国际税收 课件6 国际重复征税的消除

国际税收主讲人：张伦伦延时符第六章国际重复征税的消除第一节消除国际重复征税的方法第二节抵免法原理及应用第三节消除国际重复征税的中国实践010302扣除法（DeductionMethod）扣除法是指一国政府对本国居民来自于境外所得已缴纳或负担的税款允许从其境外所得总额中进项扣除，就其扣除后的余额按照居民国税法规定计税的消除国际重复征税的方法。换言之，在扣除法下，居民国仍对本国居民的全球所得征税，但是出于消除国际重复征税的考虑，将本国居民的境外所得已缴纳的境外税款视为一种成本、费用，并允许在税前扣除。免税法（ExemptionMethod）免税法是指居民国政府对本国居民取得的全部或某些类型的境外所得不予征税以消除国际重复征税。在免税法下，居民国政府对本国居民的境外所得放弃行使居民管辖权，只由来源国对相关所得行使地域管辖权征税，因此在消除国际重复征税上较为彻底。OECD范本和UN范本都推荐采用免税法以消除国际重复征税。减税法（ReductionMethod）减税法亦称低税法，是指居民国政府对本国居民的境内所得与境外所得区别对待，境内所得适用基本税率，境外所得适用低于基本税率的税率征税，以消除国际重复征税的方法。逻辑上看，境外所得适用的税率越低，消除国际重复征税的力度就越大。通常情况下境外所得适用的税率相对于境内所得的适用税率，不会相差过于悬殊，从而不会完全消除国际重复征税，OECD范本与UN范本亦不推荐低税法。第一节消除国际重复征税的方法本章站在居民国的立场，分析居民国政府如何履行消除国际重复征税的义务，即采取何种方法消除本国居民境外所得同时被居民国与非居民国征税而形成的国际重复征税。各国国内法中采用单边方式消除国际重复征税的方法主要包括：扣除法、低税法、免税法和抵免法。一、扣除法例6-1是扣除法的一个应用示例（见表6-1）。A公司为甲国的税收居民，B公司为其设在乙国的一个分公司。B公司当年在乙国缴纳的企业所得税为100万，该款项允许从A公司的税前所得中予以扣除，甲国只就其余额400万元征税。由于A公司为甲国居民，因此A公司需就其全球所得向甲国政府履行纳税义务，甲国政府所征税款为350万元[（1000+500-100）*25%]。在表6-1中，若完全消除国际重复征税，即甲国只对A公司的境内所得征税的情况下所征税款为250万元，若不采用扣除法消除国际重复征税，则甲国对A公司所征税款为375万元（1500*25%）。两者相比可知，国际重复征税数额为125万元。在扣除法下，被消除的国际重复征税数额只有25万元（375-350）。表6-1扣除法示例二、减税法表6-2减税法示例承例6-1，为消除国际重复征税，甲国税法规定，本国居民境内所得的适用税率为25%，但对本国居民来自境外的所得适用低税率15%。在低税法下，A公司当年需向甲国政府缴纳的企业所得税为325万元（1000*25%+500*15%）。若甲国政府不对本国居民的境外所得征税，A公司对甲国的纳税义务为250万元。若甲国不采用低税法消除国际重复征税，则A公司应向甲国政府缴纳375万元的企业所得税。两者相比可知，重复征税的数额为125万元（375-250）。由于低税法下A公司对甲国政府的纳税义务为325万元，意味着只有50万元（375-325）的重复征税得到了消除。三、免税法表6-3全额免税法示例免税法可以分为全额免税法和累进免税法。全额免税法是指居民国政府对本国居民的境外所得不予征税，且在确定本国居民境内所得的适用税率时不考虑境外所得。表6-3中，假设甲国政府采用全额免税法以消除国际重复征税，即对A公司征税时对其通过分公司B在乙国实现的500万元利润不予征税。A公司当年应向甲国政府缴纳的企业所得税为250万元。由于全额免税法下，B公司在乙国实现的500万元所得只由乙国政府行使地域管辖权征税，因此完全消除了国际重复征税。三、免税法表6-4累进免税法示例免税法可以分为全额免税法和累进免税法。