计伦理体系是由会计伦理基本原则、会计伦理规范体系、会计伦理行为评鉴和会计伦理应用体系构成的相互联系、相互作用的有机整体。王双云.试论会计伦理规范体系[J].财政监督,2010(21):38-40.王开田认为会计伦理规范主要指会计职业道德，是会计人的一种规范，其价值在于规范会计人的心理活动，以使会计人自觉遵守法规纪律，如公正、真实、忠诚、勇敢。王开田.论会计伦理规范的基本范畴及特征[J].财会月刊,2002(10).杨晓红认为，会计伦理规范是会计行为主体人在会计活动中遵循的行为准则，其价值在于规范会计主体人的心理活动，使其自觉遵纪守法。杨晓红.浅析会计伦理规范理论体系[J].广东广播电视大学学报,2006(01).王双云.试论会计伦理规范体系[J].财政监督,2010(21):38-40.王开田.论会计伦理规范的基本范畴及特征[J].财会月刊,2002(10).杨晓红.浅析会计伦理规范理论体系[J].广东广播电视大学学报,2006(01).会计伦理规范的特征方面。王开田认为，会计伦理具有历史性、继承性、普遍性和稳定性、自律性和他律性统一。王开田.论会计伦理规范的基本范畴及特征[J].财会月刊,2002(10).杨晓红认为，会计伦理规范的特征有：普遍性和稳定性、自律性与他律性统一、主客体众多、理论结构的刚柔并济性。杨晓红.浅析会计伦理规范理论体系[J].广东广播电视大学学报,2006(01).卢丽娟认为，会计职业道德具有强制性、利益驱动型和稳定性。王开田.论会计伦理规范的基本范畴及特征[J].财会月刊,2002(10).杨晓红.浅析会计伦理规范理论体系[J].广东广播电视大学学报,2006(01).会计伦理失范的表现方面。朱倩列举了法制观念淡薄、屈从行政领导压力、利益驱动缺诚信、业务水平偏低、监督制约机制乏力等几个方面。朱倩.行政事业单位会计职业道德建设浅析[J].现代经济信息,2013(14).刘健则进一步提出保密意识淡薄、缺乏敬业精神的问题。刘健.行政事业单位会计职业道德建设刍议[J].交通财会,朱倩.行政事业单位会计职业道德建设浅析[J].现代经济信息,2013(14).刘健.行政事业单位会计职业道德建设刍议[J].交通财会,2014(12).赵晓颖.论如何加强行政事业单位会计职业道德建设[J].财经界(学术版),2015(17).在会计行政伦理失范的现状研究及对策方面。王双云给出的强化会计伦理途径主要有：会计从业人员伦理道德教育、完善会计法律法规、建立会计监督体系、明确会计伦理道德评价机制。吴彩虹和宋锋认为权力寻租、服务意识和责任意识欠缺是当前我国基层公务员行政伦理失范的主要表现。肖启从政府公信力方面分析了缺失现状，分别包括政务数字造假，政府职能滥用和政策更改频繁。刘颖和张英魁从基层公务员行政伦理教育方面提出，目前我国会计行政伦理教育的缺失，主要有以政治伦理教育涵盖一切，会计伦理教育的补课特征明显，缺少层级划分和伦理监督等几个方面。而在基层乡镇一级会计行政伦理缺失现状研究方面，吴泊舟提出主要有官本位和教条主义的不良影响，以及重大责任追究制度尚未完善两个显著方面。方军等人则认为，一方面是乡镇政府会计人员不清楚政策的执行情况，责任观念淡化；另一方面也存在法制化程度低，政策在执行过程中往往会出现随意中断和无限后拖的情况。在会计伦理的法律法规方面，改革开放以来，伴随着经济的快速发展和政府会计工作的高要求，我国加快了相关法律法规的制定和完善。主要有2017年修订的《中华人民共和国会计法》、2018年修订的《中华人民共和国预算法》，国务院2004年发布的《财政违法行为处罚条令》，财政部2018年印发的《会计人员管理办法》。内部控制方面，财政部先后发布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会〔2012〕21号）、《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》（财会〔2015〕24号）和2017年《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》（财会〔2017〕1号）。1.2.3研究评述综合来看，国外关于政府会计伦理的研究趋于多元化，更侧重于市场，一些政府会计工作和监督管理工作偏重于由社会第三方公司来进行，相当于政府购买服务。在会计伦理建设方面，在制度建设的基础上，侧重于营造良好的社会氛围来引导公务人员遵从伦理规范。国内关于政府会计伦理的研究在改革开放以后走向正规化和法制化，制度建设和法律法规体系不断完善，研究逐渐深入和多元。在探讨政府会计伦理失范方面，从制度方面和组织行为方面进行了深入的研究，也不断指导着各级政府完善会计伦理建设。本文在基于国内外研究的基础上，基于基层政府的现实基础，在数据分析和专家访谈的基础上，挖掘基层政府会计伦理失范的制约因素，构建出基层政府会计伦理建设的治理路径，降低财政风险，提高政府会计信息质量，提升行政事业单位财务和预算管理水平。1.3研究思路与内容1.3.1研究思路运用经济学、公共管理学、社会学等相关理论来作为研究我国基层政府会计伦理失范问题的基础理论依据，以及通过查阅相关数据和对比分析阐述目前基层政府会计伦理失范的现状，通过专家深度访谈挖掘基层政府会计伦理失范的制约因素，进而根据相关基础理论，构建涉及基层政府、制度建设和会计人员三主体持续改进促进基层政府会计伦理建设的实践路径。提出问题。从对政府的界定到政府会计核算的主要内容，再到政府会计的组成，逐步明确政府会计的概念。从行政伦理和会计伦理两个角度明确政府会计伦理规范的内涵。基于角色冲突、治理与善治理论和社会学习理论等理论分析政府会计伦理失范问题。