《审计实务》-项目2-4

©2006DepartmentOfInvestment教学指引：教学要求：本节要求，掌握

教学要点：一、选取测试项目的方法

二、选取样本的方法三、抽样技术在控制测试中的应用

四、抽样技术在实质性程序中的应用

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment审计基本原理部分涉及的各章之间的关系如下图：认定计划审计抽样证据底稿信息技术

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment审计基本原理部分涉及的各章之间的关系根据认定制定审计计划主要制定实施的审计程序风险评估程序控制测试实质性程序目的是获取审计证据获取证据的方法选取测试项目的方法选取全部项目选取特定项目审计抽样信息技术获取证据的技术手段形成工作底稿

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment五、案例2P165答案：事项（1）表明ABC公司可能存在重大错报风险，因为销售部为完成业绩目标而面临压力。发生重大错报的可能性大，该风险属于报表层次的X。事项（2）表明ABC公司可能存在重大错报风险，因为产品加价幅度较大，容易造成资产流动性出现问题，影响报表层的重大错报风险。事项（3）表明公司存在特别风险，因为执行新的会计准则，而引起会计处理方法的重大变化，影响报表层次的X。

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment一、选取测试项目方法1．三种选取测试项目方法在设计审计程序时，注册会计师应当采用适当的方法选取测试项目，可以使用的方法包括选取全部项目、选取特定项目和审计抽样。2．选取时主要考虑两个因素（1）根据与所测试认定有关的重大错报风险；（2）对审计效率的要求。3．三种方法可结合使用注册会计师单独或综合使用这些方法，以获取充分、适当的审计证据，实现审计程序的目标。

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment第一节选取测试项目的方法

制作：邵丽一、选取全部项目的测试方法（P131）1、含义：是指对总体中的全部项目进行检查2、适用范围：适合细节测试，不适合控制测试3．特征（1）总体由少量的大额项目构成；（2）存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据；（3）信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。©2006DepartmentOfInvestment二、选取特定项目测试（P131）1．含义：选取特定项目测试是指对总体中的特定项目进行针对性测试。2．适用范围：在细节测试和控制测试都适用。适用于针对性测试，抓大放小3．选取的特定项目（教材P131）（1）大额或关键项目；（2）超过某一金额的全部项目；（3）存在高风险项目（4）被用于获取某些信息的项目；（5）被用于测试控制活动的项目。4．选取特定项目测试不是审计抽样。

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment三、审计抽样（P131）

制作：邵丽（一）概念和特征（P132）①对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序；②所有抽样单元都有被选取的机会；③审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。

（二）适用条件：①对认定项目缺乏了解时，可以采用审计抽样②当总体项目数量太大，可以使用审计抽样©2006DepartmentOfInvestment（三）获取审计证据时对审计抽样的考虑1、风险评估程序通常不适宜使用审计抽样2、实施控制测试时①当控制的运行留下轨迹时可以使用审计抽样②当控制的运行未留下轨迹时，不涉及审计抽样3、实施实质行程序时①实施细节测试时，可使用审计抽样获取审计证据②实施实质性分析程序时，不宜使用审计抽样

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制作：邵丽（四）抽样风险和非抽样风险（一）什么是抽样风险？（P132）抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论（A1），和对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论（A2）存在差异的可能性。（4000与100）©2006DepartmentOfInvestment

制作：邵丽审计测试种类影响审计效率影响审计效果控制测试信赖不足风险信赖过度风险细节测试误拒风险误受风险表9-1抽样风险对审计工作的影响©2006DepartmentOfInvestment（1）回顾控制测试（P119）①控制测试是为了获取关于控制防止或发现并纠正认定层次重大错报的有效性而实施的测试。②CPA应当选择为相关认定提供证据的控制进行测试。（2）信赖过度风险：推断的控制有效性高于其实际有效性的风险（相信了不该相信的，上当啦！）。影响效果（3）信赖不足风险：推断的控制有效性低于其实际有效性的风险（该相信的没相信，后悔啦！）影响效率