累进免税法是指居民国政府对本国居民的境外所得不予征税，但以境外所得与境内所得的合计数确定本国居民的适用税率，合计数越高适用税率越高，即境外所得数额会影响境内所得的适用税率。表6-4中，假设甲国税制设计的所得税税率为超额累进税率且采用累进免税法以消除国际重复征税。此种情形下，A公司全球所得的平均税率为[（1000*25%+500*30%）/（1000+500）]=26.67%，因此累进免税法下A公司应向甲国缴纳税款为266.67万元（1000*26.67%）。很明显，相对于表6-3中的全额免税法，累进免税法下的境外所得抬高了境内所得的适用税率，从而居民国所征税款高于全额免税法下的数额。一、抵免法（CreditMethod）抵免法是指居民国政府对本国居民的境外所得所缴纳或负担的外国税款允许从其全球应纳税额中按照一定的条件进行抵免的一种消除国际重复征税的方法。抵免法也是OECD范本和UN范本推荐的消除国际重复征税的方法之一理论上考察，抵免法符合资本输出中性的内涵要求。即使居民国的居民纳税人到境外低税国家进行投资，在抵免法下，该居民从境外低税国家取得的所得还需依照居民国与投资所在国的税率差向居民国补缴税款，也就是说，其在境外低税国家的投资所得承担的税负与境内投资所得一致，这一税收后果正是资本输出中性理论的题中之义。但实践中抵免法的经济后果表现可能更为复杂。第二节抵免法原理及应用二、全额抵免（FullCredit）和限额抵免（OrdinaryCredit）表6-5全额抵免法示例全额抵免是指居民国政府对本国居民境外所得已缴纳或负担的外国税款允许从其全球纳税义务中全额扣除。表6-5中，B公司在乙国实缴税款为150万元，在全额抵免法下，该笔税款允许从A公司的全球纳税义务中全额扣除，因此A公司应向甲国政府缴纳的所得税为225万元[（1000+500）*25%-150]。若采用全额免税法，居民国可征税款为250万元，也就是说，即使只对A公司的境内所得征税，甲国政府也可征得250万元的税款，但在全额抵免法下A公司的纳税义务却只有225万元。显然，在境外税率高于居民国税率的情况下，全额抵免法不合理地侵蚀了居民国税基。二、全额抵免（FullCredit）和限额抵免（OrdinaryCredit）表6-6限额抵免法示例限额抵免则是指居民国政府对本国居民境外所得已缴纳或负担的外国税款允许依据一定的条件从其全球应纳税额中进行部分或全部扣除，限额抵免法也称一般抵免法。表6-6所示为限额抵免法。该方法应用的关键是要对境外所得先行确定一个抵免限额，再将抵免限额与针对境外所得已缴的外国税款进行比较，选两者较小者作为实际可以抵免的税额。抵免限额的政策含义是居民纳税人的境外所得按照居民国税法规定应在居民国缴纳的税额。抵免限额即为抵免的最高限额，为境外税款从居民纳税人全球纳税义务中扣除设定了上限，防止对居民国税收主权形成不合理的损害。表6-6中，抵免限额为125万元（500*25%），由于B公司在乙国的实缴税款150万元已超过了抵免限额125万元，因此在甲国实际可以抵免的税额只有125万元。A公司在限额抵免法下应向甲国缴纳的税款为250万元[（1000+500）*25%-125]。抵免限额应基于居民国国内法中对抵免法的具体规定分别不同维度来确定。比较常见的维度包括国别、所得类型等。如美国的抵免法就对境外所得区分了积极所得和消极所得。分国别确定的抵免限额为分国抵免限额，不分国别确定的抵免限额则为综合抵免限额。抵免限额的计算公式如下：图6-1抵免法的应用步骤三、分国抵免（Per-countryCredit）和综合抵免（OverallCredit）表6-7分国（综合）抵免法示例分国抵免是指居民国政府对本国居民从境外多国取得的所得，区分国别分别计算抵免限额，并在此基础上确定居民纳税人向所属居民国的应纳税额。综合抵免则是指居民国政府对本国居民从境外多国取得的所得，不区分国别，综合计算境外所得抵免限额，并据此确定居民纳税人向所属居民国的应纳税额。表6-7中，甲国居民A公司在乙国和丙国分别设有分支机构B公司和C公司。在分国抵免下，需要就乙国和丙国分别确定抵免限额。