分析问题。基于自身工作经验总结，结合数据分析基层政府会计伦理失范的现状和困境，通过对相关专家人员的访谈，提炼总结政府会计伦理失范的制约因素和背后的逻辑。解决问题。根据相关理论，结合我国基本国情和当前政府工作实际情况，从内在建设路径：强化伦理规范教育、自律自省不断进步，外部建设途径：营造良性组织文化、加强伦理制度化、优化用人机制等方面提出政府会计伦理失范的治理路径。1.3.2研究内容本文大体上分为四个部分，由绪论（第1章）、相关概念界定与基础理论（第2章）、文章主体部分（第3-5章）以及结语部分（第6章）构成。第一部分，绪论。本部分主要阐述选题的背景和意义，对国内外关于政府会计和会计伦理失范治理路径的文献资料进行整理和评述；同时，介绍了本文的研究思路和研究方法，以及论文的技术路线图。第二部分，相关概念界定和理论基础。本部分就论文中的关键概念，诸如“政府会计”、“会计伦理失范”等概念进行阐释，同时在对国内外有关政府会计伦理失范的理论研读的基础上，对论文采用的基础理论：角色冲突理论、治理与善治理论和社会学习理论，进行较为详细的介绍和论述。第三部分，文章主体部分，分为三个章节。通过数据分析了解基层政府会计伦理失范问题的现状，并进行归纳总结为价值失范、行为失范和伦理关系失范，而后在基于专家访谈的基础上，挖掘基层政府会计伦理失范问题的制约因素。综合以上的分析，从而提出基层政府会计伦理失范的治理路径。第四部分，结语。作为论文的结束部分，简要概括论文的研究结论以及论文的不足之处，并对今后的深入研究进行展望。1.4研究方法（一）文献研究法文献研究法是通过搜集、鉴别、整理文献，研究政府会计伦理失范的相关文献，最终形成对事实科学的认识。本文的研究也是基于对大量的文献资料分析基础上的，通过网络和图书馆等媒介收集大量文献资料进行整理、分析，整理出本论文的基础理论框架。（二）专家访谈法通过实地面谈、网络视频、电话记录等方式对当地在职在岗的政府会计工作人员进行访谈。本文在封闭式问卷的基础上辅以开放式的问题，就政府会计伦理失范的表现、原因、对策等问题，征询当地一线工作人员，以期进一步验证前面数据分析的结果和挖掘出基层政府会计伦理失范的影响因素，为提出可操作性的实践路径奠定坚实的基础。（三）案例研究法通过分析政府会计伦理失范的案例，提炼出政府会计伦理失范的表现，进而分析其发生的缘由，以期全面了解基层政府会计伦理失范的问题现状。1.5研究路线图第2章相关概念界定与基础理论本章从政府会计的概念到政府会计伦理规范，逐步界定和阐释出政府会计伦理失范的概念的内涵。而后比较详细介绍了本文主要依据的基础理论，包括角色冲突理论、治理与善治理论和社会学习理论。2.1主要核心概念界定2.1.1会计伦理的内涵会计伦理是指会计人员以合法的手段从事会计管理时所应进守的道德准则和行为规范，其实质是借助会计职业特有的道德传统和习惯，社会舆论和会计人员的职业良心对会计行为进行约束，其核心是职业良心，其任务是正确处理好人与人之间，人与国家、社会、集体之间的利益关系，其价值目标是纠正丑恶引导向善。会计伦理是会计行业客体对行为主体提出的道德要求和进行道德评价的准缂它强调的是会计人员在处理各种关系肘应该”怎样。它包括三方面的内容：一是会计伦理的情感、认识、信仰、意志、习惯等二是会计伦理教育、评份及会计人员的道德修养；三是会计轮理的规范。前两个是会计抡理的主观要求，后一个是会计僚理的客约束，会计伦理是客观约束和主观要求两者的统一。会计伦理与会计道德在概念内涵上是一致的。张康之教授在承认“伦理”和“道德”通用的基础上，对二者的细微差异进行了详尽的解释：道德表现为个体“应当”，具有主观性和个体性；伦理表现为现实的群体规范，具有客观性和群体性。道德为人的行为提供了判断标准，而伦理则是道德判断所依据的理由，也就是道德依据。他认为道德是对伦理的反应，是物化的伦理。张康之，赵晖.行政伦理学教程[M].北京：中国人民大学出版社，2014.11.岳跃主编的《行政伦理学》中，将“伦理”定义为人们在处理人与人的关系时应当遵循的道德和准则；“道德”则是指人的品质、精神境界和处理人与人之间关系时应当遵守的行为规范和准则，并称一般意义上“伦理”与“道德”是通用的。岳跃.行政伦理学[M].重庆：西南师范大学出版社,2016.08.何怀宏也将“伦理”和“道德”当作同义词。何怀宏.伦理学是什么[M].北京：北京大学出版社,2005.9.李红主编的《会计伦理》将伦理看做道德现象的概括，认为伦理与道德没有根本的区别，会计伦理就是会计道德关系及其相应的道德规范。张康之，赵晖.行政伦理学教程[M].北京：中国人民大学出版社，2014.11.岳跃.行政伦理学[M].重庆：西南师范大学出版社,2016.08.何怀宏.伦理学是什么[M].北京：北京大学出版社,2005.9.李红.会计伦理[M].上海：上海财经大学出版社，2012.6.卢丽娟.会计伦理学的研究对象初探[J].财会通讯,2003(03):11-政府会计与政府会计伦理规范会计人员是指在国家机关、社会团体、企业事业单位和其他组织（统称单位）中从事会计核算、实行会计监督等会计工作的人员，包括出纳、稽核、会计要素（资产、负债、所有者权益、收入、费用）及财务成果的核算、财务会计报告（决算报告）编制、会计监督、会计机构内会计档案管理，以及会计机构负责人和总会计师。财政部财政部.关于印发《会计人员管理办法》的通知/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201812/t20181207_3086090.html，2018-12-6政府会计的概念。