制作：邵丽1．控制测试时的抽样风险（P133）©2006DepartmentOfInvestment举例1：假设可容忍偏差率为7%实施控制测试时，注册会计师在100个样本项目中发现2个偏差，样本偏差率为2%，由于可容忍偏差率为7%，由此认为控制运行有效。但实际上，该总体的实际偏差率为8%，注册会计师本该做出控制未有效运行的结论，但做出了控制有效运行的结论。用另一种说法，样本测试后评估的控制风险为低，实际控制风险为高，按照样本测试后的结果确定的检查风险为高（根据Y=K/X），注册会计师认为需要执行的实质性程序可以少，需要收集的审计证据可以少，但是实际上应当实施更多的实质性程序，应当收集更多的审计证据，因此最终影响了审计效果。

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment举例2：假设可容忍偏差率为7%实施控制测试时，注册会计师在100个样本项目中发现8个偏差，样本偏差率为8%，并由此认为控制未运行有效。但实际上，该总体的实际偏差率为2%，注册会计师本该做出控制运行有效的结论，但做出了控制未有效运行的结论。用另一种说法，样本测试后评估的控制风险为高，实际控制风险为低，按照样本测试后的结果确定的检查风险是必须低（根据Y=K/X），注册会计师计划执行的实质性程序必须多，计划收集的审计证据必须多，但实际上没有必要实施必须较多的程序，因此最终降低了审计效率。

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制作：邵丽控制测试时抽样风险的比较举例样本偏差率实际偏差率CR的评估水平XCR的实际水平X信赖过度风险2%8%低高信赖不足风险8%2%高低©2006DepartmentOfInvestment（1）回顾细节测试P123①细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。②细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据，如存在、准确性、计价等。（2）误受风险：CPA推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险（把老虎当成了猫）。（3）误拒风险：CPA推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险（把猫当成了老虎）。

制作：邵丽3．细节测试时的抽样风险©2006DepartmentOfInvestment注册会计师评估的重要性水平为3.5万元，实际恰当的重要性水平为1.5万元，假设样本测试后发现一笔2.4万元的错报的处理。3.5万元（已选取的重要性水平）2.4万元

1.5万元（恰当的重要性水平）注册会计师通常会停止对该账面金额继续进行测试，并根据样本结果得出账面金额无重大错报的结论。显然，容易导致注册会计师发表不恰当的审计意见，影响审计效果。··

制作：邵丽举例3：©2006DepartmentOfInvestment举例4：注册会计师评估的重要性水平为1.5万元，实际恰当的重要性水平为3.5万元，假设样本测试后发现一笔2.8万元的错报的处理。3.5万元（恰当的重要性水平）2.8万元1.5万元（已选取的重要性水平）注册会计师会扩大细节测试的范围并考虑获取其他审计证据，最终注册会计师会得出恰当的结论，但审计效率可能降低。··

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment4．扩大样本规模降低抽样风险

制作：邵丽对特定样本而言，抽样风险与样本规模反方向变动，抽样风险只与被检查项目的数量有关，控制抽样风险的惟一途径就是控制样本规模。（4000个样本与3999个样本）©2006DepartmentOfInvestment（二）非抽样风险及其对审计工作的影响

制作：邵丽1．什么是非抽样风险？非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。CPA即使对4000个样本实施审计程序，仍然有可能未发现重大错报或控制失效。2．导致非抽样风险的原因有哪些？P133（1）选择的总体不适合于测试目标；例如，为了确认应收账款的完整性认定是否存在错报时将测试的总体设计为应收账款明细账就达不到测试目标。细节测试的方向？©2006DepartmentOfInvestment（2）未能适当地定义控制偏差或错报，导致CPA未能发现样本中存在的偏差或错报。例如，现金支付的业务流程不清楚导致未识别出内部控制的缺陷;或对重要性水平的估计偏高。（3）选择了不适于实现特定目标的审计程序。例如，CPA通过观察固定资产来证实其所有权。（4）未能适当地评价审计发现的情况。例如，CPA错误解读审计证据可能导致没有发现误差。CPA对所发现误差的重要性的判断有误，从而忽略了性质十分重要的误差，也可能导致得出不恰当的结论。