依据上文公式，来自乙国和丙国所得的抵免限额分别为125万元（500*25%）和75万元（300*25%），在两国实际缴纳的税款分别为150万元和60万元，配对比较后确定的可以抵免的税额分别为125万元和60万元。据此，A公司应向甲国政府缴纳的所得税为265万元[(1000+500+300)*25%-125-60]。在综合抵免下，境外所得的抵免限额为200万元[（500+300）*25%],境外所得在乙国和丙国实际缴纳的税款合计为210万元，因此可抵免税额为200万元。据此，A公司应向甲国政府缴纳的所得税为250万元[（1000+500+300）*25%-200]。四、直接抵免（DirectCredit）和间接抵免（IndirectCredit）表6-8直接抵免法示例直接抵免是指居民国政府对本国居民纳税人直接缴纳的境外所得税从其全球所得应纳税款中进行抵免。直接抵免的适用对象为同一法律实体或同一跨国纳税人。主要适用于同一跨国自然人、同一跨国法人的总分支机构（总分支机构属于同一个法人）。表6-8中，A公司通过分支机构B公司从乙国取得500万元所得，在乙国缴纳的税款为100万元。由于B公司只是A公司设在境外的一个分支机构，A公司与B公司同属于一个法律实体，因此只能适用直接抵免法。由于抵免限额为125万元（500*25%），与在乙国缴纳的税款相比之后确定可以直接抵免的税额为100万元。据此，A公司应向甲国政府缴纳的所得税为275万元[(1000+500)*25%-100]。四、直接抵免（DirectCredit）和间接抵免（IndirectCredit）表6-9间接抵免法示例间接抵免是指居民国政府对本国居民纳税人间接负担的境外所得税从其全球所得应纳税款中进行抵免。间接抵免的适用对象为两个或两个以上的法律实体。表6-9中，A公司当年在甲国从事经营活动取得1000万元境内所得，此外，还从位于乙国的子公司分回股息200万元。此例中，A公司从B公司分回的股息已负担了乙国的所得税，但所负担的乙国所得税是由B公司缴纳的，A公司和B公司分属于不同的法律实体，因此适用的抵免法应为间接抵免。分回的股息还原为税前所得是250万元[200*(1-20%)]，负担的乙国税款为50万元（250*20%），抵免限额则是62.5万元（250*25%），两者相比确定可以间接抵免的税额为50万元。据此，A公司应向甲国政府缴纳的所得税是262.5万元[（1000+250）*25%-50]。需要说明的是，在现实世界中，跨国公司在世界各国投资所搭建的股权架构往往非常复杂，由此导致消除国际重复征税必须实施多层间接抵免。下面以三层间接抵免为例介绍多层间接抵免的具体应用，多于三层的间接抵免则可借鉴三层间接抵免的基本原理。从控股关系看，三层间接抵免中涉及三个层次的跨国纳税人：母公司、子公司和孙公司。从股息分配顺序看，孙公司向子公司分配股息，再由子公司向母公司分配股息。母公司层面考虑抵免境外税款时需要注意，子公司向母公司分配的股息已包含了部分或全部孙公司向子公司所分配的股息。确定相应层次公司承担的境外税款的公式如下：五、超限额结转超限额结转是指居民国政府对本国居民境外所得所缴纳的境外国家税款超过抵免限额的部分，允许从发生当期之前年份或之后年份进行结转，以实现跨国纳税人税负年度间的平衡。这里需要明确或回答的一个问题是：超限额是否意味着国际重复征税没有得到消除？当居民国政府采用抵免法消除国际重复征税若出现超限额，需对产生超限额的根源进行剖析。境外国家税率超过居民国税率是超限额产生的根本原因，这种国家间的税率差导致纳税人跨国投资所取得境外所得承担的税负高于其在所属居民国境内所得承担的税负。运用限额抵免法形成的此种税负分布格局只是体现了纳税人的境内外所得所承担的税负不一致的事实，但并不意味着对该纳税人的国际重复征税没有消除。0102定率税收饶让定率税收饶让是指居民国政府对本国居民的境外所得在非居民国实际缴纳的税额与按税收协定中规定的固定税率计算的应缴税额之间的差额，视同已缴税款准予抵免。定率税收饶让主要适用于来源国对非居民投资所得课征的预提所得税抵免。