国际税收 课件9 其他避税方式税务管理

国际税收主讲人：张伦伦延时符第九章其他避税方式税务管理第一节受控外国公司税务管理第二节资本弱化税务管理第三节一般反避税管理第四节其他避税方式税务管理的中国实践第一节受控外国公司税务管理一、受控外国公司概念受控外国公司（ControlledForeignCorporation，以下简称CFC）是指一国居民在低税地或避税地国家（地区）设立的受其控制的公司或类似法律实体（如信托），以该公司或实体为中心归集和积累利润，从而实现延迟纳税的避税目标。通常情况下，CFC是一个独立的法人实体。居民纳税人通过在境外避税地设立CFC，并通过适当的税务筹划将利润转移至CFC，且对其实现的利润长期不进行分配，上述居民纳税人就成功规避了居民国的纳税义务。换言之，税收居民通过CFC归集境外所得从而将利润滞留在境外是避免其全球所得被居民国政府征税的重要方式。图9-2CFC延迟纳税示意图图9-2中，甲国的税收居民A在避税地乙国设立子公司B，并对B实行某种形式的控制。在A公司及其下属公司A1、A2、A3等通过各种避税方式将利润转移至B公司的情形下，B公司扮演了整个企业集团“利润积累中心”的角色。若B公司长期不进行利润分配，则甲国很难确认A公司投资收益的实现，跨国纳税人即可实现延迟纳税的避税目标。但甲国若制定了CFC规则且B公司被认定为CFC，即使B公司对A公司长期不进行利润分配，甲国政府依然可以依据CFC规则对乙国B公司的所得“视同分配”而即时征税。某种程度上讲，居民国（甲国）实施的CFC规则意味着本国居民税收管辖权行使范围的扩大，为维护本国税收利益而导致了对别国税收居民的“长臂管辖”。0102实际控制在有些情形下，即使一国居民对外国公司的持股比例和持股数量微乎其微，但居民国企业可以通过特定途径实现对外国公司经营事务的控制，如居民国企业与外国公司签订特殊协议实现对该外国公司的控制，此种情形下的外国公司亦被视为CFC，居民国政府从而可以对其适用CFC规则进行反避税管理。此种情形下的控制即为实际控制。法律控制一国居民可以成功控制境外子公司是CFC规则的核心内容之一。何为控制？纵观世界对CFC规则立法国家的相关规定，法律控制是一国居民对海外子公司进行控制的主要表现方式。法律控制通常着眼于考察某个居民企业对其子公司的持股比例，该持股比例决定了其在子公司的表决权和控制程度。二、受控外国公司反避税法规内容（一）控制标准的确定（二）可归属所得（AttributableIncome）的范围划定一旦某外国公司被其股东所属的居民国认定为CFC，则该居民国政府就可能依据CFC规则对CFC的可归属所得计税以实现反避税目标。从世界各国CFC规则的立法实践看，可归属所得范围的划定一般有两种方法：实体法（EntityApproach）和交易法（TransactionApproach）。1.实体法实体法是指居民国政府依据本国制定的CFC规则认定某外国公司为CFC时，除适用豁免情形外，对该CFC实体的全部所得都视为可归属所得计税。通常情况下，若CFC主要从事生产经营活动而取得相应的积极所得，则其可以适用豁免情形。在适用豁免情形下，CFC取得的包括积极所得和消极所得在内的全部所得都可免于缴税。反之，在CFC实体不满足豁免条件，即主要取得消极所得时，则其取得的包括积极所得和消极所得在内的全部所得都要纳入可归属所得计税。010302CFC从其控股股东所在的居民国取得的所得此类所得可进一步划分为CFC从其控股股东企业取得的关联交易所得和CFC从其控股股东所在国取得的非关联交易所得。CFC从其居民国之外的交易中取得的所得CFC从其所在的当地市场交易中取得的所得，从CFC控股股东所在居民国角度看，与通常情形下该国居民从境外取得的所得并无二致。但CFC从其所属居民国之外交易中取得的所得，无论是关联交易所得还是非关联交易所得，都无法完全排除CFC转让定价及递延纳税的避税动机，因此从其所属居民国之外取得的交易所得应划入基地公司所得。CFC从关联交易中取得的所得一些国家的CFC规则将CFC从关联交易中取得的所得都划入基地公司所得。事实上，上述做法将CFC规则视为转让定价规则的强化方式，某种程度上扮演了一国转让定价反避税的“兜底”角色。2.