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment3．如何降低非抽样风险？(P134）（1）会计师事务所通过采取适当的

质量控制政策和程序，保持职业怀疑态度（2）审计项目组对审计工作进行适当的

指导、监督和复核；（3）审计项目组对审计计划或实施的

审计程序进行改进4．非抽样风险对审计工作的影响非抽样风险对审计工作的效率和效果都有一定的影响。

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三、统计抽样和非统计抽样P附表

四、统计抽样方法（P134）统计抽样方法审计测试的类型测试特征属性抽样控制测试控制活动的偏差率（评估的控制运行是否有效）变量抽样细节测试认定层次的错报金额（总体金额得出结论）

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment单选1.下列各项风险中，对审计工作的效率和效果都产生影响的是()A.信赖过度风险B.信赖不足风险C.误受风险D.非抽样风险

答：D2.注册会计师运用分层抽样方法的主要目的是为了()。A.减少样本的非抽样风险B.决定审计对象总体特征的正确发生率C.审计可能有较大错误的项目，并减少样本量

D.无偏见地选取样本项目答：C3.注册会计师将统计抽样运用于下列（）项目，属于变量抽样。Ａ.未经批准而赊销的金额Ｂ.赊销是否经过严格审批Ｃ.赊销单上是否均有主管人员的签字Ｄ.收款环节的职责分工是否合理

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment5.下列属于信赖不足风险的是()。A.根据抽样结果对实际存在重大错误的账户余额得出不存在重大错误的结论B.根据抽样结果对实际不存在重大错误的账户余额得出存在重大错误的结论C.根据抽样结果对内控制度的信赖程度高于其实际应信赖的程度D.根据抽样结果对内控制度的信赖程度低于其实际应信赖的程度

答：D

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment5.审查Y公司2007年度财务报表时，注册会计师K确定的财务报表层次的重要性水平为200万元，为了在保证审计质量的前提下提高审计工作的效率，K注册会计师决定尽可能多地实施审计抽样。为此需要考虑财务报表各项目或相关内部控制有效性测试对审计抽样的适用性。在以下各项目中，不适宜采用审计抽样的是（

）A．短期借款：全年共发生6笔，其中4笔金额均在100-150万元的范围内，其余2笔金额分别为19万元和8万元B．原材料：2005年审计时发现了大量虚报冒领情况，经提请Y公司管理层后均已调整，并辞退了上年参与舞弊的职员。2007年全年领用6000余次，每次按规定只能领取10公斤C．应付账款：全年发生808笔，金额均在10-20万元之间，除9笔年末尚未付清外，其余均已在2007年10月底之前付清D．销售发票是否附有销售单和发货凭证：2005年控制测试显示该项内部控制执行有效，2007年开具销售发票3256张

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制作：邵丽一、随机选样：使用随机数表或计算机辅助审计技术抽样（随机规则，在统计和非统计抽样中使用）例1、现金支票连续编号300号—3000号，要求抽10个样本解：使用随机数表的前4位，选随机起点从第1行第2列，

由上至下，由左向右抽。例2、从应收账款明细表的2000个记录中选10个样本，编码进行随机抽样，应收账款明细账共40页，每页50行，选择随机起点是第1行第1列，由左至右、由上至下，使用前4位数，选10个抽样单元解：①编码、②起点、③方向第二节选取样本的基本方法©2006DepartmentOfInvestment随机规则，统计和非统计抽样中使用计算：选样间距=总体/样本量=4000/200=20举例3、销售发票的总体0652号—3151号，设定样本量125则选样间隔=3151–0652/125=20.选样起点必须从0—19解：抽样起点（0-19）9，652+9=661问第9个是多少号=661+20（9-1）=821问第125个是多少号=661+20（125-1）=31413、随意选样（非随机规则，非统计抽样中使用）

