国际税收 课件7 国际避税概述

国际税收主讲人：张伦伦延时符第七章国际避税概述第一节国际避税概念第二节国际避税的主要方式第三节国际避税地第四节我国外资企业及“走出去”企业避税问题0102狭义狭义上的避税则仅指不正当避税。如荷兰国际财政文献局在1988年版《国际税收词汇》中将避税界定为：“在税收中，避税是一个用来描述纳税人为减轻其纳税义务所作的法律上的安排。广义广义上，纳税义务人在不违反税法规定的前提下，所采取的所有减轻或免除税负所采取的行为都被视为避税行为。在广义视角下，可进一步将避税分类为正当避税和不正当避税。正当避税也被称之为节税（Taxsavings）。在正当避税下，纳税人所采取的减轻自身税负的措施是符合税法立法精神并被税法所鼓励。不正当避税则是指纳税人利用税法漏洞并违背税法立法精神，通过人为安排减轻自身税负的行为。由于不正当避税违背了税法的立法意图，因此又将其称之为恶意避税（Abusivetaxavoidance）或激进的税收筹划（Aggressivetaxplanning）。一、避税（Taxavoidance）第一节国际避税概念010302性质不同在国际避税活动中，跨国纳税人所采取的避税措施并没有从根本上违反法律规定，而国际逃税活动中的纳税人所进行的逃税行为明显违反税法规定。政策应对不同对于国际避税，一国政府往往会通过修改完善国内法、修订双边税收协定或进行多边税收合作以堵塞避税漏洞。针对国际逃税活动，一国政府往往通过完善和强化本国税收征管机制以提升征管效率，有效打击国际避税，维护本国税收主权。税务后果不同对于国际避税活动，纳税人需要向一国税务机关对其避税行为进行解释和举证，避税行为认定后需对其利润水平进行纳税调整并补缴税款。而对于国际逃税活动，纳税人除了向有关国家补缴税款外，当事国还会对纳税人加收滞纳金或进行经济处罚，情节严重的还需承担刑事责任。国际避税（InternationalTaxAvoidance）一般是指跨国纳税人利用国家间的税制差异、当事国税法漏洞或税收协定条款间的不同，在从事跨境经济活动中通过事先的人为安排，以不违法手段延迟、减轻或规避其纳税义务的行为。理解国际避税概念需要将其与国际逃税行为相区分。两者的区别主要体现在以下三个方面：二、国际避税01020304各国对税收管辖权的选择和运用差异税收管辖权是一国主权在税收领域的体现。从世界范围看，税收管辖权主要包括三种类型：居民管辖权、公民管辖权和地域管辖权。税收管辖权的模式选择决定了一国政府对哪些人征税、征哪些税及征多少税。一国采取何种税收管辖权模式受多种因素的影响。本国人口规模及市场大小、历史文化传统、经济发展水平、在参与世界经济竞争中的位置等都会影响税收管辖权的模式选择。各国税法规定的差异从税收实体法角度看，一国税制要素中的税基、税率、税收优惠三个要素综合决定了纳税人的税负轻重。税收制度的设计及税法的颁布实施是一国主权在经济领域的重要体现。双边税收协定条款的差异目前世界最流行的两个税收协定范本为OECD范本和UN范本。两个范本的框架结构大体一致，但具体条款内容上却存在诸多差异。前者更侧重于维护资本输出国特别是发达国家的税收权益，后者所持立场正好相反。立场的差异决定了两个范本之间的条款差异。各国税收征管效率的差异税收征管效率一般受两方面因素的影响：一是征管技术条件在提高税收征管，特别是所得税征管效率方面扮演着至关重要的角色。二是各国在特定的历史时期，经济发展策略会有所不同，从而人为地调整税收征管强度。