差额税收饶让差额税收饶让是指居民国政府对本国居民纳税人的境外所得在非居民国实际缴纳的税额与没有享受税收减免待遇时的应缴税额之间的差额，视同已缴税款准予抵免。差额税收饶让也称普通税收饶让，主要适用于对积极营业所得课征的一般意义的企业所得税抵免。六、税收饶让（TaxSparing）税收饶让是居民国政府对本国居民境外所得因享受东道国税收减免待遇而少缴纳的税款视同为已缴税款而进行抵免的一种税收优惠措施。显然，税收饶让是抵免法在特定情景下的一种应用，不能将其视为一种消除国际重复征税的方法，但可以认为是居民国与非居民国相互协作给予跨国纳税人的一种特定税收优惠。税收饶让的具体实施方式主要有两种：差额税收饶让和定率税收饶让。表6-11差额税收饶让示例表6-11中，乙国税法所规定的企业所得税税率为20%。为吸引外资，该国对外国投资者实施10%的优惠税率。假设甲国与乙国缔结的税收协定约定：甲国给予乙国税收饶让待遇，即B公司由于享受乙国税收优惠而减免的税款50万元[500*(20%-10%)]被视为已缴税款进行税务处理。此例中，A公司境外所得的抵免限额为125万（50025%），在乙国的实缴税款与视同缴纳税款合计为100万元（500*20%），因此可以抵免的税额可以确认为100万元。据此，差额税收饶让下A公司境外所得只需向甲国政府补缴25万元的税款[500*（25%-20%）]。若甲国与乙国缔结的税收协定中并没有约定税收饶让条款，则甲国政府只能按照B公司在乙国享受减免优惠后的实缴税款进行抵免，即没有差额税收饶让下A公司境外所得需向甲国政府补缴75万元的税款[500*（25%-10%）]。相对于有税收饶让情形，没有税收饶让情形下A公司多缴了50万元的税款（75-25），该多缴的税款正好为B公司在乙国享受税收优惠得到减免的税额50万元[500*（20%-10%）]。表6-12定率税收饶让示例表6-12所示为定率税收饶让。此例中，乙国的名义税率虽然为20%，但双边税收协定中规定，乙国对非居民从本国取得的特许权使用费只能按照10%的税率征收预提所得税。该协定同时规定，甲国对本国居民从乙国取得的特许权使用费按照20%的固定比率进行抵免。在定率税收饶让下，甲国政府需补征的税款为0[500*（20%-20%）]。若协定中无对特许权使用费的定率税收饶让条款，则甲国政府补征税款为75万元[500*（25%-10%）]。两种情形相比可以发现，无定率税收饶让下乙国所给予纳税人的减免税款50万元50万元[500*（20%-10%）]亦转化成了甲国的税收收入。甲国政府依据其国内法中的名义税率与协定中所规定的固定比率之差所补征的税款25万元[500*(25%-20%)]也构成了补征税款总额的一部分。0102在我国境内设立机构（场所）的非居民企业非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。但需注意，对此类在我国境内设立机构（场所）的非居民企业的境外税收抵免仅涉及直接抵免，不涉及间接抵免。居民企业包括依据境外法律设立在境外，但实际管理机构被判定在我国境内的企业。居民企业可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。（一）抵免主体依据我国现行企业所得税法第23条的规定，可以适用境外（包括港澳台地区）所得税收抵免的纳税人包括两类：第三节消除国际重复征税的中国实践一、消除国际重复征税的中国实践：企业所得税视角（二）可抵免境外所得税额和抵免限额1.可抵免境外所得税额允许抵免税额取决于可抵免境外所得税额和抵免限额的相对大小。可抵免境外所得税额主要是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定计算而实际缴纳的税额，但不得超过境外所得按照我国税法规定计算出来的抵免限额。境外国家税法对所得税的名称有不同的表述，如法人所得税、公司所得税等。