制作：邵丽2、系统选样（等距抽样）©2006DepartmentOfInvestment练习：审计x公司2005年度主营业务收入（完整性），x公司2005年共开具连续编号的销售发票4000张，发票号码为第2001号—6000号，计划从中选取10张样本，选后4位数与销售发票号对应，起点第2列第4行，选号路线为自上而下，自左而右，则发票号是多少？

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment审计抽样的基本原理一、样本规模（抽多少）100二、选取样本（怎么抽）怎么查样本100个（控制测试或细节测试）三、评价样本结果（总体可接受）？

根据样本结果推断总体错报（总体可接受？）

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment一、控制测试时审计抽样的九个步骤（P137-P142）1.确定测试目标（与认定相关的控制活动是否有效运行）2.定义总体与抽样单元；3.定义控制活动偏差构成条件；4.确定信赖过度风险、可容忍偏差率和预计总体偏差率（影响控制测试样本量的三个关键因素，P139表9-5）；5.确定样本规模（P139表9-5）；6.选取样本（P135表9-2举例、P136系统选样举例）；7.测试选取的样本（与抽样无关，与审计程序有关图）8.评价样本结果（实质是评价与认定相关的控制活动是否有效运行P140Y=K/X

）；9.记录抽样程序。

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment细节测试时审计抽样的九个步骤（P142；P147）1.确定测试的目标（确定某类交易或账户余额的金额是否正确）；2.定义总体、抽样单元；3.分层；4.定义错报；5.确定样本规模（确定样本量，采用的公式计算P146）6.选取样本（P135表9-2举例、P136系统选样举例）；7.测试选取的样本（与抽样无关，与审计程序有关图）；8.评价样本结果（实质是根据样本错报金额推断总体错报金额是否超过认定层的重要性水平，推断总体的账面金额是否重大，总体是否能够被接受）；9.记录抽样程序。

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment审计抽样的基本原理一、三个阶段1、样本规模（抽多少）；2、选取样本（怎么抽）；3、评价样本结果（怎么查）。二、控制测试的九个步骤

三、细节测试的九个步骤

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment第三节抽样技术在控制测试中的应用控制测试时审计抽样的九个步骤一、确定测试目标1、控制测试的目标是提供控制运行是否有效的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平（评估CR，评估X，根据X→Y→考虑对计划的实质性程序的修订）。（2）注册会计师只有在初步评估控制运行有效性在中等或以上水平时，才会实施控制测试。

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment二.定义总体与抽样单元；

制作：邵丽1、定义总体：要测试现金支付授权控制是否有效运行

如果从已得到授权的项目中抽取样本？将所有已支付现金的项目作为总体？测试用以保证所有发运商品都已开单的控制是否有效运行。总体？注册会计师还应考虑总体的完整性。例如，如果将总体定义为所有现金支付，代表总体的实物就是该时期的所有现金支付单据。已得到授权（业务流程的上游）→所有已支付现金（业务流程的下游）2、定义抽样单元举例控制测试中抽样单元通常是能够提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中一行。©2006DepartmentOfInvestment三.定义控制活动偏差构成条件；例如，设定的控制要求每笔支付都应附有发票、收据、验收报告和订购单等证明文件，且均盖上“已付”戳记。四.定义测试期间期中或期末测试，P121五.确定样本规模（P139表9-5）1、确定可接受的信赖过度风险，如10%（P139表9-5）；2、确定可容忍偏差率（P138表9-3）；可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系