三、国际避税的产生机制第二节国际避税的主要方式一、通过纳税人的国际转移避税纳税人的国际转移是指纳税人通过采取各种手段使其税收居民身份所在地由一国转移至另一国，或不成为任何一国的税收居民，将自身取得的海外所得脱离原居民国管辖而成为“无国籍所得（Statelessincome）”，从而实现其避税目标的跨境移动。纳税人通过相应的国际转移，其原来所属的居民国就会变为非居民国，所履行的纳税义务自然由无限纳税义务变更为有限纳税义务。换言之，其海外所得就可脱离原有居民国的税收监管，纳税人所承担的整体税负就会大幅减轻。（书本案例7-1）二、通过转让定价（TransferPricing）避税转让定价是指公司集团内部各成员实体之间进行业务往来所制定的内部交易价格。该交易价格往往与非关联方之间进行的公允市场交易价格发生了偏离，此种偏离若被相关国家认定为不合理地侵蚀了本国税源，则该国就会采取相应的措施对公司集团内部成员实体之间进行的转让定价进行反避税调整。从地域看，转让定价既会跨国发生，亦会局限于一国内部。从某一具体国家角度看，对于发生于本国境内公司集团成员实体间的内部交易，即使该转让定价与市场交易价格发生了明显偏离，但考虑到税源并没有流至境外，该国税务机关可能不会予以重点关注。与之相反，为积极维护税收权益，一国税务机关可能会对侵蚀到本国税基的跨国关联交易予以特别关注。三、通过滥用税收协定（InternationalTaxTreatiesAbusing）避税滥用税收协定是指第三国居民利用其他国家之间所缔结的税收协定中的优惠待遇，以获取自身本不应得到的税收利益。也就是说，滥用税收协定的避税方式导致了协定待遇被不适当地授予了没有资格享受的纳税人。滥用税收协定避税方式主要是减轻或规避来源国针对股息、利息、特许权使用费等消极所得征收的预提所得税。由于各国国内法对企业所得税居民纳税人的认定标准存在不同，加之税收协定相关条款中的优惠待遇享受资格规定存在“灰色地带”，各国对税收协定条款的解释各异，从而为跨国纳税人通过滥用税收协定避税创造了空间。四、通过无形资产的跨境转移避税（一）在跨国公司集团内部人为配置无形资产法律所有权，搭建特定避税架构相对于商品和服务，无形资产在跨国公司集团内部成员实体之间的流动更易实现。通过将无形资产法律所有权赋予避税地成员实体，搭建特定的避税架构，结合跨国公司所属居民国特定的CFC规则中的豁免条款，即可实现大幅降低集团总税负的避税目标。世界诸多跨国公司都利用无形资产流动性强的特点，通过搭建双层爱尔兰或双层爱尔兰夹荷兰“三明治”避税架构成功实现了国际避税。案例7-1以谷歌公司避税为例说明了双层爱尔兰夹荷兰“三明治”避税架构的实现逻辑。图7-1谷歌公司双层爱尔兰夹荷兰“三明治”避税架构（二）利用成本分摊协议将利润转移到低税率国家成本分摊协议是指参与各方对无形资产开发过程中产生的成本与风险进行分摊，以获得在自身业务中独立使用无形资产权利的协议。利用成本分摊协议避税的基本思路是：位于高税国与避税地的跨国公司不同成员实体通过协议方式共同参与无形资产的开发，由此形成的无形资产所有权或使用权收益由参与各方共同分享。（三）利用无形资产的虚拟化特征而避免构成另一国常设机构由第4章可知，依据OECD范本及UN范本的规定，一国居民到另一国从事经营活动取得营业利润，只有在另一国存在常设机构的前提下，来源国才可对跨国纳税人征收所得税。但在数字经济快速发展的时代背景下，跨国公司商业模式创新速度加快，无形资产的虚拟化特征使得跨国公司无需在来源国或市场国设立物理性常设机构即可源源不断获取营业利润。