2015年10月23日，财政部令第78号公布的《政府会计准则——基本准则》中，明确将各级政府、各部门、各单位统称为政府会计主体，包括与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。军队、已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体，不适用本准则。2017年10月24日，财政部印发的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，明确指出执行该制度的单位不再执行《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》。且附件总说明第二款注明，本制度适用于各级各类行政单位和事业单位。因此，可以认为，行政事业单位会计为政府会计的主要组成部分。另外，从事政府会计的人员，可能是有正式编制的公务员、事业单位在编人员，也可能是劳务派遣人员或临聘人员。凡在政府部门从事会计相关工作的人员都可以认为是政府会计。政府会计伦理规范。伦理是关于人与人之间关系的准则，规范即人们应该做的事，必须符合的标准。规范可以分为成文的和不成文的，即约定俗成的。政府会计伦理涉及政府会计与领导、与同事、与公众等方面的关系。政府会计伦理规范就是政府会计在核算和监督政府经济业务的过程中，应当遵循的价值观念和行为准则。政府会计的伦理规范具有一下特征：首先，政府会计伦理规范具有政策性。政府会计代表政府行使公权力，他们的一言一行均应依据相关政策法规，且都代表了政府的形象。其次，政府会计伦理规范具有边缘化的特征。政府单位经济业务量较少，涉及科目少，操作简单，并不能引起本单位领导和上级部门的重视。同时，由于政府会计具有一定的专业性，与其他岗位相似度低，使得从事该工作的人不能很好的融入单位这个小集体，也没有相应岗位设置。再次，政府会计伦理规范具有公益性的特征。政府部门日常工作不以谋利为目的，不计算成本和利润。政府会计的薪酬也都是一定的，不与工作量和工作难度挂钩。2.1.3政府会计的伦理失范社会学家埃米尔·迪尔凯姆在他的《社会分工论》里第一次提到了失范的概念，在分析工业化在社会变迁中起到的作用时，他将社会分为“机械社会”和“有机社会”，认为工业化使社会由自给自足的前者发展为为分工协作的后者，社会团结则是社会秩序得以维系的基础。迪尔凯姆认为，在机械社会中，犯罪是社会变迁过程中的一种“正常”现象，而通过过度控制消灭犯罪反而是一种病态，可能导致社会变迁的消失。在有机社会，法律成为调节社会秩序的必要条件，社会化过快使得调节无法同时跟进，最终导致罢工、情感疏离、内心恐慌等异常现象。美国社会学家默顿的失范理论继承和发展了迪尔凯姆的失范理论。1938年，默顿在《社会结构与失范》文中首次阐述了他关于失范理论的认识。默顿认为社会越轨行为是由社会结构造就的，而不是一种心理上的变态。默顿对于“失范”的理解可以概括为社会结构的一种断裂，是文化目标与制度化手段之间发生断裂的一种状态。换言之，失范指的是在社会设定的个人目标与合法获取该目标手段之间的脱节。政府会计伦理失范是政府会计主体的价值观和行为失去规范，是其实际行为与岗位要求、角色期待之间发生断裂的一种状态。政府会计伦理要求政府会计日常核算的过程中爱岗敬业、客观公正，遵纪守法、诚实守信，坚持原则、廉洁自律，具备相应的专业知识等道德规范。而实际情况是，面对文化的影响、社会环境的浸染、法律及单位制度的不健全，以及自身道德水平不足等因素，政府会计逐渐放松学习和忽视自我修养提升，导致政府会计背离了应有的伦理规范，出现理想信念缺失、公仆意识淡漠、消极懈怠、专业知识不足，乃至违法乱纪等一系列失范情况。2.2相关基础理论2.2.1角色冲突理论角色冲突理论是社会学领域中角色理论的一个概念，最早由美国社会学家罗伯特·K·默顿在《社会理论和社会政策》中提出：“一个社会个体，他在不同的群体中具有不同的身份和地位，所以他们扮演者不同的角色。当这些角色对个人的期待发生矛盾、难以取得一致时，就会出现角色冲突。”林崇德等主编的《心理学大辞典》中给出的定义是：个人在生活中扮演多个角色而引起角色之间的矛盾冲突现象。林崇德等.心理学大辞典（上）[M].上海：上海教育出版社，2003,656-660角色冲突表现为：角色间的冲突和角色内部的冲突两个方面。角色间的冲突表现为沟通障碍层面、利益资源层面、组织结构设置不合理层面。角色内部冲突主要是角色定位与要求所具有的人的特质之间的冲突。在政府会计岗位管理过程中，在已有的人员配置过程中常会出现事与愿违的情况，即出现了政府部门和会计人员林崇德等.心理学大辞典（上）[M].上海：上海教育出版社，2003,656-660根据角色冲突理论可知，政府会计人员角色冲突可以表现为角色间冲突和角色内部冲突。一方面，基层政府会计人员来源于个体同时身兼多个身份，如政府会计既是政府工作人员又是会计人员，既是公职人员又是普通群众，当不同身份的角色期待和角色定义发生冲突时，个体就会无所适从，甚至出现行为失范的情况。例如，当行政压力遭遇财经法规时，当公共利益碰撞个人利益时，如何取舍，在政府会计人员心中必然激起激烈的冲突，如何权衡角色之间的矛盾和冲突做出正确的行政行为是考验每一个基层政府公务人员的试金石。另一方面，由于政府会计岗位的专业性和严谨性，这就要求政府会计人员的专业能力和伦理素养要能与岗位匹配，否则就会发现角色内部冲突，导致岗位与人员不匹配而出现行为失范问题。2.2.2治理与善治理论治理与善治理论是在公共管理理论的基础上发展而来，1989年世界银行在针对非洲发展状况的报告中首次使用“治理危机”一词RobertRose.TheNewGovernance[J].PoliticalStudies,1996(3):276.