制作：邵丽计划评估的控制有效性可容忍偏差率（近似值，%）高3～7中6～12低11～20最低不进行控制测试©2006DepartmentOfInvestment

制作：邵丽影响样本规模的因素影响因素控制测试细节测试与样本规模的关系可接受的抽样风险可接受的信赖过度风险可接受的误受风险反向变动可容忍误差可容忍偏差率可容忍错报反向变动预计总体误差预计总体偏差率预计总体错报同向变动3、预计总体偏差率：在实施控制测试时，CPA通常根据对相关控制的设计或执行，或根据从总体抽取少量项目进行检查的结果，对拟测试的总体偏差率进行评估。P138©2006DepartmentOfInvestment4、确定样本容量P138（1）公式法：样本量n=可接受的新来过渡风险系数R可容忍偏差率TR

制作：邵丽案例9-5：注册会计师确定可接受的信赖过渡风险为10%，可容忍的偏差率为7%，并预期至多发现一个偏差。查表9-4中查得风险系数R为3.9.n=3.90.07=56P139查表样本量55©2006DepartmentOfInvestment六.选取样本（P135表9-2举例、P136系统选样举例）；七.测试选取的样本（与抽样无关与审计程序有关，图9八.评价样本结果（P140举例，很重要）（一）公式法：案例9-7如果测试56个样本，发现0个偏差则总体偏差率上限（MDR）====4.1％

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment1、总体偏差率上限=风险系数/样本量=2.3/56=4.1%注册会计师可以得出以下结论：①总体实际偏差率超过4.1%的风险为10%，即有90%的把握保证总体实际偏差率不超过4.1%；②总体的实际偏差超过可容忍偏差率7%的风险很小，总体可以接受③证实注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的（Y=K/X）。

制作：邵丽八、形成审计结论©2006DepartmentOfInvestment

制作：邵丽2、如果测试56个样本，发现2个偏差，则总体偏差率上限=风险系数/样本量=5.3/56=9.5%注册会计师可以得出以下结论：①总体实际偏差率超过9.5%的风险为10%；②在可容忍偏差率为7%的情况下，注册会计师可以做出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很大，因而不能接受总体；③样本结果不支持注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平（Y=K/X）；P141④⑤⑥（二）样本结果评价表法P141©2006DepartmentOfInvestment④注册会计师应扩大控制测试范围，以证实初步评估结果⑤提高重大错报风险水平，并增加实质性程序的数量；⑥对影响重大错报风险评估水平的其他控制进行测试，以支持计划的重大错报风险评估水平。【例4】在固定样本量抽样时，假定样本是为56，注册会计师对56个样本实施了审计程序，样本偏差为0，风险系数为2.3，则总体偏差率上限为2.3/56=4.1%，下列对风险的描述不正确的是

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment

制作：邵丽A．样本偏差为0说明总体实际偏差率超过4.1%的风险为10%B．样本偏差为0说明注册会计师有90%的把握保证总体实际偏差不超过4.1%C．如果注册会计师可容忍偏差率为7%，则说明总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受D．如果注册会计师可容忍偏差率为7%，则说明总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，则说明总体不能接受【答案】D©2006DepartmentOfInvestment控制测试对细节测试样本规模的影响

（（Y=K/X））控制测试的结果重大错报风险评估水平可接受误受风险细节测试的样本规模内部控制有效性较高较低较高较小内部控制有效性较低较高较低较大

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment第四节审计技术在细节测试中的应用（P145；P147）一、在细节测试中使用非概率抽样1.确定测试的目标：通过函证测试ABC公司2008年12月31日应收账款余额的存在认定。2.总体：905个借方账户构成的应收账款明细账户。3.抽样单元：每个应收账款明细账户。4．选取测试项目方法：抽样总体

制作：邵丽项目分类项目数量总金额（元）选取特定项目的测试5（百分之百检查）490000极不重要项目（不测试）10010000抽样总体（审计抽样）8003750000合计9054250000©2006DepartmentOfInvestment5、错报P146（1）根据控制测试结果，将应收账款“存在”认定的X评估为高水平。