五、资本弱化避税（CapitalWeakening）资本弱化是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重，即向国外关联企业的债务融资大于正常水平以增加税前扣除，从而降低企业税负。由于加快经济发展的内在需求使得不同国家和地区在资金的需求上存在差异，进而在资金的引进、利用方式和方法上存在差异，这就为投资者选择不同的投资方式提供了条件。跨国公司往往是通过位于避税地的关联方向位于高税国的企业提供大量贷款，由高税国企业向避税地关联方支付大量利息的方式实现资本弱化避税。位于高税国的企业在进行利息税前扣除的同时，避税地关联方收到的利息只负担很低税负甚至不缴纳所得税。在上述情形下，利息所得成为“无国籍所得”，纳税人则实现了“国际双重不征税”的避税目标。六、利用纳税人或征税对象的混合错配安排（HybridMismatchArrangement）避税不同国家对某些类型纳税人的税收居民身份属性及某些金融工具的税收属性认定上存在差异，跨国纳税人利用这些差异达成跨国所得的双重不征税或双重扣除，从而实现其避税目标。混合错配安排主要包括混合实体和混合金融工具两种模式。图7-2混合实体避税示意图（一）混合实体（HybridEntities）混合实体是指税务上被一国视为独立的纳税实体，而另一国则将其界定为税收透明体的组织或业务单元。如英国、荷兰、中国等国将合伙企业视为纳税透明体，即合伙企业本身不需独立缴纳企业所得税，“穿透”合伙企业后由合伙人就其取得的所得缴纳所得税。不同国家对同一组织或单位在税收上的定位差异为跨国纳税人避税创造了条件。甲国税法将H视为税收透明体，其向C银行支付的利息可以由A公司进行税前扣除。乙国税法则将H视为独立的纳税实体，所支付的利息由H进行税前扣除。由此，同一笔利息进行了两次扣除。图7-3混合金融工具避税示意图（二）混合金融工具(HybridFinancialInstruments)混合金融工具是指税务上被一国视为债权，而另一国视其为股权的金融工具。常见的混合金融工具主要包括可转换债券、优先股、永续债、附认股权证债券、利润分享贷款等。若乙国认定该项混合金融工具的税收属性为债权融资，从而相应的支付允许从B公司的税前所得中进行扣除，而甲国认定为股权融资，且甲国对本国居民境外股息所得实行免税法以避免国际重复征税产生“一国税前扣除，另一国不确认收入”的国际双重不征税问题七、通过在避税地设立受控外国公司避税受控外国公司（ControlledForeignCorporation，简称CFC）是指一国居民在低税地或避税地国家（地区）设立的受其控制的公司或类似法律实体（如信托），以该公司或实体为中心归集和积累利润，从而实现延迟纳税的避税目标。跨国公司在避税地设立基地公司后，运用转让定价、资本弱化等具体避税手段将全球利润转移至该受控外国公司。通常情况下，若被投资的受控外国公司不宣布进行利润分配，则股东所属的居民国就不会将该股东的海外投资收益视为当期计税所得。当设立在避税地的受控外国公司出于避税目的而迟迟不作利润分配时，即可成功实现其避税目标。八、通过选择有利的公司组织形式避税当一国居民欲扩大海外市场，积极参与国际市场竞争时，不同“出场”形式对其税负的影响存在显著差异。“出场”形式由低到高可以分为办事处、分公司、子公司等。若在境外设立不具有公司形式的办事处，且该办事处只从事准备性、辅助性活动，则不需负担来源国的所得税税负，但此种形式对企业拓展境外市场的限制较大，效率较低。若在境外设立分公司，由于分公司不具有独立的法人地位，设立简便。与居民国的总公司属于同一法人实体，境外分公司的亏损一般可以用以弥补总公司的盈利，从而减轻跨国公司的整体税负。