，此后“治理”一词被广泛应用于政府报告和学术研究中，并由此推动了社会公共管理研究领域向新的更高的层次发展。治理，作为一种新的有序的管理范式，在实现国家现代化和民主化的进程中，仅仅依靠国家的计划命令等手段无法达到社会资源配置的最优化，治理就发挥着重要的作用。治理强调政府等公共部门通过多种方式、途径协调和动员社会各个主体参与事务的一种动态行为。和传统的“统治”比较，本质的区别是治理的机制并不依靠政府的权威RobertRose.TheNewGovernance[J].PoliticalStudies,1996(3):276.[德]哈贝马斯.公共领域的结构转型[M].曹卫东等译.北京：学林出版社，1999：267.学者俞可平是我国最早引入并研究治理和善治理论的先行者开拓者，他认为治理相对于统治体现出以下的不同：第一，权力主体不同。治理的主体多元化而统治的主体单一。治理打破了传统意义上政府主导一切的界限，认为政府不是唯一的权力中心，其他的社会组织和公众只要其代表大多数公民的利益并且得到认可，就可以参与到社会公共领域的管理中来。第二，权力的性质不同。统治是强制性的，而治理是协商协调的一个动态过程。治理是社会公共领域内的多个主体在协商民主的基础上来进行公共决策，表明了政府是社会公共领域内的牵头者，但不是唯一的主导者。第三，权力的来源不同，统治权力来源基础是国家法律，而治理权力不仅仅来源于法律，还包括组织的契约和许可。第四，权力运行的向度不同。统治权力运行机制是自上而下的一种垂直单向的管理过程，而治理的权力运行机制是一个上下互动的过程俞可平俞可平.权利政治与公益政治[M].北京：社会科学文献出版社，2005：89-92.基层政府公务人员作为社会公共服务的主要提供者，其行使公共权力的行为就是施行社会治理的行为，其行为的良善与否直接决定了民众的感受和反应，也决定着国家治理体系和治理能力的提升。党在十八届四中全会首次提出良法善治，提到“法律是治国之重器，良法是善治之前提”，运用法治思维对善治理念进行新的阐释。良法善治明确依法治国的主体是广大人民群众而不是行政机关本身，单纯强调公民守法，忽视政府及公务人员等公权力主体的守法，有悖法治精神，极易形成“人治”下的“法治”，进而导致公务人员以不正确的态度甚至以冷漠的心态看到公民参与，阻碍公务人员与公民的良性互动。善治理念讲求能治、会治，可以从法治的层面对公务人员做出严格的要求，将公务人员的行为约束在宪法和法律的范围内，才能实现社会治理最大公共利益。2.2.3.社会学习理论社会学习理论，由美国心理学家阿尔伯特·班杜拉提出，它强调个体在行为习得过程中，个体通过观察学习、自我功效和榜样示范来习得行为。观察学习是通过对他人的行为结果进行观察的替代性学习，以获得新的反应或矫正自身行为。榜样示范是观察学习的一种外在表现形式。自我功效是个体对自身能够成功达到某种结果的信念，自我功效感越强的人，越是能对付困难的情景，行为就越积极。从社会学习观点看来，人的心理机能是由人、行为和环境这三种因素之间连续不断的交互作用所决定，正是由于人与环境有交互影响的能力，那么自我影响力量越大的人，就越能达到目标，可以说人至少是自己部分命运的设计者。阿尔伯特·班杜拉认为自我调节是个人的内在强化过程，是个体通过将自己对行为的计划和预期与行为的现实成果加以对比和评价，来调节自己行为的过程，人能依照自我确立的内部标准来调节自己的行为。他认为人的行为不仅要受外在因素的影响，也受通过自我生成的内在因素的调节。自我调节由自我观察、自我判断和自我反应三个过程组成，经过上述三个过程，个体完成内在因素对行为的调节。个体在社会学习的过程中，通过对榜样示范的观察学习，以及自我功效的增强，不断的对自己的行为进行自我调节，这有助于获得正确良好的行政行为。班杜拉的社会学习理论含有丰富的价值观培养，对于提高基层政府公务人员伦理素养、规范行政行为和提升基层政府效能具有重要的现实意义。第3章我国基层政府会计伦理失范的现状分析3.1研究设计与调研笔者从事政府会计整整十年，从事业单位到行政单位，长期从事一线会计工作。从自身工作感受到同行间探讨，积累了很多关于政府会计伦理失范的第一手资料。为了能进一步了解政府等公共服务部门会计伦理失范的现状，根据相关会计准则和文献梳理要点，笔者设计调查问卷来进一步收集信息。问卷调研范围为政府等公共服务部门以及部分从事会计伦理研究的高校教师，并对其中具有代表性的调研对象进行了访谈。本次调查问卷共发放200份，为了保证回收问卷质量的真实性和可靠性，笔者亲自进行了回收，共回收有效问卷191份，问卷有效回收率为95.5%。调查问卷共分为两个部分：第一部分是包含个体基本人口统计学变量，包括调研对象性别、受教育程度、婚姻状况、专业、职称（职级）等客观信息，通过对调研对象的个体社会属性特征分析，来了解个体特征差异性对会计伦理行为的影响；第二部分是对会计伦理常识和会计伦理现状的考察，包括政府会计伦理失范的主观认识，如现状评价、成因分析、解决对策等，尽可能详细的了解政府会计工作伦理失范的现状。3.2数据结果分析表3-1:调研对象的人口统计学变量统计性别年龄婚姻状况男女30及以下31-3536-4040以上未婚已婚35.16%64.84%37.36%40.66%19.78%2.20%82.42%17.58%由表3-1可知：从事政府等公共服务部门会计行业的女性从业人员人数高于男性从业人员人数近一倍，符合目前社会会计行业现状。其中的可能的原因是：一方面因为财务工作纷繁复杂，女性从事该行业具有自然的优势；另一方面财务工作为专业性工作，行政级别提升较慢，不利于男性从业者，可能会存在转岗情况。