（2）确定的可容忍错报为12.5万元（3）将应收账款贷方余额单独测试；（4）对选取的所有账户余额进行函证（5）通过分析程序，在注册会计师合理确信，应收账款不存在重大低估

（6）其他实质性程序未能发现X（即检查风险最高）

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment6．确定样本规模注册会计师根据下列公式估计样本规模：样本规模=3750000÷125000×2.7=81P1467．分层表9-9样本分层表

制作：邵丽层层账面总额（元）层账户数量（个）层样本规模（个）第1层5000以上250000026054第2层5000以下125000054027合计375000080081©2006DepartmentOfInvestment8．实施函证程序

制作：邵丽表9-10样本错报汇总表层层样本账面总额（元）层样本错报额（元）层样本错报数量（个）层错报额（元）重大项目500000100011000第1层7394306300221300第2层62500750115000合计13015008050437300注：层错报额=层样本错报额÷层样本账面总额×层账面总额。注册会计师向86个客户寄发了询证函，包括5个重大项目和81个选出的样本。重大项目中存在的错报为1000元。81个样本中发现的错报如表9-10所示。©2006DepartmentOfInvestment（1）注册会计师将推断的错报总额37300元与可容忍错报125000元比较，认为应收账款借方账面余额发生的错报超过可容忍错报的风险很小，因此总体可以接受。（2）注册会计师得出结论，样本结果支持应收账款账面余额。但是，注册会计师还应将根据样本结果推断的错报与其他已知和可能的错报汇总，以评价财务报表整体是否可能存在重大错报。

制作：邵丽9．推断总体错报，评价结果得出结论©2006DepartmentOfInvestment习题课（P150）五、案例分析题第2题1.确定测试的目标：通过检查测试ABC公司2008年度主营业务收入发生认定。2.总体：贷方记录1251笔构成的主营业务收入明细账。3.抽样单元：每笔主营业务收入明细账。4．选取测试项目方法：抽样总体

制作：邵丽项目分类项目数量总金额（元）选取特定项目的测试4（百分之百检查）1100000极不重要项目（不测试）47310000抽样总体（审计抽样）120013000000合计125114410000©2006DepartmentOfInvestment5、错报P150（1）根据控制测试结果，将主营业务收入“发生”认定的重大错报风险评估为中水平。

（2）确定的可容忍错报为20万元（3）注册会计师没有对主营业务收入发生认定实施其他实质性程序，因此未能发现重大错报的风险为“最高”（即检查风险最高）

制作：邵丽©2006DepartmentOfInvestment6．确定样本规模注册会计师根据下列公式估计样本规模：样本规模=13000000÷200000×2.3=1507．分层表9-11

样本分层表

制作：邵丽层层账面总额（元）层账户数量（个）层样本规模（个）第1层660000030076第2层640000090074合计130000001200150©2006DepartmentOfInvestment8．对选取的样本进行检查（包括函证）

制作：邵丽表9-12样本错报汇总表层层样本账面总额（元）层样本错报额（元）层样本错报数量（个）层错报额（元）重大项目110000010000110000第1层2000000600001198000第2层100000010000164000合计4100000800003272000注：层错报额=层样本错报额÷层样本账面总额×层账面总额。注册会计师对154笔销售交易追查至原始凭证，包括4笔重大销售和150笔选出的样本。发现的错报如表9-12所示。©2006DepartmentOfInvestment（1）注册会计师将推断的错报总额272000元与可容忍错报200000元比较，认为主营业务收入贷方账面发生的错报超过可容忍错报的风险很大，因此总体不可以接受。（2）注册会计师得出结论，样本结果不支持主营业务收入账面金额。即主营业务收入账面金额“发生”认定发现重大错报，建议ABC公司调整错报金额