财税〔2009〕125号文还特别通过反向例举的方式，指出了不可视为可抵免境外所得税额的款项支付：（1）按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；（2）按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；（3）因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；（4）境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；（5）按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；（6）按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。2.抵免限额财税〔2009〕125号文所规定的抵免方式还只限于分国抵免，因此抵免限额的确定应依照国别分别确定，但分国抵免方式具有较为突出的弊端。实践中发现，分国抵免计算复杂，操作难度高，且对涉及境外多国投资的纳税人很可能造成抵免不足的情况，提高纳税人的财务成本和遵从成本。

后续出台的财税〔2017〕84号文允许走出去企业在分国抵免和综合抵免两种方法做选择

除抵免方式外，相关费用在境内外之间的分摊亦会影响抵免限额的大小。从企业角度看，在核算境外应纳税所得额时，若将本应由境外分支机构承担的费用转移至境内企业，则会虚增境外所得，很可能会导致抵免限额及允许抵免税额的增加，从而损害到我国的税收主权。（三）间接抵免范围依据我国现行税法规定，居民企业境外所得已纳境外税款的抵免既包括直接抵免，也允许间接抵免。《中华人民共和国企业所得税法》第23条与第24条分别对我国居民企业境外所得适用直接抵免和间接抵免做出了基本规定。间接抵免相对于直接抵免更为复杂。间接抵免的适用对象是我国居民企业从境外非居民企业分回的股息（红利）所得。精准把握间接抵免范围是理解和应用间接抵免法的基础。0102来源于“白名单”国家所得的简易抵免由上文所述的抵免法基本原理可知，若东道国税率高于居民国税率，则抵免限额即为允许抵免的境外税额。我国企业走出去到境外东道国投资时，当东道国的税率高于我国企业所得税法所规定的税率时，我国作为居民国，适用免税法和抵免法所征的税款是相同的。纳税人无法取得有效凭证下的简易抵免实践中，有些“走出去”企业无法或较难取得在境外向税务机关缴税的凭证，或者企业取得的缴税凭证无法区分所缴纳的所得税款。此种情形下，为了在维护国家税源的同时兼顾企业利益，企业只能适用简易抵免，即境外应纳税所得额只能按照12.5%的比率计算抵免限额，在此限额内确定可以抵免的境外所得税。若企业境外所得计算缴纳外国税款时的适用税率高于12.5%，则上述简易抵免无疑会加重企业的财务负担。（四）简易抵免的适用为了在维护国家税源的基础上提升征管效率，125文还制定了特定情形下的简易抵免。以下两种情形适用简易抵免：（五）我国缔结的双边税收协定中抵免法的应用1.税收协定中的间接抵免OECD范本和UN范本所推荐的抵免法都只涉及直接抵免，即缔约国一方居民从缔约国另一方取得的营业所得所缴纳的企业所得税以及股息、利息、特许权使用费所缴纳预提所得税。从两个范本的叙述看，都侧重于解决涉及同一个法律实体的法律性国际重复征税，而对解决涉及多个法律实体的经济性国际重复征税的间接抵免的应用采取了回避态度。由于一些国家对间接抵免可能会助长偷税和避税的担忧，两个范本没有推荐间接抵免方式，是否采用此种抵免方式由相关国家或在各自国内法中自行规定，或在双边税收协定谈判中协商确定。010302一方单方给予另一方税收饶让待遇这一模式的主要表现形式是我国单方面给予对方国家税收饶让待遇。唯一的例外是我国与安哥拉缔结的税收协定（2022年6月生效），在此协定中，我国单方给予了对方税收饶让待遇。相互没有给予税收饶让待遇我国与很多国家（地区）缔结的税收协定（安排）中无税收饶让条款，即相互没有给予对方税收饶让待遇。与对方相互给予税收饶让待遇与