从年龄角度来看：35岁以下从业人员占比超过75%，政府等公共服务部门会计从业者的年轻人大绝大部分；这也表明政府等公共服务部门会计岗位流动性很大。其中可能的原因是：年轻人进入会计岗位一段时间后调换岗位较多，对会计岗位的归属感不强，会计岗位人才梯队建设存在严重缺陷。从婚姻状况来看，82.42%的受访者为未婚人士，与前面年龄特征相吻合，表明从事政府等公共服务部门的从业者大部分为年轻人。表3-2:调研对象受教育程度及专业匹配度文化程度所学专业是否具有从业证书高中大专本科研究生会计学及相关不相关是否2.20%10.99%78.02%8.79%48.35%51.65%60.44%39.56%由表3-2可知：从事政府等公共服务部门的会计从业者中，本科学历占比78.02%，研究生学历占比8.79%，大专学历占比10.99%，高中学历者仅为2.20%，由此可见政府等公共服务部门会计从业人员受教育程度普遍较高，也验证了目前的公务员考试关于受教育程度的门槛。然而，在专业匹配度方面，专门学习会计学及其相关专业占比为48.35%，更多的是非专业人员从事这一专业性较强的工作。再结合60.44%的受访者拥有会计从业资格证书来看，说明有很大部分政府等公共服务部门会计从业者是从事这个工作后考取的资格证，这也说明了相当一部分从业者并未接受到专业的会计大学教育，缺乏相应的会计伦理的教育培养。由此可以得到：如果大学教育期间没有会计专业相关职业道德和伦理准则的教育培养，后续工作中也缺乏相应的会计继续教育，那么出现政府会计伦理失范问题就在所难免。表3-3:调研对象的职称（职务）技术职称职级初级中级高级其他专业职称无科级副科无18.69%15.38%5.10%15.49%45.34%10.99%4.40%84.62%由表3-3可知：受访者中拥有初级职称的政府会计占18.69%，拥有中级职称者占15.38%，高级职称占比5.1%，而45.34%的受访者没有职称。出现这一结果，可以认为是由于政府等公共服务部门会计工作对专业性要求较低，从业人员也不注重学习，很多政府会计并没有进一步考取会计职称，不打算进一步提升，这也表明了很多从业者不打算长期从事该岗位。在受访者中，晋升到科级职位的仅有10.99%，晋升到副科级职位的仅有4.40%，高达84.62%的受访者没有职务，处于本单位工作人员的最底层，这也表明了政府等公共服务部门会计岗位晋升渠道不通畅。也可以看出：本次调研的对象在职称和职务等级层次上呈金字塔分布。为进一步了解政府等公共服务部门会计从业者的会计伦理失范的现状，笔者对调研对象的整体会计伦理认知情况进行考察。如表3-4所示：政府等公共服务部门会计从业者对会计伦理规范的要求，表3-4政府等公共服务部门会计伦理认知度非常了解比较了解一般了解不太了解不了解28.52%32.73%21.54%11.28%5.93%为了了解样本中公务员的行政伦理现状，首先，对被调查对象的整体行政伦理认知情况进行考查。如表3-4所示，公务员对行政伦理（职业道德）规范旳要求，表示“了解”的人数占比为72.7%，只有5.93%的人表示“不了解”。由此可以看出：大部分政府等公共服务部门会计从业者对会计伦理的认知度较高，认识到自己的行政行为是公共行为，受到会计伦理的约束和引导，这也表明我们政府等公共服务部门会计伦理和准则体系建设比较健全。表3-5:职业规划择业初衷是否会长期从事工作需要自己选择是否42.86%57.14%45.05%54.95%由表3-5可知：就择业初衷而言，超过半数的受访者都是自己选择了这个岗位，或者出于专业对口，或者认为该岗位是内勤工作、收入稳定，是单位的核心岗位，或者单纯出于对这个专业的热爱，想要不断的学习，总之，在从业之初是认可这个岗位的。同时，多数打算从长期从事政府会计工作的受访者都拥有从业资格证书、初级会计职称，并且表示想要进一步考取中级会计职称、高级会计职称，也有不少人想要考取号称最难考取的证书之一的注册会计师证。可以理解为，认可这一专业，进而喜欢这个岗位的人，就会想要加强学习专业知识，从而把这项工作越做越好。相反，不认可这个专业、没有相关专业技能，因工作需要被领导安排在这个岗位上的，心有畏难和抵触，往往不思进取，处于混日子的状态。更为遗憾的是，想要进一步考取更高级别职称和证书的受访者中，很多人表示其最终发展的目标没有放在政府单位，而是企业，为的是获取更好的报酬，在政府单位没有用武之地。超过一半的受访者果断表示不会长期从事这一工作，表明政府等公共服务部门会计从业者的人才梯队建设和晋升渠道有待进一步提升。表3-6:政府等公共服务部门会计从业者工作现状评价现状是否有压力非常差较差一般较好非常好有没有基本没有4.40%49.45%43.95%2.20%6.59%45.05%39.56%8.80%由表3-6可知：49.45%的受访者认为政府等公共服务部门会计伦理失范问题严重，更有4.40%的受访者认为现状非常差，具体表现为：造假、形式主义现象严重；领导无视财经法规，任意妄为，授意或强迫会计人员违规操作；政府会计人员工作积极性差、缺乏专业知识、自律不足；相关培训、检查、公开制度起不到实质性作用等。同时，6.59%的受访者表示影响核算独立性的压力非常大，45.05%的受访者表示日常工作中有压力，压力来源为：领导施压、同事人情关系、政策法规更新压力，以及工作量过大等原因。从以上数据分析可以看出，目前政府等公共部门会计伦理失范问题不容忽视。关于“政府等公共服务部门会计人员伦理失范的主要原因”，大部分受访者认为领导非专业的决定和政府会计人员自身专业知识不足、不能坚持原则是最主要的原因。就“提升政府等公共部门会计人员伦理水平的途径”给出的建议中，提到最多的是给予充分的晋升空间，使之付出得到肯定，工作有盼头、有劲头。