但在境外设立分公司的商业弊端是缺乏来源国当地股东的支持，且在结束运营或撤离东道国时，其资产处置方式受到严格限制。分公司只能出售实物资产，而不能出售股权或与其他公司合并，导致资产变现和战略调整上的局限。若在东道国设立具有独立法人地位的子公司，母公司对海外子公司的生产经营不负直接的法律责任，可以有效隔离海外经营风险。且子公司属于独立的法人实体，其一般可以享受当地制定的各项税收优惠政策。在母公司所在国税负较高时，设立在境外的子公司还可以通过延迟分配利润达至延迟纳税目标。但在海外设立子公司的手续较为繁杂，且子公司在当地缴纳企业所得税后，向母公司进行利润分配时还需代扣代缴预提所得税。01020304在所得税方面实施零税率或很低的名义税率与其他国家缺乏有效的信息交换在信息披露方面缺乏透明度或透明度不足，基本规则的制定及实施不明确、不规范经济活动缺乏实质性，在当地的投资或贸易纯粹出于税收目的一、国际避税地定义第三节国际避税地目前国际上对国际避税地并没有统一的定义。Taxhaven一词翻译成中文为国际避税地，而有的人则直接称其为税收天堂。OECD在1998年《有害的税收竞争:一个新兴的全球问题》报告中概括了识别国际避税地的4个标准：13524仅实行地域管辖权的国家（地区）从世界范围看，绝大多数国家实施的税收管辖权模式为“地域+居民”。实施单一地域管辖权模式的国家（地区）实施有限的属地管辖税制，虽然征收税率较低的所得税，但对其境内居民取得的境外所得不征税。拥有广泛税收协定网络的国家（地区）税收协定最主要的功能之一就是为跨国纳税人提供协定优惠待遇。一国若与绝大多数国家（地区）缔结了大量的双边税收协定，可以大幅度地降低跨国所得在国别间流转的预提所得税税负。不征收所得税的国家（地区）这些国家（地区）也称之为“纯国际避税地”，以加勒比海和太平洋地区的一些岛国（地区）为代表，如巴哈马、开曼群岛、瑙鲁、百慕大群岛、汤加等。所得税税率较低的国家（地区）此类国家（地区）虽然征收所得税，但其税率明显低于其他国家。对特定公司实行特殊税收优惠的国家（地区）这些国家（地区）对境内一般公司征收正常的所得税，但一些特定公司却可以适用特殊税收优惠承担较低税负。二、国际避税地类型三、国际避税地的非税特征国际避税地留给世界民众的大概形象是：低税收，政局稳定，治理良好，小国，人口少，人均GDP高，服务业在GDP中占有很高份额。因此除了具有显著的税收竞争优势外，其他一些非税特征也是成为国际避税地的必要条件。考察当今世界知名的国际避税地实际情况，本书将国际避税地的非税特征总结如下。（一）政局稳定稳定的政局是吸引外资、调动国内资源发展经济的政治基础。若一国（地区）政治动荡，社会秩序比较混乱，则无法为投资者提供稳定的经营环境，吸引外资也就无从谈起。（二）银行保密制度严格跨国公司利用转让定价等避税手段将利润转移至避税地的成员实体，既会损害到跨国公司所属居民国的税收权益，也可能侵蚀实际开展业务的市场国税基，各国对跨国公司的利润转移都非常关注，并可能基于本国税法对其展开反避税调查甚至进行纳税调增。（三）现代化的交通、通讯基础设施拥有现代化的交通、通讯基础设施是成为国际避税地的必要条件之一。（四）资金汇入及汇出自由跨国公司利用国际避税地实现避税目标通常需要向避税地成员实体汇入或汇出资金。可以说，设在避税地的成员实体在跨国公司通过“倒腾资金”以降低全球整体税负的过程中扮演着至关重要的角色。（五）成熟、专业的服务体系通常情况下，跨国公司虽然在避税地设立成员实体享受税收优惠，但并不会派出大量人员在当地驻留。所需的审计、税务、金融、法律、咨询、评估等专业服务一般都寻求