交易法交易法是指居民国政府依据税法规定将本国居民设在境外的CFC取得的属于特定类型的污点所得（TaintedIncome）纳入可归属所得计征税款。在交易法下，需逐项分析CFC实现的各项交易，以确定CFC是否取得了污点所得及其数额的大小。污点所得主要包括消极所得和基地公司所得（BaseCompanyIncome）。总结相关国家CFC规则的立法实践，基地公司所得通常是积极经营活动所得，主要包括以下三种类型：01020304积极经营活动所得豁免对于主要或专门从事真实营业活动的CFC取得的经营所得，绝大多数国家在其CFC规则中都给予了豁免待遇。分配豁免CFC规则的立法本意是防止居民纳税人将利润转移和积累在境外，长期不作利润分配而递延纳税。若一国居民在外国设立的公司虽然被认定为CFC，但该CFC当年度及时向其所有股东分配了税后利润，此种情形下CFC并没有递延纳税，其控股股东所在的居民国自然没有理由对其适用CFC规则进行反避税管理。最低豁免最低豁免针对CFC实现的总所得低于一定数额，或CFC总所得中的污点所得低于特定的比例，则该CFC就可适用最低豁免。动机豁免若CFC的设立不是以规避或延迟缴纳居民国税款为主要目的，则可以适用动机豁免。换言之，若纳税人能够证明CFC不是被人为安排用以避税，则CFC的全部所得都可以免予被其控股股东所在的居民国征税。很明显，在动机豁免下税务机关的自由裁量权更大。（三）豁免第二节资本弱化税务管理一、资本弱化（CapitalWeakening）避税逻辑图9-4资本弱化避税示意图资本弱化指，在跨国企业集团内部，位于低税地国家的成员实体通过向位于高税负国家成员实体提供更多贷款，并由后者向前者支付较多利息以实现企业集团税收利益的最大化。A公司对该笔利息进行税前扣除，而B公司对利息所得承担很低税负的情形下，该跨国公司集团即可实现避税目标。很明显，从甲国角度看，A公司人为“弱化”自有资本而“强化”从关联方借入资金的行为很可能会侵蚀甲国税基，甲国制定相应的资本弱化反避税规则的必要性就会凸显。0102固定扣除率（FixedRatio）资本弱化规则为更有效地解决跨国纳税人通过人为增加利息扣除而侵蚀利息支付方所在国税基的问题，2015年的《BEPS行动计划4成果报告》提出了以固定扣除率为指标的新的资本弱化规则，世界知名的国际税收专家阿诺德也称之为收益剥离（Earning-Stripping）资本弱化规则。由于该规则在考察纳税人的利息支付是否超额时，并不仅仅针对收取利息的境外非居民，而是包含了所有向利息支付方提供贷款的居民和非居民，因此该规则并不违反双边税收协定中的非歧视待遇原则。债资比（Debt-EquityRatio）资本弱化规则传统的、典型的资本弱化反避税法规是债资比资本弱化规则。该规则通过设置固定的债务与自有资本比例（简称债资比）以限制过量的利息支付，超过该比例的利息支付部分不得进行税前扣除。虽然债资比资本弱化规则在反避税中发挥了重要作用，但其在反避税中存在的固有缺陷也受到越来越多国家的关注。近年来债资比指标受到了一些欧美国家的质疑和批判，债资比资本弱化规则受到的质疑主要包括：1.违背了双边税收协定中的非歧视待遇原则;

2.对利率变动不敏感，不具有抑制纳税人避税的“自动稳定器”功能。二、资本弱化反避税法规内容第三节一般反避税管理一、一般反避税规则（GeneralAnti-avoidanceRules，GAAR）概念及适用条件一般反避税规则是指一国政府对本国税法所规定的除转让定价、受控外国公司、资本弱化、成本分摊等特定避税安排以外的所有避税情形进行的反避税管理制度设计。一般反避税作为反避税管理的终极手段，属于一国反避税法律体系中的“兜底”条款，对纳税人的避税安排或筹划行为具有较强的威慑力，成为悬于纳税人头上的“达摩克里斯之剑”。与对特定避税安排的反避税管理不同，一国一般反避税条款的内容设计都较为抽象、概括，这是由一般反避税在一国反避税法律体系中所发挥的功能和作用所决定的。若一国纳税人的某项交易或商业安排具有明显的避税意图，不符合相关税法的立法精神，且导致了国家税款的不合理流失，但无法适用现有的针对特定避税情形的反避税法规时，该国政府就可能启动一般反避税程序对上述避税行为进行反避税管理。