其次是建议多组织有实效培训，既要加强专业知识培训，也要牢抓职业伦理规则培训；完善相关法律法规和会计内控制度。总体来说，政府等公共部门会计广泛存在每一个单位和部门，但也普遍被领导干部甚至政府工作人员群体忽视，其工作的严肃性和重要性都没有得到重视，以至于没有形成良性的管理机制，包括监督和约束机制。我们接下来从政府等公共服务部门会计从业人员的权力意识、公平正义意识和责任意识三个方面来做考察，以便进一步分析政府等公务部门会计伦理失范问题的原因。公共权力是社会发展到一定阶段赋予的管理社会公共事务，并为全社会提供公共服务的社会公权力。公共权力意识就是指从事公共服务的从业者关于权力的来源、行者、服务对象以及行使方式的认知。题目中公共权力的来源于人民的授予，是以为人民服务作为权力运用的基准点。行政主体依法享有的管理社会公共事务和提供公共服务的强制性权力。公共行政的权力观是行政人员关于行政权力的来源、性质、服务对象及行使方式的认识和观念的总和。公民行政权力来源于人民的授予，应该以为人民服务作为权力运用的基点。在本次调研中，对公共权力来源的现状了解是通过“关于个人职权的取得方式，您的认识是”这道题目来进行，其中44.5%的公务员认为权力是人民授予，能明确的认识到公共行政权力是为人民群众服务的（详见表3-3）。但也有半数以上的的公务员对权力来源的认识不清，其不正确的权力观有可能导致行政权力的滥用等行政伦理失范行为。表3-7政府等公共服务部门会计权力意识来源的考察人民赋予领导赋予的自己努力的不清楚41.53%18.90%27.62%11.95%政府等公共服务部门会计从业者的公平正义意识是指政府会计人员在行使公共权力时能否秉承为人民服务的出发点，在资金调配和账目核算方面是否体现出公平正义，这是行使公共权力的价值取向。在本次调研中，我们以“你在工作受是否受到影响来考察会计人员公平正义意识”，其中27.85%的受访者表示可以完全按规则办事，45.63%的受访者表示按规则办事受到影响，说明在政府等公共服务部门会计工作按规则办事受到外界压力较大，这也是政府等公共服务部门会计伦理失范的症结所在。表3-8政府等公共服务部门会计公平正义意识完全按规则办事按规则办事受到影响不清楚27.85%45.63%26.52%现代民主社会的构建就是建立在责任政府的基础上，我们国家一直以来致力于依法治国，建设服务型政府就是基于这样的考虑。政府等公共部门责任意识的产生就是基于规范和受约束的行政权力，确保公务人员的行为符合社会和公共利益的需要。我国《宪法》明确规定，国家“一切权力属于人民”，所以政府等公共服务部门的公务人员在行使公共权力时，社会和公共利益就是其最根本的约束原则。政府等公共部门会计行业从公共利益角度来看，因为牵扯到大量的资金往来，这些都是社会纳税者的共同利益，要求从业者要有更好的责任意识。公务人员应树立积极的责任意识，只有把应承担的工作责任都转化为伦理责任，以保障公共利益为核心，以为人民服务为宗旨，才能实现真正意义上的负责任的行为。在本次调查中，对政府等公共服务部门会计人员责任意识的考察是通过“在面对对上负责与对下负责的冲突时你的选择是什么？”，将近50%的公务人员表示选择“对上负责”，23.72%的受访者表示不清楚会权衡，仅有27.65%的受访者表示“对下负责”，这就表明政府等公共服务部门会计人员存在很大部分的责任意识不清晰，没有把对公共利益负责作为自己的价值取向，在具体的会计工作业务活动中，极有可能做出为了个人利益、部门利益而损害公共利益的行政行为，这也与前面表述的会计人员在工作中易受到外力影响，难以保持公平正义意识息息相关。表3-9政府等公共服务部门会计人员责任意识考查对上负责对下负责不清楚48.63%27.65%23.72%3.3基层政府会计伦理失范的现状和困境根据文献综述所述，政府等公共服务部门会计人员伦理失范问题是公共权力异化的表现之一，也是快速发展的社会在转型期面临的亟待研究和解决的重大现实问题，已经严重制约着社会良性运行和协调发展。从以上数据分析来看，政府等公共服务部门会计从业者伦理失范的表现形式是多种多样的，和社会的各个领域相关联。为了进一步挖掘政府等公共服务部门会计从业者会计伦理失范背后的深层次矛盾和制约因素，我们将目前政府等公共服务部门会计从业者伦理失范的的现状主要归纳为以下三个方面：1.价值失范。政府等公务部门会计从业者价值失范主要表现在会计公务人员行政会计伦理价值观出现了偏差，价值观失范是其他一切失范的基础和前提。我国《宪法》规定：国家“一切权力属于人民”，人民赋予公务员权力，公务人员作为人民权力的代理人，必须坚持为人民服务，必须以实现社会公平正义，维护社会和公共利益作为其行使公共权力的基本价值取向。《中华人民共和国会计法》明确对会计人员提出了要求，并对政府等公共服务部门的会计工作提出了明确的要求。要求会计资料真实完整，各级政府部门要及时进行会计监督，防止不符合实际账务情况的会计情况记录。会计主体要记录商业事务与财务数字，政府部门财务会计监督，要进行会计凭证报告的详细填写。伴随着市场经济的不断发展，而市场经济体制的不完善，社会中“金钱至上”、“利己主义”等不良价值观的盛行，政府等公共服务部门会计从业者行政价值观念发生严重扭曲，仅仅把这份职业作为个人谋生的工具和获取不正当利益的手段，忘记了个人手中行政权力的来源，把作为人民权力的代理人的责任意识、全心全意为人民服务的宗旨意识抛诸脑后，工作中互相推诿、责任意识缺乏等不良价值取向在行使公共权力的过程中逐渐显现。我们国家的公职考试可谓“千军万马过独木桥”，部分通过层层考核进入政府单位的人，终于抱住上铁饭碗，可以松一口气了。也许初入职场还有三分豪情，五分干劲儿，但眼见身边人日日悠闲自在，自己也不自觉的效仿起来，开始“当一天和尚撞一天钟”的生活，从思想上和价值观上放松了自己。政府等公共服务部门的活动的本质是公共性，决定了公务人员行使公共权力履行行政职能必须以公共利益为核心，把维护公共利益作为公共行政的核心价值。政府等公共服务部门会计人员作为公共行政主体，其工作行为理应是追求社会公共利益，而非追求某一集团或某个人的特殊利益。我们国家现行的行政组织体系是采用马克斯.韦伯的科层制，组织内成员上下级之间的职权关系严格按等级划定。有些政府会计人员对于自身权力来源认识不正确，认为自身权力来源于上级的授予，因此，其行政行为往往只注重对上级负责，视行政组织利益或部门利益高于公民利益，重视眼前利益和局部利益，忽视长远利益，置社会的公平与正义值于不顾，导致公务人员形成个人行政追求的利己主义观，使公共利益为核心的公共权力价值观大多只是处于虚位。2.行为失范。政府等公共服务部门会计人员行为失范是指其行使公共权力的行为偏离，导致的一系列后果。政府会计人员应当履行法定行为作为义务而且有条件履行却没有按期履行其积极作为义务的行政不作为，是行为失范的一个典型表现，实质上是行使公共权力行为过程中的缺位问题。政府等公共服务部门会计人员每天都有太多机会直接接触金钱，和一些利益相关人打交道，很多时候可能不是自己主动想要违规，而是有人从旁教唆犯错。天长日久，在金钱和权利的屡屡诱惑之下，有些人就会出现意志不坚定的状况，不能做到始终坚持法律和财经制度，为谋取私利违法乱纪。据中国法律案例网上案例：原贵州省思南县社会保险事业局张艺，由于人员缺乏，一人身兼会计和出纳两职，导致其有机会犯罪又不易被发觉。张艺参加工作不到一年就发现了可乘之机，她虚构了王某某等10人参保的虚假事实，又编造理由为其退保，骗取社保资金。另外，侵吞杨某某等89人退回的重复领取养老保险待遇金

（含死亡超领），涉案金额共计40余万元。令人扼腕惋惜的是，张艺在案发时，年仅25岁，正是刚刚步入工作岗位的花季少女，却被称为最年轻的贪官。令人想来恐惧的是，仅仅这样一个涉世不深的小会计就能侵吞40余万元人民币，那么一个常年从事会计工作，熟悉工作流程，心思缜密，却又心术不端者会给国家和人民造成多么大的损失和危害！有些基层政府等公共服务部门一线款及工作人员在具体的工作中，执行政策履行职能的积极度依赖于上级的要求严不严，考核硬不硬，如果没有上级的严格督促和规定，执其对于组织或上级下发的很多决策部署只是消极接着甚至不回应，对能否保证资金决策争取和保证最大公共利益不关心，只关心能否达到考核的履职率，很多会计监督工作只是走个过场，以规避责任和风险，这是典型的不作为现象，是公共权力与岗位责任严重脱节的表现。比如，及时准确的会计信息是核算的基础，超过时效的会计信息往往其效用就会大打折扣，比如固定资产应当在增加当月即计提折旧，否则会影响该资产的净值，进而无法准确体现资产的实际价值，大大缩小财务报告的参考价值。原始凭证失真就无法得到准确的记账凭证，无法形成具有实际参考价值的财务报告，导致一系列会计信息失真的连锁反应。会计信息滞后和失真的会计信息必然无法为决策提供有用信息，甚至延误、误导决策，损害各方利益。基层政府等公共服务部门会计人员的乱作为是其行使公共权力行为失去规范的又一表现，实质上是公共权力行为的越位。现行体制下，政府会计人员在本单位的升迁、薪酬，乃至工作氛围完全掌握在“一把手”手中。出于个人前途考虑，也避免被穿小鞋，政府会计人员通常难以抵挡“一把手”的要求，威逼之下，唯领导是从。政府会计放弃了决策分析的建议权，丧失了经济活动的监督义务。部分政府等公共服务部门会计人员在具体的行为活动中，出现不恰当的权力行使或是行使公共权力达成的错误目标，造成会计公务人员行政行为错位。政府等公共服务部门行为错位体现在政策执行上主要有三方面：一是替代执行行为问题，基层政府等公共服务部门会计人员发现政策内容威胁到单位利益或个人利益时，在政策执行过程中有自己的应对方法，表面上与原政策一致，事实上则背离原政策伦理价值的内容。例如中央严厉禁止新建楼堂馆所，一些地方政府替换政策，采取偷梁换柱的执行方法，以“服务中心”的名义来修建政务中心，基层政府会计人员按照上级精神指示，“睁一只眼闭一只眼”，缺乏正确的会计伦理观，这是典型的行政伦理失范行为。二是裙带式执行行为问题，陕西某市是一个人情礼俗文化极为盛行的小城市，基层政府等公共服务部门会计人员作为其中的一员，在行使公共权力的过程中，难以避免人格化因素的影响，为亲朋好友办事提供方便，甚至是谋取非法利益。比如，前几年曝光的某政府单位会计人员串通一气，利用单位资金在外放贷情况。三是僵化执行问题，随着新媒体时代的到来，有些基层政府等公共服务部门会计人员的能力素质跟不上时代的节奏，基于免责追究的自我保护心理，在具体的行为中，一味的专注于会计行为的程序性，强调规则和政策，不考虑具体的情景，忽视公共价值目标，而这种公共权力行为很难达到实现公共利益的政策目标。比如，在面临紧急情况下需要动用资金支援，在未得到上级部门的许可下，本单位的会计人员过于强调会计监管规则而忽视具体情况的考虑，造成严重的社会负面影响的情况。3.伦理关系失范。我国目前的政府组织形式是采用的马克斯·韦伯的科层制，这种形式表现为上级对下级的领导、监控和下级对上级命令的服从、执行。从表面上来看，公务人员的权力来源于人民授权，应当服从于民众和公共利益，然而在实际的行政管理过程中，下级的权力来源于上级的授权，其工资福利也来源于上级，使基层公务人员形成一种错位，本应对社会公众负责转变为对上级负责，从而违背“唯公不唯上”的社会契约观念，使个人的行政良心和对公共利益的忠诚被上级和组织的权力所压制。伦理关系失范导致的后果就是：政府会计的岗位制约监督机制的作用大大降低。