二、滥用税收协定反避税管理图9-5滥用税收协定、择协避税范围差异图9-6择协避税示意图对滥用税收协定（TreatyAbusing）的反避税管理是一般反避税管理的重点和难点。近年来，国际社会对滥用税收协定的反避税管理愈加重视。准确理解滥用税收协定需将其与择协避税（TreatyShopping）进行区分。滥用税收协定所涵盖的范围明显大于择协避税（图9-5）。择协避税是实践中纳税人滥用税收协定的主要表现方式。除择协避税外，其他滥用税收协定形式还包括：纳税人利用税收协定规避国内税法的征税规定、协定缔约国一方居民滥用设在第三国的常设机构规避纳税义务、跨国纳税人利用协定中双重居民身份的加比规则（如将实际管理机构设在避税地国家）等。第四节其他避税方式税务管理的中国实践一、受控外国公司税务管理的中国实践2008年《企业所得税法》首次引入CFC规则，“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第4条第1款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入”。该条是中国CFC制度设计的基础性规定国税发[2009]2号文从多个角度对上述规定进行阐述：（1）CFC规则中的控制标准，同时采用了国际上通行的法律控制和实际控制（2）采用实际税率是否低于12.5%，判断是否设立在低税率国家（地区）（3）依据实体法确定可归属所得，符合条件的受控外国企业的积极所得、消极所得均需要视同分配（4）规定豁免情形（满足其一）：设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；主要取得积极经营活动所得；年度利润总额低于500万元人民币。二、资本弱化税务管理的中国实践《中华人民共和国企业所得税法》第46条规定，“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》财税〔2008〕121号第1条对企业所得税法“规定标准”作出解释，“企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5：1；其他企业为2：1。超过该比例而向关联方支付的利息费用不得税前扣除”，但企业能够够按照企业所得税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则或或者该企业的实际税负不高于境内关联方的除外《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)中的第9章“资本弱化管理”对资本弱化反避税做出了较为详细的制度设计：（1）规定了“不得扣除利息”的计算公式（2）超标利息的税务处理：超标的利息支出不得在计算应纳税所得额时扣除，亦不得结转到以后纳税年度进行税前扣除，而应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配。其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除三、一般反避税管理的中国实践《中华人民共和国企业所得税法》第47条“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”引入了“合理商业目的”的一般反避税基本原则。《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号）进一步规范和明确了税务机关采取一般反避税措施的适用范围、判断标准、调整方法、工作程序、争议处理等相关问题在中国税务实践中，非居民间接转让股权和滥用税收协定是一般反避税领域关注的两个热点问题。中国税务机关分别出台《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）、《关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（2018年第9号）作出详细规定图9-8受益所有人判定逻辑图为充分吸收BEPS行动计划及税收协定范本修订的最新成果，更为有效地治理择协避税问题，