政府等公共服务部门和公务人员并非仅仅是公共利益的受托者，他们也是理性“经济人”，也有独立于公共利益之外的利益需求倾向。政府部门会计监督符合法定要求，每个政府部门的会计监督都设置了专人专岗，进行互相监督，信息都要真实、完整，并且监督过程中，政府监督部门要遵守行政法规和国家统一的会计制度。政府部门要监督企业的资产、负债，企业所有者的权益确认、支出成本、利润、都要进行真实的计量记录，财务监督报告要符合会计制度，各政府部门监督要符合法定要求的会计记录。但是在现实情况下，某些基层政府等公共服务部门的会计人员互相之间往往基于理性“经纪人”的属性，不愿意去监督和提醒同僚之间的违规行为，做出了牺牲公共利益的选择来实现了和上级、和同级同事之间以及个人自身的利益。比如，原中央储备粮徐州直属库丰县分库主管会计李心强利用职务之便，累计挪用公款557万元，借给他人用于盈利活动，直到案发后单位才进行监管。这个案例说明：由于伦理关系的失范，基层政府会计人员容易确实正确的会计伦理观和基于理性“经济人”的属性，往往“事不关己、高高挂起”，这样就造成了单位会计监管制度形同虚设，某些个体作案的机会较大，极大地损害了社会公共利益。第4章我国基层政府会计伦理失范困境的成因分析在第三章定量分析的基础上，本章基于专家视角的基础上，我们面向多年深入政府等公共部门会计行业的专家（包括媒体记者、政府工作人员和高校学者）进行提纲式访谈，以期进一步验证数据分析结果；并深入挖掘出影响基层政府等公共服务部门会计伦理失范的制约因素。4.1访谈对象的选择及分析方法4.1.1访谈对象的选择过程我们有针对性的访谈各类专家8名，包括媒体记者、政府会计工作人员和高校学者。其中2名为媒体记者，1名为人民日报社陕西分社财经记者，1名为陕西某地市网络媒体记者。选择两位媒体记者的考虑是：探讨从媒体的角度下影响政府等公共部门会计伦理失范的各类因素；L为中央媒体驻陕记者，基层调研经验丰富，理论水平高，善于抓住本质问题；报道过多起政府、大型国企等单位的会计伦理失范事件，具有充足的经验；之所以选择党媒，是因为人民日报为国内权威的新闻媒体，报道事实公正客观，保证了访谈内容的客观和权威性。Z为陕西地方类网络媒体记者，与各地市政府等公共部门打交道比较多，参加过多场政策研讨会、政策发布会，关注社会公共生活，在本地具有相当大影响力，报道时效性强。选择政府会计工作人员的主要考虑是：政府工作人员熟悉和了解政府等公共部门会计业务流程，有利于从政府自身角度来看待政府会计伦理失范的原因和自身主体性的原因。选择高校学者的考虑是：两位高校老师作为会计学专业研究的教师，在会计伦理方面有深入研究，并且站在第三方的角度以客观公正的态度来阐述问题。笔者在参与课题和实习的过程中结识了各位访谈对象，在轻松愉快的氛围中开展访谈，访谈对象能够真实表达自己的想法，这样保证了访谈资料的真实和深入，饱含丰富的信息量。访谈对象的基本特征如表4.1所示。表4.1访谈对象基本资料汇总访谈对象职业基本特征访谈对象1人民日报社陕西分社记者有12年媒体从业经验，写过多篇会计伦理失范类深度稿件，有深入全国多个区域和陕西省各个地市的调研经验访谈对象2陕西某地市网络媒体记者民生类节目记者，与政府等公共部门打交道比较多，参加多场政策吹风会，深入采访过一些政府官员访谈对象3陕西省某市直部门会计主管参与和见证了政府会计发展和改革变化的过程，参与了辖区各基层单位会计改革的指导工作访谈对象4陕西某区县工作人员从政府会计岗位晋升的领导干部，对政府会计工作流程熟悉和掌握访谈对象5陕西某市事业单位会计工作人员参与起草和修订了本单位会计制度改革方案访谈对象6陕西某大学教师L研究领域为会计伦理，会计制度改革的积极推动者访谈对象7陕西某大学教师D参与和提交了多个关于会计制度改革的课题报告访谈对象8陕西某大学教师H作为会计学专业人才，曾在政府财政部门挂职锻炼4.1.2访谈资料的整理与分析方法访谈资料的整理和分析是根据研究目的将访谈笔记进行初步汇总，二次打散、根据研究目的进行归类和重组的过程。访谈主要围绕政府等公共部门会计工作现状、政府等公共部门会计监管制度建设、近年来发生的政府等大型企事业单位的会计伦理失范事件、政府等公共服务部门会计工作存在的问题等四个方面来进行。本研究进行的是半开放式的访谈，对于研究问题进行了主体划分，分类别与被访者进行访谈。在访谈的过程中，针对访谈对象提出的新问题，在整理访谈笔记的时候予以记录。在之后的访谈中进行提问，以了解不同访谈对象对于此类问题的看法。通过这种方式对资料进行反复收集—整理—提炼，直至收集到充足的信息以使得研究问题逐渐聚焦、研究结果逐渐清晰。质的研究就是通过这种自下而上的多次归纳和拆分的方式，寻找访谈对象所提及的本土概念和问题，对相同的观点和概念进行归类总结，并找到这些类属间的联系，最终得出来目前基层政府等公共部门会计行业伦理失范的深层次原因，影响政府等公共服务部门会计工作的三个主体（政府等公共部门、从业者、行业协会）在会计工作运行过程中存在的问题和背后的制度逻辑考量。4.2基层政府等公共部门的局限中国的基层政府主要是指县（区）、乡（镇）两级行政机关。基层政府是中央政府在社会治理过程中的执行者，是“神经末梢”；基层政府社会治理水平的高低也决定着全社会总体的社会治理水平，也是推进社会治理能力和治理体系现代化的制约因素。4.2.1基层经济发展水平不平衡马克思在《资本论》中提出，经济关系决定了其他一切社会关系，也是伦理关系的基础。因此，基层各个地区的经济发展水平通常也制约着该地区政府会计伦理建设水平。“我去过全国很多的地市，东、中、西部的地市和区县都去过一些。总的感受就是：伴随着我们国家经济建设的快速推进，市场改